Betriebs­auf­spal­tung – und die GmbH-Antei­le im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II

Antei­le an der Betriebs-GmbH gehö­ren zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Besitz­ge­sell­schaft.

Betriebs­auf­spal­tung – und die GmbH-Antei­le im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das auf­grund von Rich­ter­recht geschaf­fe­ne Insti­tut der Betriebs­auf­spal­tung ein Instru­ment, eine wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­ren­de Ein­heit zwei selb­stän­di­ger Rechts­trä­ger als zwei getrenn­te Gewer­be­be­trie­be zu erfas­sen. Kenn­zeich­nend ist eine Ver­flech­tung zwei­er recht­lich selb­stän­di­ger Unter­neh­men, die erken­nen lässt, dass die hin­ter den bei­den Unter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen oder Per­so­nen­grup­pen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben, der auf die Aus­übung einer (wirt­schaft­lich ein­heit­li­chen) gewerb­li­chen Betä­ti­gung gerich­tet ist1. Als beson­de­re Umstän­de, die bei einer Betriebs­auf­spal­tung die Annah­me einer gewerb­li­chen Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens recht­fer­ti­gen, hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs des­halb eine sach­li­che und per­so­nel­le Ver­flech­tung ange­nom­men. In sach­li­cher Bezie­hung gilt es als beson­de­rer Umstand, dass bei der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung wohl der bis­her von dem Besitz­un­ter­neh­men geführ­te Betrieb als sol­cher auf die neu­ge­grün­de­te Betriebs­ge­sell­schaft über­geht, dass aber Wirt­schafts­gü­ter, ins­be­son­de­re Grund­be­sitz, die zu den wesent­li­chen Grund­la­gen des über­ge­gan­ge­nen Betriebs gehö­ren, bei dem Besitz­un­ter­neh­men ver­blei­ben. In per­so­nel­ler Bezie­hung gilt als beson­de­rer Umstand die auch nach der Betriebs­auf­spal­tung bestehen­de enge per­so­nel­le Ver­flech­tung bei­der Unter­neh­men. Ent­spre­chen­de Erwä­gun­gen gel­ten bei der soge­nann­ten unech­ten Betriebs­auf­spal­tung. Danach ist im Fall der soge­nann­ten unech­ten Betriebs­auf­spal­tung das Besitz­un­ter­neh­men gewer­be­steu­er­pflich­tig, wenn es mit der Betriebs­ge­sell­schaft – ähn­lich wie bei einer ech­ten Betriebs­auf­spal­tung – wirt­schaft­lich (sach­lich und per­so­nell) eng ver­floch­ten ist, beson­ders wenn es die wesent­li­chen Grund­la­gen des Anla­ge­ver­mö­gens ver­pach­tet und die­ses Anla­ge­ver­mö­gen eine not­wen­di­ge Unter­la­ge für den Betrieb der Betriebs­ge­sell­schaft dar­stellt2. Er ist für die Beja­hung der per­so­nel­len Ver­flech­tung ent­schei­dend, ob die hin­ter den bei­den Unter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen "einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len" haben. Denn dann unter­schei­det sich die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens von der Tätig­keit eines nor­ma­len Ver­mie­ters. Die­ser ein­heit­li­che geschäft­li­che Betä­ti­gungs­wil­le tritt zwar am klars­ten zuta­ge, wenn an bei­den Unter­neh­men die­sel­ben Per­so­nen im glei­chen Ver­hält­nis betei­ligt sind. Nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs genügt es aber auch, dass die Per­son oder die Per­so­nen, die das Besitz­un­ter­neh­men tat­säch­lich beherr­schen, in der Lage sind, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­zu­set­zen. In die­sem Fal­le stellt die Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung der wesent­li­chen Betriebs­an­la­gen in der Ver­bin­dung mit der Beherr­schung der Betriebs­ge­sell­schaft die Ent­fal­tung einer gewerb­li­chen Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens dar3. Ob die­se Vor­aus­set­zung vor­liegt, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den. An die­se Vor­aus­set­zung sind nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len4.

Zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers gehö­ren alle Wirt­schafts­gü­ter, die dazu geeig­net und bestimmt sind, dem Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I) oder der Betei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II) zu die­nen5. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II ist anzu­neh­men, wenn die dem Mit­un­ter­neh­mer gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter zur Begrün­dung oder Stär­kung sei­ner Betei­li­gung ein­ge­setzt wer­den6. Ein sol­ches Wirt­schafts­gut kann auch die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sein7.

Die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft dadurch stär­ken, dass sie für das Unter­neh­men der Per­so­nen­ge­sell­schaft wirt­schaft­lich vor­teil­haft ist. Dem­entspre­chend hat der BFH eine Kapi­tal­be­tei­li­gung dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II zuge­ord­net, wenn zwi­schen dem Unter­neh­men der Per­so­nen­ge­sell­schaft und der Kapi­tal­ge­sell­schaft eine enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung besteht und der Mit­un­ter­neh­mer ggf. zusam­men mit ande­ren Mit­un­ter­neh­mern die Kapi­tal­ge­sell­schaft beherrscht. Geht die Kapi­tal­ge­sell­schaft in einem sol­chen Fall kei­ner ander­wei­ti­gen Tätig­keit nach, ist die Betei­li­gung an ihr nicht nur dazu geeig­net, son­dern erkenn­bar auch dazu bestimmt, der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu die­nen. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Kom­ple­men­tä­rin einer KG in Form einer GmbH, die allein die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit für die KG aus­übt8.

In beson­de­rem Maße besteht eine der­ar­ti­ge Ver­flech­tung, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft Betriebs­ge­sell­schaft im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung mit einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist. Die bei­de Unter­neh­men beherr­schen­de Per­son oder Per­so­nen­grup­pe ver­wirk­licht ihren ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len durch die Geschäfts­tä­tig­keit der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Des­halb sieht der BFH die von den Mit­un­ter­neh­mern gehal­te­nen Antei­le an einer Betriebs-GmbH als not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Besitz-Per­so­nen­ge­sell­schaft an9. Es kommt somit nicht dar­auf an, dass im Streit­fall die GmbH kei­nen eige­nen Geschäfts­be­reich haben dür­fe.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 19. Novem­ber 2015 – 5 K 286/​12

  1. s. z.B. BFH vom 15.01.1998 – IV R 8/​97, BSt­Bl II 1998, 478; Bode in Blü­mich, EStG KStG (Lose­blatt), Rz. 597 []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, grund­le­gend BFH, Urteil vom 24.06.1969 – I 201/​64, BSt­Bl II 1970, 17; Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/​71, BSt­Bl II 1972, 63 []
  3. so bereits BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/​62, BSt­Bl II 1969, 389, unter Abschn. B 1d; BFH, Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/​71, BSt­Bl II 1972, 63 []
  4. BFH, Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/​71, BSt­Bl II 1972, 63 []
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/​87, BSt­Bl II 1993, 328, m.w.N.; Beschluss vom 3.05.1993 – GrS 3/​92, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a bb der Grün­de; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/​96, BSt­Bl II 1998, 383; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/​02, BSt­Bl II 2004, 216 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – IV R 15/​93, BSt­Bl II 1995, 452; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 15 Rz. 327 []
  7. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/​87, BSt­Bl II 1993, 328, m.w.N.; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/​96, BSt­Bl II 1998, 383; v. 23.01.2001 – VIII R 12/​99, BSt­Bl II 2001, 825; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/​02, BSt­Bl II 2004, 216 []
  8. s. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/​87, BSt­Bl II 1993, 328; Urteil vom 16.09.1994 – III R 45/​92, BSt­Bl II 1995, 75, unter II. 3.e bb der Grün­de; Urteil vom 27.09.1994 – VIII R 61/​93, BFH/​NV 1995, 678; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/​96, BSt­Bl II 1998, 383; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/​02, BSt­Bl II 2004, 216 []
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 63/​87, BSt­Bl II 1991, 832; Urteil vom 30.03.1999 – VIII R 15/​97, BFH/​NV 1999, 1468; s. auch BFH-Urteil vom 18.12 2001 – VIII R 27/​00, BSt­Bl II 2002, 733; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/​02, BSt­Bl II 2004, 216; Urteil vom 4.12 2014 – IV R 28/​11, BFH/​NV 2015, 495; Bode in Blü­mich, a.a.O., § 15 EStG, Rz. 629 []