Betriebsaufspaltung – und die Vermietung durch den Erbbauberechtigten

Bestellt der Eigentümer an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte ein Gebäude, das er an ein Betriebsunternehmen vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer und dem Betriebsunternehmen die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.

Betriebsaufspaltung – und die Vermietung durch den Erbbauberechtigten

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann1. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden2.

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen3. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen4.

Nach diesen Maßstäben liegt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Grundstückseigentümerin und der D-GmbH vor, da die Grundstückseigentümerin der D-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat. Die Grundstückseigentümerin hat vorliegend nur der C-GmbH (Erbbauberechtigte), nicht aber der D-GmbH das Erbbaurecht über 49 Jahre eingeräumt. Das zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Mietverhältnis stellt gegenüber dem Erbbaurecht ein eigenständiges Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes -ErbbauRG-). Mit dessen Bestellung hat die C-GmbH ein langjähriges, dingliches Nutzungsrecht an den Grundstücksflächen erhalten. Sie errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete es in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die D-GmbH. Das Gebäude wurde nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts5 und stand damit im Eigentum der C-GmbH. Aufgrund der durch das Erbbaurecht bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und Gebäude ist es unzutreffend, wenn das Finanzgericht Hamburg6 davon ausgeht, dass das der C-GmbH von der Grundstückseigentümerin „überlassene Grundstück (…) für die D-GmbH (…) eine wesentliche Betriebsgrundlage“ sei. Denn die Grundstückseigentümerin hat der C-GmbH nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der D-GmbH nicht das Grundstück überlassen, sondern das Gebäude. Dass die Einräumung des Erbbaurechts an die C-GmbH auch wirtschaftlich nicht mit der Nutzungsüberlassung des Mietobjekts von der C-GmbH an die D-GmbH gleichgesetzt werden kann, ist zudem daran erkennbar, dass der von der C-GmbH an die Grundstückseigentümerin jährlich zu leistende Erbbauzins 150.000 € betrug, während die D-GmbH an die C-GmbH einen Mietzins in Höhe von 1.044.000 € pro Jahr entrichtete.

Anders als das Finanzgericht Hamburg7 meint, lässt sich auch aus der Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs8 zur mittelbaren Nutzungsüberlassung eine sachliche Verflechtung im Streitfall zwischen der Grundstückseigentümerin und der D-GmbH nicht herleiten.

Nach diesen Urteilen in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 und in BFH/NV 2002, 631 ist der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche Einfluss auf das Betriebsunternehmen insbesondere dann anzunehmen, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über ein zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grundsätze gelten, wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen -mittelbar- über einen Zwischenvermieter auswirkt, der verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten.

Der Streitfall ist indes mit jenen Sachverhalten nicht vergleichbar. Die C-GmbH übte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und war keine Zwischenvermieterin. Zudem war sie gegenüber der Grundstückseigentümerin nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet.

Zwischen der Grundstückseigentümerin und der C-GmbH scheidet mangels personeller Verflechtung gleichfalls eine Betriebsaufspaltung aus.

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen9. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen10. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht11.

Nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden können12. Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt13.

Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht Hamburg in der Vorinstanz7 zu Unrecht davon ausgegangen, dass A als Alleingesellschafter der C-GmbH auch in der Grundstückseigentümerin seinen geschäftlichen Betätigungswillen hinsichtlich des Erbbaurechts durchsetzen konnte, weil er über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechts allein hätte bestimmen können. Es hat rechtsfehlerhaft der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen und den Besonderheiten des Erbbaurechts keine entscheidende Bedeutung beigemessen. In einer Gesamtschau lassen die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur die Beurteilung zu, dass der Alleingesellschafter nicht in der Lage war, in der GbR (Grundstückseigentümerin) in Bezug auf das Erbbaurecht seinen Willen durchzusetzen.

Das Finanzgericht Hamburg hat den GbR-Vertrag so ausgelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen waren, wobei der Alleingesellschafter die Stimmenmehrheit in Höhe von 90 v.H. besaß. Darüber hinaus habe ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und Vertretung der Grundstückseigentümerin oblegen. Der Alleingesellschafter hätte damit die laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmt.

Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem Finanzgericht obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des Finanzgericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind14. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den Bundesfinanzhof bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war15.

Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das Finanzgericht Hamburg im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. A konnte hinsichtlich der Durchführung und der Beendigung des Erbbaurechts seinen Willen in der Grundstückseigentümerin rechtlich nicht durchsetzen.

Anders als es das Finanzgericht Hamburg gesehen hat, lässt sich aus den Bestimmungen des GbR-Vertrag nicht herleiten, dass A im Innenverhältnis alleine die Geschäftsführung der Grundstückseigentümerin oblag. Denn der Regelungsgehalt der Vertragsklausel ist nicht klar bestimmbar. Sie kann sowohl dahingehend interpretiert werden, dass sie lediglich eine Klarstellung für den gesetzlichen Regelfall der gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Gesellschafter (§ 709 Abs. 1 BGB) enthält, als auch dahingehend, dass M nur bei Verhinderung des Gesellschafters A handeln darf. Die Auslegung ergibt daher insoweit kein eindeutiges Ergebnis. Im Streitfall deutet zwar die Regelung des GbR-Vertrag auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin, soweit danach Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder der Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. Käme es allein auf das in § 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag statuierte Mehrheitsprinzip an, könnte A, der über 90 v.H. der Stimmen bei der Grundstückseigentümerin verfügte, auch dort seinen Willen durchsetzen. Diese Sichtweise misst jedoch der im Streitfall vorliegenden Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen hinsichtlich des Abschlusses von Erbbaurechtsverträgen und den Besonderheiten des Erbbaurechts nur ungenügende Bedeutung bei. Denn die Beherrschung muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dies richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles.

Auf einen Einfluss des A auf die laufende Verwaltung des bestellten Erbbaurechts ist dabei nicht entscheidend abzustellen, da im Streitfall nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages kaum Verwaltungsgeschäfte anfielen. Der Verwaltung des Erbbaurechts ist in diesem Fall nur geringe Bedeutung beizumessen. Entscheidend gegen eine Beherrschungsidentität durch A spricht indes, dass bei der Grundstückseigentümerin nach § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss von A und M zum Abschluss des Erbbaurechtsvertrages erforderlich war, und A auch keine rechtliche Möglichkeit hatte, dessen Beendigung vor dem vereinbarten Zeitablauf nach 49 Jahren alleine herbeizuführen. Dem Finanzgericht ist nicht darin zu folgen, dass A als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der Grundstückseigentümerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die Möglichkeit hatte, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder durch die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die Ausübung des Heimfallrechts zu beenden. Eine solche Auffassung berücksichtigt nicht die Besonderheiten des Erbbaurechts und des GbR-Vertrages. Ist das Erbbaurecht -wie im Streitfall für 49 Jahre- für bestimmte Zeit bestellt, dann endet es mit dem Ablauf dieser Zeit (§ 27 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Sobald das Erbbaurecht -wie im Streitfall- im Grundbuch eingetragen und damit zur Entstehung gelangt ist, können gesetzliche oder vertragliche Rücktritts- oder Kündigungsrechte gemäß § 1 Abs. 4 ErbbauRG nicht mehr ausgeübt werden; es verbleibt nur die Ausübung eines etwaigen Heimfallanspruchs nach § 2 Nr. 4 ErbbauRG16. Unbeschadet dessen, dass mit der Eintragung im Grundbuch der Bestand des Erbbaurechts für seine gesamte, von Anfang an vorgesehene Dauer gesichert17 und A deshalb bereits rechtlich die einseitige Beendigung nicht möglich war, ergibt sich auch aus dem in § 2 GbR-Vertrag geregelten Gesellschaftszweck der Grundstückseigentümerin, der die Verwaltung eigener Grundstücke insbesondere durch die Bestellung von Erbbaurechten vorsieht, dass eine Beendigung des Erbbaurechtsvertrages durch A den Grundlagengeschäften zuzurechnen ist, weil eine solche die Erfüllung des Gesellschaftszwecks unmöglich machen würde. Da § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag mit seinen dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegenden Beschlussgegenständen an die Verfolgung des dargestellten Gesellschaftszwecks anknüpft, ist die Regelung dahingehend auszulegen, dass die den Gesellschaftszweck der Grundstückseigentümerin vereitelnden Geschäfte nach § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses bedürfen. Dieses Einstimmigkeitserfordernis umfasst auch die Beendigung als actus contrarius zum Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages. Aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs18, wonach eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Mehrheitsentscheidung auch für die Grundlagen der Gesellschaft berührende Maßnahmen ausreichend sein kann, folgt kein anderes Ergebnis, weil die Auslegung von § 2 und § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag im Streitfall gerade ergibt, dass die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages nicht nur einer Mehrheitsentscheidung, sondern einem einstimmig zu fassenden Gesellschafterbeschluss unterfallen soll.

Im Übrigen geht das Finanzgericht bei seiner Würdigung unzutreffend davon aus, dass es unerheblich sei, ob der Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären. Diese Sichtweise lässt außer Acht, dass die Beurteilung, ob A seinen Willen auch in der Grundstückseigentümerin (GbR) hinsichtlich des Erbbaurechtsverhältnisses durchsetzen konnte, anhand der tatsächlichen Umstände zu treffen ist. Dies schließt es aus, rein hypothetische, lebensfremde oder fernliegende Geschehensabläufe, für deren Eintritt keine Anhaltspunkte bestehen, zu berücksichtigen. Die vom Finanzgericht angenommenen Möglichkeiten des A, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die Ausübung des Heimfallrechts zu beenden, sind im Streitfall lediglich hypothetischer Natur. Für den tatsächlichen Eintritt solcher Maßnahmen bestehen keine Anhaltspunkte. Vielmehr widersprächen sie dem Gesellschaftszweck der Grundstückseigentümerin und hätten erhebliche wirtschaftliche Nachteile für die Grundstückseigentümerin und die C-GmbH zur Folge.

Scheidet im Streitfall somit eine sachliche Verflechtung mit der D-GmbH und eine personelle Verflechtung mit der C-GmbH und damit in beiden Fällen die Annahme einer Betriebsaufspaltung aus, hat die Grundstückseigentümerin im Rahmen des Erbbaurechtsverhältnisses lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13

  1. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteile vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662; und vom 06.11.2008 – IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.02.b bb[]
  5. vgl. Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, ErbbauRG, 10. Aufl., § 12 Rz 4[]
  6. FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2013 – 3 K 190/11[]
  7. FG Hamburg, aaO[][]
  8. BFH, Urteile vom 28.11.2001 – X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363; – X R 49/97, BFH/NV 2002, 631[]
  9. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 01.07.2003 – VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; und vom 30.11.2005 – X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415[]
  10. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25[]
  11. BFH, Urteile vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2.b der Gründe; vom 21.08.1996 – X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3. der Gründe, und in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II. 3. der Gründe[]
  12. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 10.12 1991 – VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 11.05.1999 – VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722[]
  13. BFH, Urteile vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  16. Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, a.a.O., § 11 Rz 53[]
  17. vgl. v. Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl., Rz 2.139[]
  18. z.B. BGH, Urteil vom 17.09.2013 – II ZR 68/11, NJW-RR 2014, 349, unter II. 2.a aa (2), m.w.N.[]