Betriebsaufspaltung – und der Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung

Eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden¹. Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen -obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist- nicht nach § 16 EStG².

In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer Einbringung i.S. des Umwandlungssteuergesetzes sein kann³. Die Einbringung eines solchen Betriebs ist dann nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 steuerlich begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden⁴. Ob dies der Fall ist, ist eine Frage der Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, die vorrangig dem Tatsachengericht obliegt. Ist dessen Würdigung möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen, so bindet sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO das Revisionsgericht⁵.

Zum notwendigen Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens gehören alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzeinzelunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen⁶.

Insoweit kann auch der Miteigentumsanteil an einem Grundstück notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens sein, auch wenn die Eigentümergemeinschaft das Grundstück nicht dem Besitzeinzelunternehmen überlassen, sondern es an die GmbH vermietet haben, so dass es nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzeinzelunternehmens dient.

Denn zum notwendigen Betriebsvermögen einer Besitzgesellschaft gehören auch solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen⁷. Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer -wie auch im Streitfall- beteiligt ist, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. In diesem Fall gehört sein Miteigentumsanteil am vermieteten Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung; vgl. BFH, Urteil vom 08.03.1990 – IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559). Der Besitzeinzelunternehmer kann mit der Vermietung jedoch auch einen anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall ist das anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem privaten Bereich zuzuordnen. Das gilt entsprechend, wenn der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH ein Grundstück überlässt⁸.

Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzeinzelunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft nach den Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 etwa zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzeinzelunternehmen selbst zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht⁹. Für die private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung kann danach sprechen, wenn der Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung geschlossen wird oder der Besitzeinzelunternehmer zivilrechtlich keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Besitzeinzelunternehmer bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern kann. Ebenso kann er bei einer Vermietung auf unbestimmte Zeit verhindern, dass der Mietvertrag gekündigt wird¹⁰.

Ob die Besitzeinzelunternehmerin als Mitgesellschafterin der Grundstücksgemeinschaft eine rechtlich und tatsächlich relevante Sperr-Stellung innegehabt hat, ist dabei irrelevant, weil der Besitzeinzelunternehmer bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern kann¹⁰.

Nach den Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 ist der Begriff „wesentliche Betriebsgrundlage“, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG geht, im funktionalen Sinne zu verstehen. Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben¹¹. Ein Grundstück ist für den Betrieb im vorgenannten Sinne wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben¹². Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte¹³. Gleiches gilt für den Miteigentumsanteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage¹⁴.

So auch im hier entschiedenen Fall: Das Grundstück bildete nicht nur die räumliche und funktionale Grundlage für die Produktionstätigkeit der GmbH, sondern zugleich auch des Besitzeinzelunternehmens, dessen Geschäftszweck in der entgeltlichen Maschinenüberlassung an die GmbH bestand. Das Grundstück war insoweit für die GmbH als Betriebsunternehmen unverzichtbar; es ermöglichte dieser, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, bezogen auf die Zurückbehaltung eines Grundstücks, welches eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, entschieden, dass die vom Gesetz geforderte Einbringung eines (Teil-) Betriebs nur dann vorliegt, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden (Teil-)Betriebs gehören. Daran fehlt es, wenn -wie im Streitfall bezogen auf das Grundstück Z-Straße- einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält.

Nichts anderes folgt aus dem BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387. Dieses Urteil betrifft § 20 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) und enthält dazu die Aussage, soweit BFH-Bundesfinanzhofe zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden hätten, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven „ausgelagert“ oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise¹⁵, seien diese Urteile zu einer neueren Rechtslage ergangen und werde zu § 20 UmwStG 1977 daran festgehalten, dass die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegenstehe¹⁶. Im Streitfall ist indessen nicht die Konstellation einer „vorherigen Ausgliederung“ oder Veräußerung zu beurteilen. Vielmehr befand sich das Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens.

Auch das zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergangene BFH, Urteil vom 02.08.2012¹⁷ steht den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Zwar scheidet nach dessen Leitsatz unter Geltung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens „vorher bzw. zeitgleich“ zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird. Diese Aussage war indessen nicht entscheidungserheblich, weil dem dortigen Streitfall gerade keine zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugrunde lag. Im Übrigen könnte der Bundesfinanzhof einem Verständnis des § 20 UmwStG 2002, wonach die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen, weil in einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs eingebracht werden.

Im vorliegenden Fall hat der Besitzeinzelunternehmer schließlich auch keinen Teilbetrieb „Maschinenvermietung“ nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 in die GmbH eingebracht.

Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist¹⁸. Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen¹⁹. Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen²⁰. Ein Teilbetrieb setzt danach einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert²¹.

Die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs ist zwar Teilbetrieb, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt²². Im Fall der Betriebsaufspaltung reicht es insoweit aus, dass die Verpachtungstätigkeit infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich qualifiziert wird²³. Im Streitfall würde hingegen nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs „Maschinenvermietung“ kein Hauptbetrieb weiterexistieren, weil die verbleibende „Grundstücksvermietung“ nicht (mehr) als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könnte. Da ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb „Grundstücksverwaltung“ begründet²⁴, kann im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.

Lagen mithin im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 nicht vor, so ist die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG steuerbar.

Danach gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder der Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) erzielt werden. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Nach § 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG sind dabei die Veräußerungspreise anzusetzen, wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden, während ansonsten der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen ist.

Bei der Einbringung von Betriebsvermögen (hier: des Besitzeinzelunternehmens des Besitzeinzelunternehmers) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt es sich zwar um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen (Veräußerungs-)Vorgang²⁵. Da der Besitzeinzelunternehmer jedoch seinen Anteil am Grundstück Z-Straße zurückbehalten und damit -wie erläutert- nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH übertragen hat, ist der Gesamtvorgang als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu werten.

Zum Aufgabegewinn gehören gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG auch die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Einbringung in das Privatvermögen des Besitzeinzelunternehmers überführt worden sind (hier: Grundstücksanteil, Beteiligung an GmbH).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2017 – I R 7/16

1. vgl. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 zu § 20 UmwStG 1995[↩]
2. BFH, Urteil vom 11.09.1991 – XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404[↩]
3. BFH, Urteil vom 24.10.2000 – VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450[↩]
4. BFH, Urteile vom 16.02.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; vom 25.11.2009 – I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2015 – IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; BFH, Urteil vom 09.07.2003 – I R 100/02, BFHE 203, 77[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340[↩]
7. BFH, Urteile vom 07.03.1978 – VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; vom 23.09.1998 – XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281; vom 19.10.2000 – IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 13.10.1998 – VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; und vom 10.06.1999 – IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715[↩]
10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340[↩][↩]
11. BFH, Urteil vom 19.01.1983 – I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014[↩]
12. BFH, Urteil vom 14.02.2007 – XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 13.07.2006 – IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; vom 19.03.2009 – IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 03.09.2009 – IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261; vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398; BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 19.12 2012 – IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, und BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638[↩]
16. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342[↩]
17. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135[↩]
18. BFH, Urteil vom 04.07.2007 – X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[↩]
19. BFH, Urteile vom 20.01.2005 – IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772[↩]
20. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH, Urteil vom 15.03.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH, Beschluss vom 15.10.2008 – X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[↩]
21. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653[↩]
22. BFH, Urteil vom 13.10.1972 – I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395[↩]
23. BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395[↩]
24. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1992 – X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659[↩]
25. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88[↩]