Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen einer Genos­sen­schaft und einer GbR

Ist eine ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens und zugleich Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft, liegt die für eine Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­li­che enge per­so­nel­le Ver­flech­tung vor, wenn die Gesell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft für Abschluss und Been­di­gung der Miet- oder Pacht­ver­trä­ge gemein­sam zur Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung der Gesell­schaft befugt sind und dabei mit Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal der Gesell­schaft ent­schei­den.

Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen einer Genos­sen­schaft und einer GbR

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die sich als Besitz­ge­sell­schaft in der Wei­se betä­tigt, dass sie ihr Anla­ge­ver­mö­gen an eine Betriebs­ge­sell­schaft ver­mie­tet oder ver­pach­tet, ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Betriebs­auf­spal­tung gewerb­lich tätig, wenn auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen der Besitz­ge­sell­schaft und dem Betriebs­un­ter­neh­men besteht, dass die Besitz­ge­sell­schaft durch die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über das Betriebs­un­ter­neh­men am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt [1]. Die vom Besitz­un­ter­neh­men ver­mie­te­ten oder ver­pach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter müs­sen dafür zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Betriebs­un­ter­neh­mens gehö­ren (sach­li­che Ver­flech­tung), und zwi­schen Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men muss eine enge per­so­nel­le Ver­flech­tung bestehen [2].

Ist eine ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens und zugleich Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft, liegt die für eine Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­li­che enge per­so­nel­le Ver­flech­tung vor, wenn die Gesell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft für Abschluss und Been­di­gung der Miet- oder Pacht­ver­trä­ge gemein­sam zur Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung der Gesell­schaft befugt sind und dabei mit Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal der Gesell­schaft ent­schei­den.

Eine ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft ist gemäß § 17 Abs. 1 GenG selb­stän­di­ge Trä­ge­rin von Rech­ten und Pflich­ten und damit eine eigen­stän­di­ge juris­ti­sche Per­son. Eine juris­ti­sche Per­son kann in der Lage sein, ihren ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len glei­cher­ma­ßen in Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men durch­zu­set­zen, wenn sie Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens und Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft ist. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Beschluss vom 8. Novem­ber 1971 [3] kei­ne Ein­schrän­kung dahin vor­ge­nom­men, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung nur vor­liegt, wenn natür­li­che Per­so­nen an Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men betei­ligt sind oder die­se auf­grund tat­säch­li­cher Macht­stel­lung beherr­schen. Für einen ein­ge­tra­ge­nen gemein­nüt­zi­gen Ver­ein hat der BFH bereits ent­schie­den, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung vor­liegt, wenn der Ver­ein als Rechts­trä­ger des Besitz­un­ter­neh­mens wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen an eine GmbH ver­mie­tet, deren allei­ni­ger Gesell­schaf­ter er ist [4].

Einer per­so­nel­len Ver­flech­tung zwi­schen einer ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft als Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens und einer Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft, an der die Genos­sen­schaft mehr­heit­lich betei­ligt ist, steht nicht ent­ge­gen, dass es an einer betriebs­ver­mö­gens­mä­ßi­gen Ver­flech­tung zwi­schen bei­den Unter­neh­men fehlt. Die Betei­li­gung der Genos­sen­schaft an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft gehört nicht zum Betriebs­ver­mö­gen der Genos­sen­schaft, da nach gegen­wär­ti­ger Rechts­auf­fas­sung der Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar­stellt [5]. Eine betriebs­ver­mö­gens­mä­ßi­ge Ver­flech­tung in die­sem Sin­ne ist für das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung nicht aus­schlag­ge­bend. Das Merk­mal der betriebs­ver­mö­gens­mä­ßi­gen Ver­flech­tung dient ledig­lich dazu, die Fäl­le einer Betriebs­auf­spal­tung auf­grund von Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen von denen auf­grund eines rein tat­säch­li­chen Herr­schafts­ver­hält­nis­ses abzu­gren­zen [6]. Es hat dar­über hin­aus kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung [7].

Eine ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft, die Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens und Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft ist, kann ihren geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len in bei­den Unter­neh­men ein­heit­lich durch­set­zen, wenn nach dem Gesell­schafts­ver­trag der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft für den Abschluss und die Been­di­gung der Miet­ver­trä­ge die Gesell­schaf­ter nur gemein­sam geschäfts­füh­rungs- und ver­tre­tungs­be­fugt sind und die Beschluss­fas­sung mit ein­fa­cher Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal erfolgt.

Als Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens trifft die ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft, han­delnd durch ihren Vor­stand als ihr organ­schaft­li­cher Ver­tre­ter (§ 24 Abs. 1 GenG), alle geschäft­li­chen Ent­schei­dun­gen für das Betriebs­un­ter­neh­men. Als Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin kann die Genos­sen­schaft zugleich, han­delnd durch ihren Vor­stand, in der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft mit ihrer Stimm­rechts­macht die Beschlüs­se her­bei­füh­ren, um den Abschluss der Miet- oder Pacht­ver­trä­ge mit ihr als Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens zu bewir­ken oder deren ein­sei­ti­ge Been­di­gung durch Kün­di­gung sei­tens der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft gegen ihren Wil­len zu ver­hin­dern.

Hier­bei ist uner­heb­lich, ob die Genos­sen­schaft neben einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung auch über eine hun­dert­pro­zen­ti­ge Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Die Betei­li­gung am Besitz­un­ter­neh­men über eine hun­dert­pro­zen­ti­ge Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft begrün­det kei­ne per­so­nel­le Ver­flech­tung zwi­schen Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fal­tet inso­weit Abschirm­wir­kung und führt daher zu einem Durch­griffs­ver­bot auf die an ihr betei­lig­ten Per­so­nen [8]. Daher ist eine Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft eine Per­son, die nur am Besitz­un­ter­neh­men betei­ligt ist (Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter).

Bei der Betei­li­gung von Nur-Besitz­ge­sell­schaf­tern an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft liegt kei­ne per­so­nel­le Ver­flech­tung mit dem Betriebs­un­ter­neh­men vor, wenn im Besitz­un­ter­neh­men das Ein­stim­mig­keits­prin­zip gilt [9]. Für die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist ent­schei­dend, dass die Geschi­cke des Besitz­un­ter­neh­mens in den wesent­li­chen Fra­gen durch die Per­son oder Per­so­nen bestimmt wer­den, die auch hin­ter dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen. Zu den wesent­li­chen Fra­gen gehö­ren ins­be­son­de­re die hin­sicht­lich der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bestehen­den Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge, die nicht gegen den Wil­len der Per­son oder der Per­so­nen­grup­pe auf­ge­löst wer­den sol­len, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht [10]. Sind an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft Per­so­nen betei­ligt, die nicht auch hin­ter dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen, führt das Ein­stim­mig­keits­prin­zip dazu, dass auch eine Mehr­heits­be­tei­li­gung an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht aus­reicht, um im Besitz­un­ter­neh­men einen mit dem Betriebs­un­ter­neh­men ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len durch­zu­set­zen.

Eine Beherr­schungs­iden­ti­tät durch die an bei­den Unter­neh­men betei­lig­te Per­son oder Per­so­nen­grup­pe ist aber im Fal­le von Nur-Besitz­ge­sell­schaf­tern gege­ben, wenn für die Beschluss­fas­sung in der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­fa­che Mehr­heits­prin­zip gilt [11]. Glei­ches gilt für den Fall, dass die allei­ni­ge Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis für die lau­fen­de Ver­wal­tung ein­schließ­lich der Nut­zungs­über­las­sung auf die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe über­tra­gen ist, die auch hin­ter dem Betriebs­un­ter­neh­men steht [12]. Die­se kann dann den Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter als Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter über­stim­men oder im Rah­men ihrer allei­ni­gen Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis die geschäft­li­chen Ent­schei­dun­gen in Bezug auf die zur Nut­zung über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter tref­fen. Sie ist damit in der Lage, bei­de Unter­neh­men in der Wei­se zu beherr­schen, dass sie ihren geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len in bei­den Unter­neh­men durch­set­zen kann.

Glei­cher­ma­ßen beherrscht der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter, der zugleich Rechts­trä­ger des Betriebs­un­ter­neh­mens ist, das Besitz­un­ter­neh­men, wenn die Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaf­ter für Abschluss und Been­di­gung der Miet- oder Pacht­ver­trä­ge gemein­sam geschäfts­füh­rungs- und ver­tre­tungs­be­fugt sind und die Beschluss­fas­sung mit ein­fa­cher Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal erfolgt. Der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter ist dann auf­grund sei­ner Stimm­rechts­macht in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung in der Lage, auch gegen den Wil­len des Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ters die sei­nem Geschäfts­wil­len ent­spre­chen­den Beschlüs­se der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft her­bei­zu­füh­ren, um den Abschluss der Miet- oder Pacht­ver­trä­ge mit dem Betriebs­un­ter­neh­men zu bewir­ken oder deren ein­sei­ti­ge Been­di­gung gegen sei­nen Wil­len zu ver­hin­dern.

Hier­bei ist es für das Vor­lie­gen einer per­so­nel­len Ver­flech­tung unschäd­lich, wenn sich die gemein­sa­me Geschäfts­füh­rungs- und Ver­tre­tungs­be­fug­nis nur auf Abschluss und Been­di­gung der Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge bezieht und der Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter hin­sicht­lich der lau­fen­den Ver­wal­tung allein geschäfts­füh­rungs- und ver­tre­tungs­be­fugt ist. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass es an einer per­so­nel­len Ver­flech­tung fehlt, wenn an der Besitz­ge­sell­schaft ein Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter betei­ligt ist und das Ein­stim­mig­keits­prin­zip auch die lau­fen­de Ver­wal­tung der ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter ein­schließt [13]. Der damit ent­schie­de­ne Grund­satz, dass die an bei­den Unter­neh­men betei­lig­te Per­son ihren geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len in der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft auch im Hin­blick auf die lau­fen­de Ver­wal­tung der Nut­zungs­über­las­sung durch­set­zen kön­nen muss, ist aber ein­ge­hal­ten, wenn der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft per­so­nen­iden­tisch mit dem Rechts­trä­ger des Betriebs­un­ter­neh­mens ist. Denn der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter kann dann in sei­ner Eigen­schaft als Rechts­trä­ger des Betriebs­un­ter­neh­mens ver­hin­dern, dass der Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter inner­halb der lau­fen­den Ver­wal­tung der Nut­zungs­über­las­sung nach­tei­li­ge Ver­trags­än­de­run­gen vor­nimmt.

Die Grund­sät­ze der Betriebs­auf­spal­tung sind mit dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 [14] ver­ein­bar, wonach die Art der Ein­künf­te der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft regel­mä­ßig durch die Tätig­keit der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit, mit­hin durch die Tätig­keit der Gesell­schaft selbst bestimmt wird [15]. Die per­so­nel­le und sach­li­che Ver­flech­tung zwi­schen Betriebs- und Besitz­un­ter­neh­men füh­ren dazu, dass sich die Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der Besitz­ge­sell­schaft als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt [16]. Dies gilt auch dann, wenn eine ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft sowohl Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens als auch Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft ist und für die gemein­sa­me Geschäfts­füh­rungs- und Ver­tre­tungs­be­fug­nis bei Abschluss und Been­di­gung der Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge ein­fa­che Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal gilt. Die ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaft hat dann die Mög­lich­keit, das Ver­mö­gen und die Ertrags­kraft bei­der Unter­neh­men zu koor­di­nie­ren und in der Wei­se zu instru­men­ta­li­sie­ren, dass sie zur Ver­wirk­li­chung eines ein­heit­li­chen Zwecks ein­ge­setzt wer­den. Dies ist der eigent­li­che Recht­fer­ti­gungs­grund für die Umqua­li­fi­zie­rung der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Betä­ti­gung des Besitz­un­ter­neh­mens in eine gewerb­li­che Tätig­keit [17].

Für das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung ist es uner­heb­lich, ob die an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Per­so­nen bereits kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len. Die Art der Ein­künf­te der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft wird in ers­ter Linie durch die Tätig­keit der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit, mit­hin durch die Tätig­keit der Gesell­schaft, bestimmt [18]. Die dafür maß­geb­li­chen Grund­sät­ze gel­ten unab­hän­gig davon, wel­che Rechts­form ein Per­so­nen­ge­sell­schaf­ter hat [19]. Erzielt das Besitz­un­ter­neh­men nach dem Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung gewerb­li­che Ein­künf­te, ist es ein eigen­stän­di­ges Gewer­be­steu­er­sub­jekt, das im Fal­le von gewerb­lich täti­gen Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaf­tern neben die­se tritt.

Das Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung ver­letzt nicht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz der Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Besteue­rung oder das Prin­zip vom Geset­zes­vor­be­halt. Die gefes­tig­te BFH-Recht­spre­chung zum Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung bei sach­li­cher und per­so­nel­ler Ver­flech­tung zwi­schen Betriebs- und Besitz­un­ter­neh­men ist eine zuläs­si­ge rich­ter­li­che Rechts­fort­bil­dung, mit der die aus­le­gungs­fä­hi­gen und aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes aus­ge­füllt wer­den [20].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2011 – IV R 44/​07

  1. BFH, Urtei­le vom 29.07.1976 – IV R 145/​72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16.06.1982 – I R 118/​80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und vom 18.03.1993 – IV R 96/​92, BFH/​NV 1994, 15[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1989 – III R 94/​87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500[]
  3. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04. der Grün­de[]
  4. BFH, Urteil vom 21.05.1997 – I R 164/​94, BFH/​NV 1997, 825, unter II.02. der Grün­de[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2002 – IV R 33/​01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 2. der Grün­de[]
  6. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/​05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.02.d der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 27/​06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881, unter II.01.c bb der Grün­de[]
  8. BFH, Urtei­le vom 27.08.1992 – IV R 13/​91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.02.a der Grün­de; vom 16.09.1994 – III R 45/​92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.03.e aa (2) der Grün­de, und in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.02.d der Grün­de[]
  9. BFH, Urteil vom 09.11.1983 – I R 174/​79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.02.b der Grün­de, und vom 28.11.2001 – X R 50/​97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.03. der Grün­de[]
  11. BFH, Urteil vom 11.05.1999 – VIII R 72/​96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II.01.a der Grün­de[]
  12. BFH, Urtei­le vom 01.07.2003 – VIII R 24/​01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, unter II.02.b cc der Grün­de, und vom 24.08.2006 – IX R 52/​04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165, unter II.01. der Grün­de[]
  13. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/​96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1. der Grün­de[]
  14. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[]
  15. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 240/​81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I.02.c der Grün­de[]
  17. BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.03.c bb der Grün­de[]
  18. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.03.a der Grün­de[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.03.b bb der Grün­de[]
  20. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/​81, 1 BvR 494/​82, 1 BvR 47/​83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, unter C.I.02. der Grün­de[]