Betriebs­aus­ga­ben des Insol­venz­schuld­ners

Der Steu­er­pflich­ti­ge ver­liert durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über sein Ver­mö­gen nicht gene­rell die Befug­nis, von ihm getä­tig­te bzw. ihm zure­chen­ba­re Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzu­zie­hen.

Betriebs­aus­ga­ben des Insol­venz­schuld­ners

Bewe­gen sich sei­ne Auf­wen­dun­gen außer­halb des durch die InsO vor­ge­ge­be­nen Rah­mens, sind der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO erge­ben­den Wer­tun­gen zugrun­de zu legen.

Die Insol­venz­schuld­ne­rin hat durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über ihr Ver­mö­gen nicht gene­rell die Befug­nis ver­lo­ren, von ihr getä­tig­te bzw. ihr zure­chen­ba­re Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzu­zie­hen, wobei eine ‑even­tu­el­le- Unwirk­sam­keit der dies­be­züg­li­chen Abbu­chun­gen nach insol­venz­recht­li­chen Maß­stä­ben für die steu­er­li­che Beur­tei­lung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO uner­heb­lich ist.

Betriebs­aus­ga­ben sind Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind. Schuld­zin­sen ste­hen in einem der­ar­ti­gen Zusam­men­hang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Ver­bind­lich­keit geleis­tet wer­den, die durch den Betrieb ver­an­lasst ist und des­halb zum Betriebs­ver­mö­gen gehört. Sofern Betriebs­aus­ga­ben nach Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung des Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ent­ste­hen, gehö­ren sie zu den nach­träg­li­chen Ein­künf­ten aus der frü­he­ren betrieb­li­chen Tätig­keit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG 1. Dies gilt auch für den Fall einer zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Insol­venz des Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Insol­venz­schuld­ne­rin hat auf­grund des mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gemäß § 80 Abs. 1 InsO ein­ge­tre­te­nen Über­gangs der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis auf den Insol­venz­ver­wal­ter nicht gene­rell die ori­gi­när ihr zuste­hen­de Befug­nis ver­lo­ren, von ihr getä­tig­te bzw. ihr zure­chen­ba­re Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzu­zie­hen. Denn die nach Maß­ga­be von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO ein­tre­ten­den Rechts­fol­gen bezie­hen sich aus­drück­lich nur auf "das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen" bzw. "einen Gegen­stand der Insol­venz­mas­se" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehr­schluss hier­zu ergibt sich zum einen, dass der Schuld­ner außer­halb der Insol­venz­mas­se ste­hen­des ‑insol­venz­frei­es- Ver­mö­gen nach wie vor frei ver­wal­ten und unein­ge­schränkt dar­über ver­fü­gen darf 2. Dies betrifft in ers­ter Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c ZPO unpfänd­ba­res Arbeits­ein­kom­men. Mit Recht hat daher der Bun­des­ge­richts­hof in sei­nem Urteil vom 14.01.2010 3 klar­ge­stellt, dass frei­wil­li­ge Zah­lun­gen des Insol­venz­schuld­ners mit Mit­teln, die nicht zur Insol­venz­mas­se gehö­ren, nicht durch die §§ 87, 89 InsO unter­sagt sind und dadurch ins­be­son­de­re auch der insol­venz­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nicht ver­letzt wird. Auf die vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insol­venz­recht­li­chen Kon­text ent­spre­chend anwend­ba­ren Rege­lun­gen über die ‑hier nicht fest­ge­stell­te- Ein­rich­tung eines Pfän­dungs­schutz­kon­tos i.S. von § 850k ZPO 4 kommt es dabei nicht ent­schei­dend an.

Zum ande­ren ist in der höchst­rich­ter­li­chen Insol­venz­rechts­ju­di­ka­tur aner­kannt, dass der Schuld­ner sei­ne Ver­bind­lich­kei­ten auch durch Ein­schal­tung (Anwei­sung) Drit­ter ‑d.h. den Ein­satz von Mit­teln, die nicht (als ‑dann- Neu­erwerb) in sein haf­ten­des Ver­mö­gen gelangt sind- beglei­chen darf. Für die insol­venz­recht­li­che Anfecht­bar­keit der­ar­ti­ger Zah­lun­gen kommt es in der Fol­ge dar­auf an, ob es sich um eine Anwei­sung auf Schuld oder eine Anwei­sung auf Kre­dit gehan­delt hat. Im ers­ten Fall tilgt der Drit­te mit der Zah­lung an den Emp­fän­ger eine eige­ne, gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner bestehen­de Ver­bind­lich­keit, im zwei­ten Fall nimmt er die Zah­lung ohne bestehen­de Ver­pflich­tung gegen­über die­sem vor, mit der Kon­se­quenz, dass auch er zu einem Insol­venz­gläu­bi­ger wird. Eine Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung liegt danach allein bei einer Anwei­sung auf Schuld vor, weil der Insol­venz­schuld­ner mit der Zah­lung an den Emp­fän­ger eine For­de­rung gegen den Drit­ten ver­liert 5. Bei einer Anwei­sung auf Kre­dit fin­det hin­ge­gen ledig­lich ein den Bestand der Insol­venz­mas­se unbe­rührt las­sen­der Gläu­bi­ger­wech­sel statt 6.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist nicht ersicht­lich, wes­halb einem in Insol­venz gera­te­nen Steu­er­pflich­ti­gen nicht jeden­falls in der­ar­ti­gen Kon­stel­la­tio­nen wei­ter­hin die Befug­nis zuste­hen soll­te, sol­chen Auf­wen­dun­gen eine betrieb­li­che Zweck­be­stim­mung zuzu­wei­sen und damit inso­weit steu­er­lich wirk­sa­me (gege­be­nen­falls auch nach­träg­li­che) Betriebs­aus­ga­ben zu täti­gen. Bewe­gen sich sei­ne Auf­wen­dun­gen, was Tat­fra­ge ist, außer­halb die­ses Rah­mens, kön­nen auf Ebe­ne des Zivil- bzw. Insol­venz­rechts zwar die vom Finanz­ge­richt zur Anwen­dung gebrach­ten Rege­lun­gen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO ein­grei­fen. Ob bzw. inwie­weit dadurch die Befug­nis zur Zuwei­sung einer betrieb­li­chen Zweck­be­stim­mung sus­pen­diert, d.h. die­se unwirk­sam wird, muss im Streit­fall nicht beant­wor­tet wer­den. Denn in einem sol­chen, von der Vor­in­stanz ange­nom­me­nen Fall sind ‑in einem zwei­ten; vom Finanz­ge­richt ver­ab­säum­ten Schritt- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO erge­ben­den Wer­tun­gen in den Blick zu neh­men. Die­se Vor­schrif­ten sind Aus­druck der vom Gesetz­ge­ber bewusst getrof­fe­nen und in der AO vor die Klam­mer gezo­ge­nen Grund­satz­ent­schei­dung, die Besteue­rung ins­ge­samt wert­neu­tral bzw. vor­der­grün­dig an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­tet durch­zu­füh­ren. Dies führ­te im Fall der hier mög­li­chen Kol­li­si­on des Insol­venz­rechts mit dem Steu­er­recht auch nicht zu unauf­lös­ba­ren Wer­tungs­wi­der­sprü­chen inner­halb der Gesamt­rechts­ord­nung. So sieht das Zivil­recht mit den Rege­lun­gen zur Insol­venz­an­fech­tung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vor­feld der Insol­venz­eröff­nung getä­tig­te Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen Reak­ti­ons­mög­lich­kei­ten vor, die sich ‑mit der ab Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gel­ten­den Rege­lung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO kor­re­spon­die­rend- im Anwen­dungs­be­reich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solan­ge die Betei­lig­ten das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis die­ses Rechts­ge­schäfts gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen") ohne Wei­te­res auch steu­er­lich hin­rei­chend nach­voll­zie­hen las­sen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Febru­ar 2016 – X R 25/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – X R 15/​04, BFHE 217, 507, BSt­Bl II 2007, 642, unter II. 1.a, m.w.N.; zusam­men­fas­send Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.[]
  2. vgl. z.B. Mock in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 80 Rz 8[]
  3. BGH, Urteil vom 14.01.2010 – IX ZR 93/​09, ZIn­sO 2010, 376, unter II. 2.a aa[]
  4. s. dazu z.B. Münch­Komm-InsO/­Pe­ters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.[]
  5. zur Fra­ge einer dadurch ver­mit­tel­ten inkon­gru­en­ten Deckung s. BGH, Beschluss vom 13.02.2014 – 1 StR 336/​13, ZIn­sO 2014, 1058, unter III. 4.b[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 21.06.2012 – IX ZR 59/​11, ZIn­sO 2012, 1425, unter III. 2.; MünchKommInsO/​Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Gan­zen auch Peto/​Peto, Zeit­schrift für Ver­brau­cher- und Pri­vat-Insol­venz­recht 2011, 313[]
  7. s. dazu auch Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.[]