Betriebsausgaben – und die Benennung des Zahlungsempfängers

Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der ige dem Verlangen der nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das nach dieser Vorschrift vom auszuübende vollzieht sich nach ständiger des BFH auf zwei Stufen1:

Betriebsausgaben – und die Benennung des Zahlungsempfängers
  1. Auf der ersten Stufe entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den igen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der sausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.
  2. Auf der zweiten Stufe trifft das Finanzamt eine sentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein iger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig“ zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein.

Diese sentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten der (wie hier die 2005 und 2006) oder der Steuerfestsetzung -z.B. des messbetrags- und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden.

Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den igen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche ) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten serfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der ige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen und unbekannt waren. Dies gilt -wie im Streitfall- umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der ige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von en und zur Beschaffung und Vorlage von n verpflichtet ist. Vor allem bei Domizilgesellschaften, die selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der en sein können, besteht für den igen ein hinreichender Anlass, sich bei der Geschäftsbeziehungen über den spartner oder bei der Gelder über den wahren sempfänger zu erkundigen. Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei en mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des igen ist, der die Verhältnisse gestaltet.

Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die en des igen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die bei sich nicht steuererhöhend erfasst. Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich -wenn auch neben anderen Personen- die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der en sein. Es genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren n auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der ige -bei en mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)- verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere sempfänger anzustellen. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach n und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann. Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der en entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Gleiches gilt bei en an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft). Auch dann muss der wirkliche Empfänger der en benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht.

Die Aufforderung, den sempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem igen mit entstanden sind.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO gilt § 160 AO im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend2. Ein vom Finanzamt unterlassenes oder fehlerhaftes Benennungsverlangen kann und muss vom im Klageverfahren nachgeholt werden, sofern ein hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen möglich und dessen auch zumutbar ist; das hat auch dann ein neues Benennungsverlangen an den igen zu richten, wenn es sein in anderer Weise ausüben will als das Finanzamt3. Hat das es versäumt, ein (gebotenes) erneutes Benennungsverlangen an den igen zu richten, so führt dieser Mangel im regelmäßig zur der Vorentscheidung und zur nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO4.

, vom 15. April 2021 – IV R 25/18

  1. hierzu und zum Folgenden: BFH, vom 11.07.2013 – IV R 27/09, BFHE 242, 1, BStBl II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.[]
  2. vgl. auch BFH, vom 25.01.2006 – I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618, unter II. 3.[]
  3. BFH, e vom 25.11.1986 – VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; in BFH/NV 2006, 1618, unter II. 4.; Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 55; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 160 AO Rz 15; vgl. auch BFH, vom 04.04.1996 – IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801, unter II. 1.[]
  4. Lange in HHSp, § 96 FGO Rz 139[]

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