Betriebsausgaben – und die Benennung des Zahlungsempfängers

Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das nach dieser Vorschrift vom Finanzamt auszuübende Ermessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf zwei Stufen1:

Betriebsausgaben – und die Benennung des Zahlungsempfängers
  1. Auf der ersten Stufe entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.
  2. Auf der zweiten Stufe trifft das Finanzamt eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig“ zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein.

Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (wie hier die Gewinnfeststellung 2005 und 2006) oder der Steuerfestsetzung -z.B. des Gewerbesteuermessbetrags- und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden.

Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt -wie im Streitfall- umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet ist. Vor allem bei Domizilgesellschaften, die selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein können, besteht für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen. Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verhältnisse gestaltet.

Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst. Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich -wenn auch neben anderen Personen- die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein. Es genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige -bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)- verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann. Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft). Auch dann muss der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die Behörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht.

Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO gilt § 160 AO im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend2. Ein vom Finanzamt unterlassenes oder fehlerhaftes Benennungsverlangen kann und muss vom Finanzgericht im Klageverfahren nachgeholt werden, sofern ein hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen möglich und dessen Erfüllung auch zumutbar ist; das Finanzgericht hat auch dann ein neues Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, wenn es sein Ermessen in anderer Weise ausüben will als das Finanzamt3. Hat das Finanzgericht es versäumt, ein (gebotenes) erneutes Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so führt dieser Mangel im Revisionsverfahren regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO4.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2021 – IV R 25/18

  1. hierzu und zum Folgenden: BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 27/09, BFHE 242, 1, BStBl II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.[]
  2. vgl. auch BFH, Urteil vom 25.01.2006 – I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618, unter II. 3.[]
  3. BFH, Urteile vom 25.11.1986 – VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; in BFH/NV 2006, 1618, unter II. 4.; Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 55; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 160 AO Rz 15; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.04.1996 – IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801, unter II. 1.[]
  4. Lange in HHSp, § 96 FGO Rz 139[]

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