Betriebs­aus­ga­ben – und die Benen­nung des Zahlungsempfängers

Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebs­aus­ga­ben regel­mä­ßig nicht zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­lan­gen der Finanz­be­hör­de nicht nach­kommt, die Gläu­bi­ger oder die Emp­fän­ger genau zu benen­nen. Das nach die­ser Vor­schrift vom Finanz­amt aus­zu­üben­de Ermes­sen voll­zieht sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auf zwei Stu­fen1:

Betriebs­aus­ga­ben – und die Benen­nung des Zahlungsempfängers
  1. Auf der ers­ten Stu­fe ent­schei­det das Finanz­amt nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen (§ 5 AO), ob es das Benen­nungs­ver­lan­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen rich­ten soll. Ein Benen­nungs­ver­lan­gen als ers­te Stu­fe der Ermes­sens­aus­übung ist grund­sätz­lich recht­mä­ßig, wenn auf­grund der Lebens­er­fah­rung die Ver­mu­tung nahe­liegt, dass der Emp­fän­ger einer Zah­lung den Bezug zu Unrecht nicht ver­steu­ert hat.
  2. Auf der zwei­ten Stu­fe trifft das Finanz­amt eine Ermes­sens­ent­schei­dung dar­über, ob und inwie­weit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genann­ten Aus­ga­ben, bei denen der Emp­fän­ger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steu­er­pflich­ti­ger einem (recht­mä­ßi­gen) Benen­nungs­ver­lan­gen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Aus­ga­ben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regel­mä­ßig“ zu ver­sa­gen. Des­halb kann von der Rechts­fol­ge des § 160 AO nur aus­nahms­wei­se abge­se­hen wer­den bzw. die Ver­sa­gung des Abzugs nur im Aus­nah­me­fall gleich­wohl ermes­sens­feh­ler­haft sein.

Die­se Ermes­sens­ent­schei­dun­gen sind unselb­stän­di­ge Bestand­tei­le der Ver­fah­ren der geson­der­ten Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen (wie hier die Gewinn­fest­stel­lung 2005 und 2006) oder der Steu­er­fest­set­zung ‑z.B. des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags- und kön­nen nur mit Rechts­be­hel­fen gegen die betref­fen­den Beschei­de ange­grif­fen werden.

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Das Benen­nungs­ver­lan­gen steht in beson­de­rem Maße unter dem Gesichts­punkt der Zumut­bar­keit. Des­halb dür­fen das Ver­lan­gen nicht unver­hält­nis­mä­ßig sein und die für den Steu­er­pflich­ti­gen zu befürch­ten­den Nach­tei­le (z.B. wirt­schaft­li­che Exis­tenz­ge­fähr­dung) nicht außer Ver­hält­nis zum beab­sich­tig­ten Auf­klä­rungs­er­folg (z.B. gering­fü­gi­ge Steu­er­nach­ho­lung bei den Emp­fän­gern) ste­hen. Die Ent­schei­dung über die Zumut­bar­keit des Benen­nungs­ver­lan­gens hängt jedoch von den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­fal­les ab. Das Ver­lan­gen darf auch dann gestellt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Emp­fän­ger nicht bezeich­nen kann, weil ihm bei Aus­zah­lung des Gel­des des­sen Name und Anschrift unbe­kannt waren. Dies gilt ‑wie im Streit­fall- umso mehr für Aus­lands­sach­ver­hal­te, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 90 Abs. 2 AO in erhöh­tem Maße zur Erbrin­gung von Nach­wei­sen und zur Beschaf­fung und Vor­la­ge von Beweis­mit­teln ver­pflich­tet ist. Vor allem bei Domi­zil­ge­sell­schaf­ten, die selbst nie­mals wirt­schaft­li­cher Emp­fän­ger der Zah­lun­gen sein kön­nen, besteht für den Steu­er­pflich­ti­gen ein hin­rei­chen­der Anlass, sich bei Auf­nah­me der Geschäfts­be­zie­hun­gen über den Ver­trags­part­ner oder bei Zah­lung der Gel­der über den wah­ren Zah­lungs­emp­fän­ger zu erkun­di­gen. Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sach­ver­hal­ten mit Aus­lands­be­rüh­rung die Infor­ma­ti­ons­be­schaf­fung Sache des Steu­er­pflich­ti­gen ist, der die Ver­hält­nis­se gestaltet.

Emp­fän­ger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeich­ne­ten Aus­ga­ben ist der­je­ni­ge, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe ent­hal­te­ne wirt­schaft­li­che Wert über­tra­gen wor­den ist. Ist eine natür­li­che oder juris­ti­sche Per­son, die die Zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen­ge­nom­men hat, ledig­lich zwi­schen­ge­schal­tet, weil sie ent­we­der man­gels eige­ner wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gung die ver­trag­lich bedun­ge­nen Leis­tun­gen gar nicht erbrin­gen konn­te oder weil sie aus ande­ren Grün­den die ihr erteil­ten Auf­trä­ge und die emp­fan­ge­nen Gel­der an Drit­te wei­ter­ge­lei­tet hat, so ist sie nicht Emp­fän­ger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hin­ter ihr ste­hen­den Per­so­nen, an die die Gel­der letzt­lich gelangt sind, sind in einem sol­chen Fall zu benen­nen. Dies folgt aus dem Sinn der Vor­schrift, mög­li­che Steu­er­aus­fäl­le zu ver­hin­dern, die dadurch ein­tre­ten kön­nen, dass der Emp­fän­ger gel­tend gemach­ter (Betriebs-)Ausgaben die Ein­nah­men bei sich nicht steu­er­er­hö­hend erfasst. Emp­fän­ger kann mit­hin nur der­je­ni­ge sein, bei dem sich ‑wenn auch neben ande­ren Per­so­nen- die Geld­zah­lung steu­er­recht­lich aus­wirkt. Inso­weit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leis­tungs­ver­hält­nis zwi­schen­ge­schal­te­te Domi­zil­ge­sell­schaft benannt wird; eine Domi­zil­ge­sell­schaft kann selbst nie­mals wirt­schaft­li­cher Emp­fän­ger der Zah­lun­gen sein. Es genügt auch nicht, dass die Anteils­eig­ner einer Domi­zil­ge­sell­schaft oder die in deren Namen auf­tre­ten­den Per­so­nen benannt wer­den; zu benen­nen sind die Auf­trag­neh­mer der Domi­zil­ge­sell­schaft, die die ver­trag­lich aus­be­dun­ge­nen Leis­tun­gen aus­füh­ren und des­halb die hier­für geschul­de­te Gegen­leis­tung bean­spru­chen kön­nen. Auch inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ‑bei Sach­ver­hal­ten mit Aus­lands­be­rüh­rung in beson­de­rem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)- ver­pflich­tet ist, von sich aus die erfor­der­li­chen Nach­for­schun­gen über die­se Auf­trag­neh­mer und wei­te­re Zah­lungs­emp­fän­ger anzu­stel­len. Benannt ist ein Emp­fän­ger, wenn er (nach Namen und Adres­se) ohne Schwie­rig­kei­ten und eige­ne Ermitt­lun­gen der Finanz­be­hör­de bestimmt und ermit­telt wer­den kann. Bei aus­län­di­schen Domi­zil­ge­sell­schaf­ten ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sicher­ge­stellt ist, dass der wirk­li­che Emp­fän­ger der Zah­lun­gen ent­we­der im Inland nicht steu­er­pflich­tig ist oder im Inland sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten erfüllt hat. Glei­ches gilt bei Zah­lun­gen an eine aus­län­di­sche Gesell­schaft, die selbst nicht in nen­nens­wer­tem Umfang wirt­schaft­lich tätig ist (aus­län­di­sche Basis­ge­sell­schaft). Auch dann muss der wirk­li­che Emp­fän­ger der Zah­lun­gen benannt sein und die Finanz­be­hör­de über­prü­fen kön­nen, ob die­ser sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten im Inland ent­we­der erfüllt hat oder mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit im Inland nicht steu­er­pflich­tig ist. Die Behör­de ihrer­seits ist zwar berech­tigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber ver­pflich­tet, auf­zu­klä­ren, wer wirk­lich hin­ter der Basis­ge­sell­schaft steht.

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Die Auf­for­de­rung, den Zah­lungs­emp­fän­ger zu benen­nen und bei unter­las­se­ner Emp­fän­ger­be­nen­nung den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zu ver­sa­gen, ist auch dann recht­mä­ßig, wenn die gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben dem Steu­er­pflich­ti­gen mit Sicher­heit ent­stan­den sind.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO gilt § 160 AO im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren ent­spre­chend2. Ein vom Finanz­amt unter­las­se­nes oder feh­ler­haf­tes Benen­nungs­ver­lan­gen kann und muss vom Finanz­ge­richt im Kla­ge­ver­fah­ren nach­ge­holt wer­den, sofern ein hin­rei­chend bestimm­tes Benen­nungs­ver­lan­gen mög­lich und des­sen Erfül­lung auch zumut­bar ist; das Finanz­ge­richt hat auch dann ein neu­es Benen­nungs­ver­lan­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zu rich­ten, wenn es sein Ermes­sen in ande­rer Wei­se aus­üben will als das Finanz­amt3. Hat das Finanz­ge­richt es ver­säumt, ein (gebo­te­nes) erneu­tes Benen­nungs­ver­lan­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zu rich­ten, so führt die­ser Man­gel im Revi­si­ons­ver­fah­ren regel­mä­ßig zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Zurück­ver­wei­sung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2021 – IV R 25/​18

  1. hier­zu und zum Fol­gen­den: BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 27/​09, BFHE 242, 1, BStBl II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.[]
  2. vgl. auch BFH, Urteil vom 25.01.2006 – I R 39/​05, BFH/​NV 2006, 1618, unter II. 3.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.11.1986 – VIII R 350/​82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; in BFH/​NV 2006, 1618, unter II. 4.; Seer in Tipke/​Kruse, § 96 FGO Rz 55; Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 160 AO Rz 15; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.04.1996 – IV R 55/​94, BFH/​NV 1996, 801, unter II. 1.[]
  4. Lan­ge in HHSp, § 96 FGO Rz 139[]

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