Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG können Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, von einem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Zuwendungen den Betrag der Jahresprämie nicht übersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, „soweit sie sich die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft“.
An einer solchen Verschaffung durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung fehlt es nach der Rechtsprechung dann, wenn die Unterstützungskasse die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines Policendarlehens gleich1.
Grund dafür, eine Mittelverschaffung durch Rückdeckungsversicherung in diesen Fällen zu verneinen, ist (allein) der Umstand, dass die vereinbarte Versicherungssumme der Unterstützungskasse für die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur Rückzahlung der Vorauszahlung nicht mehr zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen zur Verfügung steht2.
Soweit die Unterstützungskasse die im Gegenzug erhaltenen Mittel an Dritte als Darlehen weiterleitet -insbesondere an das Trägerunternehmen, wie im Streitfall- steht ihr als Mittel zur Erfüllung der Versorgungsleistung zwar der Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu. Dieser ist aber schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko beim Darlehensnehmer nicht mit dem Anspruch aus der Versicherung vergleichbar.
Deshalb kann eine „Verschaffung durch Rückdeckungsversicherung“ i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für 1990 geltenden Fassung nicht angenommen werden, wenn die Erfüllung der Versorgungszusage durch die Unterstützungskasse -wegen Darlehensgewährung oder sonstigen Mittelabflusses an das Trägerunternehmen- von dessen Solvenz, d.h. dessen Fähigkeit, im Streitfall einen Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu erfüllen, abhängig ist3.
Allerdings schließt -wie der BFH mit seinem Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat- nicht jede Beleihung oder Vorauszahlung den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG im Streitzeitraum aus, wenn im Einzelfall tatsächlich die Ansprüche der Betriebsangehörigen nach der wirtschaftlichen Auswirkung der zwischen Trägerunternehmen, Unterstützungskasse und Versicherung getroffenen Vereinbarungen sichergestellt sind4.
Auf eine solche „Sicherstellung durch im Einzelfall getroffene Vereinbarungen“ kann zwar seit Inkrafttreten der Neuregelung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG nicht mehr abgestellt werden. Denn diese Vorschrift schließt nunmehr den Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen generell aus, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen5.
Für den hier entschiedenen Streitfall ist die Neuregelung indessen ohne Bedeutung. Denn sie gilt nach § 52 Abs. 5c EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 19926 erst für nach dem 31.12 1991 und damit nach dem Streitjahr 1990 beginnende Folgejahre ab 1992.
Die Vorschrift ist -wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat- entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht ausschließlich als klarstellend anzusehen7.
Daher konnte in dem hier entschiedenen Fall nicht davon ausgegangen werden, dass aufgrund des zwischen der Unterstützungskasse und dem Versicherungsunternehmen vereinbarten Policendarlehens und der vereinbarten Vorauszahlung sowie der Weiterleitung der entsprechenden Beträge an die GbR die Erfüllung der Versorgungszusagen durch die Unterstützungskasse mangels eigener hinreichender finanzieller Mittel nicht gewährleistet und deshalb ein Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG hinsichtlich der Zuwendungen der GbR nicht mehr möglich gewesen sei.
Nach § 4d Abs. 2 Satz 1 EStG sind Zuwendungen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift vom Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr abzuziehen, in dem sie geleistet werden8.
Damit bestimmen nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse dieses Jahres -hier des Jahres 1990-, ob es sich um eine im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG geltend zu machende Zuwendung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG handelt.
Die gegenteilige Auffassung des Finanzgerichts Köln9, der erst nach dem Streitjahr erfolgende Mittelabfluss bei der Unterstützungskasse (Weiterleitung der Darlehensmittel an die GbR als Trägerunternehmen im Jahre 1991 nach Auszahlung des Darlehens durch die Lebensversicherung an die Unterstützungskasse im Streitjahr) hindere die Annahme einer Zuwendung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG, lässt zu Unrecht den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie das Zu- und Abflussprinzip bei der hier gegebenen Einnahmenüberschussrechnung der GbR unberücksichtigt.
Selbst das besondere Sicherungsbedürfnis für die gegebenen Versorgungszusagen einerseits wie auch die vom Finanzgericht betonte Absicht der Unterstützungskasse andererseits, die 1990 vereinnahmten Zahlungen der Lebensversicherungsgesellschaft im Folgejahr an die GbR weiterzuleiten, hat im Streitfall nichts an der Abziehbarkeit der Zuwendungen geändert.
Denn die Unterstützungskasse war nach den maßgeblichen Verhältnissen des Veranlagungszeitraums, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen begehrt wird, wirtschaftlich in der Lage, Versorgungsansprüche entsprechend den gegebenen Versorgungszusagen -ohne Abhängigkeit von der Solvenz des Trägerunternehmens- zu erfüllen.
Nach der BFH-Rechtsprechung ist nämlich nur nach Maßgabe der wirtschaftlichen Auswirkungen der getroffenen Vereinbarungen zu beurteilen, ob die Unterstützungskasse als Zuwendungsempfängerin im jeweiligen Veranlagungszeitraum -ohne Rückforderung weitergeleiteter Darlehens- oder Vorauszahlungsbeträge vom Trägerunternehmen und damit ohne eventuelle Gefährdung der Versorgungsleistungen durch eine mögliche Insolvenz dieses Unternehmens- die Erfüllung der durch Rückdeckungsversicherungen gesicherten Versorgungsansprüche im Anwendungsbereich des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG gewährleisten kann10.
Auf dieser Grundlage konnte die Unterstützungskasse im Jahr ihrer Gründung, dem Streitjahr 1990, aufgrund der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bis zum 31.12 dieses Jahres eventuell entstehende Versorgungsansprüche allein mit den ihrer ausschließlichen Dispositionsgewalt unterliegenden Darlehensmitteln erfüllen. Einem Anspruch des Trägerunternehmens auf Erfüllung des auf Weiterleitung der Darlehensmittel gerichteten Darlehensvertrages hätte (aufrechenbar) der von der Rechtsprechung anerkannte Anspruch auf Rückgewähr der Darlehensmittel entgegengestanden11.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Oktober 2014 – VIII R 32/10
- BFH, Urteil vom 28.02.2002 – IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; ebenso Doetsch, Betriebs-Berater -BB- 1995, 2553, 2556; Pinkos, Der Betrieb -DB- 1992, 802, 804[↩]
- so BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 unter Bezugnahme auf das zum früheren Recht ergangene BFH, Urteil vom 02.10.1957 – I 274/56 U, BFHE 65, 476, BStBl III 1957, 416, sowie BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 28/01, BFH/NV 2003, 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.03.2004 – IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246[↩]
- vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297[↩]
- ebenso FG Köln, Urteil vom 10.11.1999 – 13 K 2306/98, EFG 2000, 415; Doetsch, BB 1995, 2553, 2555; a.A. die Begründung zum Entwurf des StÄndG 1992, BT-Drs. 12/1108, S. 53 f.; BMF, Schreiben vom 08.01.1992 – IV B 2 -S 2144c- 61/91, DB 1992, 300; und vom 29.10.1992 – IV B 2 -S 2144c- 47/92, DB 1993, 69; Pinkos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – I B 184/98, BFH/NV 2000, 37[↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768[↩]
- FG Köln, Urteil vom 22.09.2009 – 1 K 2957/06[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.[↩]
