Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG kön­nen Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se, die lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen gewährt, von einem Unter­neh­men, das die Zuwen­dun­gen leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­men), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wenn die Zuwen­dun­gen den Betrag der Jah­res­prä­mie nicht über­stei­gen, den die Kas­se an einen Ver­si­che­rer zahlt, "soweit sie sich die Mit­tel für ihre Leis­tun­gen durch Abschluss einer Ver­si­che­rung ver­schafft".

Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen

An einer sol­chen Ver­schaf­fung durch Abschluss einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung fehlt es nach der Recht­spre­chung dann, wenn die Unter­stüt­zungs­kas­se die ihr zuste­hen­den Rech­te aus der Ver­si­che­rung beleiht oder abtritt. Einer Belei­hung steht die Inan­spruch­nah­me von Vor­aus­zah­lun­gen etwa im Wege eines Poli­cen­dar­le­hens gleich 1.

Grund dafür, eine Mit­tel­ver­schaf­fung durch Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung in die­sen Fäl­len zu ver­nei­nen, ist (allein) der Umstand, dass die ver­ein­bar­te Ver­si­che­rungs­sum­me der Unter­stüt­zungs­kas­se für die Dau­er der Belei­hung oder Abtre­tung bzw. bis zur Rück­zah­lung der Vor­aus­zah­lung nicht mehr zur Erbrin­gung der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zur Ver­fü­gung steht 2.

Soweit die Unter­stüt­zungs­kas­se die im Gegen­zug erhal­te­nen Mit­tel an Drit­te als Dar­le­hen wei­ter­lei­tet ‑ins­be­son­de­re an das Trä­ger­un­ter­neh­men, wie im Streit­fall- steht ihr als Mit­tel zur Erfül­lung der Ver­sor­gungs­leis­tung zwar der Anspruch auf Dar­le­hens­rück­zah­lung zu. Die­ser ist aber schon im Hin­blick auf das Insol­venz­ri­si­ko beim Dar­le­hens­neh­mer nicht mit dem Anspruch aus der Ver­si­che­rung ver­gleich­bar.

Des­halb kann eine "Ver­schaf­fung durch Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung" i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für 1990 gel­ten­den Fas­sung nicht ange­nom­men wer­den, wenn die Erfül­lung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge durch die Unter­stüt­zungs­kas­se ‑wegen Dar­le­hens­ge­wäh­rung oder sons­ti­gen Mit­tel­ab­flus­ses an das Trä­ger­un­ter­neh­men- von des­sen Sol­venz, d.h. des­sen Fähig­keit, im Streit­fall einen Anspruch auf Dar­le­hens­rück­zah­lung zu erfül­len, abhän­gig ist 3.

Aller­dings schließt ‑wie der BFH mit sei­nem Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358 ent­schie­den hat- nicht jede Belei­hung oder Vor­aus­zah­lung den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Zuwen­dun­gen i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG im Streit­zeit­raum aus, wenn im Ein­zel­fall tat­säch­lich die Ansprü­che der Betriebs­an­ge­hö­ri­gen nach der wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kung der zwi­schen Trä­ger­un­ter­neh­men, Unter­stüt­zungs­kas­se und Ver­si­che­rung getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen sicher­ge­stellt sind 4.

Auf eine sol­che "Sicher­stel­lung durch im Ein­zel­fall getrof­fe­ne Ver­ein­ba­run­gen" kann zwar seit Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG nicht mehr abge­stellt wer­den. Denn die­se Vor­schrift schließt nun­mehr den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Zuwen­dun­gen gene­rell aus, wenn die Ansprü­che aus der Ver­si­che­rung der Siche­rung eines Dar­le­hens die­nen 5.

Für den hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist die Neu­re­ge­lung indes­sen ohne Bedeu­tung. Denn sie gilt nach § 52 Abs. 5c EStG i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1992 6 erst für nach dem 31.12 1991 und damit nach dem Streit­jahr 1990 begin­nen­de Fol­ge­jah­re ab 1992.

Die Vor­schrift ist ‑wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358 ent­schie­den hat- ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung nicht aus­schließ­lich als klar­stel­lend anzu­se­hen 7.

Daher konn­te in dem hier ent­schie­de­nen Fall nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass auf­grund des zwi­schen der Unter­stüt­zungs­kas­se und dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­ein­bar­ten Poli­cen­dar­le­hens und der ver­ein­bar­ten Vor­aus­zah­lung sowie der Wei­ter­lei­tung der ent­spre­chen­den Beträ­ge an die GbR die Erfül­lung der Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch die Unter­stüt­zungs­kas­se man­gels eige­ner hin­rei­chen­der finan­zi­el­ler Mit­tel nicht gewähr­leis­tet und des­halb ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG hin­sicht­lich der Zuwen­dun­gen der GbR nicht mehr mög­lich gewe­sen sei.

Nach § 4d Abs. 2 Satz 1 EStG sind Zuwen­dun­gen i.S. des Abs. 1 der Vor­schrift vom Trä­ger­un­ter­neh­men in dem Wirt­schafts­jahr abzu­zie­hen, in dem sie geleis­tet wer­den 8.

Damit bestim­men nach dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung auch die recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se die­ses Jah­res ‑hier des Jah­res 1990‑, ob es sich um eine im Rah­men der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG gel­tend zu machen­de Zuwen­dung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG han­delt.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln 9, der erst nach dem Streit­jahr erfol­gen­de Mit­tel­ab­fluss bei der Unter­stüt­zungs­kas­se (Wei­ter­lei­tung der Dar­le­hens­mit­tel an die GbR als Trä­ger­un­ter­neh­men im Jah­re 1991 nach Aus­zah­lung des Dar­le­hens durch die Lebens­ver­si­che­rung an die Unter­stüt­zungs­kas­se im Streit­jahr) hin­de­re die Annah­me einer Zuwen­dung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG, lässt zu Unrecht den Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung sowie das Zu- und Abfluss­prin­zip bei der hier gege­be­nen Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung der GbR unbe­rück­sich­tigt.

Selbst das beson­de­re Siche­rungs­be­dürf­nis für die gege­be­nen Ver­sor­gungs­zu­sa­gen einer­seits wie auch die vom Finanz­ge­richt beton­te Absicht der Unter­stüt­zungs­kas­se ande­rer­seits, die 1990 ver­ein­nahm­ten Zah­lun­gen der Lebens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft im Fol­ge­jahr an die GbR wei­ter­zu­lei­ten, hat im Streit­fall nichts an der Abzieh­bar­keit der Zuwen­dun­gen geän­dert.

Denn die Unter­stüt­zungs­kas­se war nach den maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Zuwen­dun­gen begehrt wird, wirt­schaft­lich in der Lage, Ver­sor­gungs­an­sprü­che ent­spre­chend den gege­be­nen Ver­sor­gungs­zu­sa­gen ‑ohne Abhän­gig­keit von der Sol­venz des Trä­ger­un­ter­neh­mens- zu erfül­len.

Nach der BFH-Recht­spre­chung ist näm­lich nur nach Maß­ga­be der wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen zu beur­tei­len, ob die Unter­stüt­zungs­kas­se als Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ‑ohne Rück­for­de­rung wei­ter­ge­lei­te­ter Dar­le­hens- oder Vor­aus­zah­lungs­be­trä­ge vom Trä­ger­un­ter­neh­men und damit ohne even­tu­el­le Gefähr­dung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen durch eine mög­li­che Insol­venz die­ses Unter­neh­mens- die Erfül­lung der durch Rück­de­ckungs­ver­si­che­run­gen gesi­cher­ten Ver­sor­gungs­an­sprü­che im Anwen­dungs­be­reich des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG gewähr­leis­ten kann 10.

Auf die­ser Grund­la­ge konn­te die Unter­stüt­zungs­kas­se im Jahr ihrer Grün­dung, dem Streit­jahr 1990, auf­grund der abge­schlos­se­nen Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung bis zum 31.12 die­ses Jah­res even­tu­ell ent­ste­hen­de Ver­sor­gungs­an­sprü­che allein mit den ihrer aus­schließ­li­chen Dis­po­si­ti­ons­ge­walt unter­lie­gen­den Dar­le­hens­mit­teln erfül­len. Einem Anspruch des Trä­ger­un­ter­neh­mens auf Erfül­lung des auf Wei­ter­lei­tung der Dar­le­hens­mit­tel gerich­te­ten Dar­le­hens­ver­tra­ges hät­te (auf­re­chen­bar) der von der Recht­spre­chung aner­kann­te Anspruch auf Rück­ge­währ der Dar­le­hens­mit­tel ent­ge­gen­ge­stan­den 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2014 – VIII R 32/​10

  1. BFH, Urteil vom 28.02.2002 – IV R 26/​00, BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358; eben­so Doe­tsch, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1995, 2553, 2556; Pin­kos, Der Betrieb ‑DB- 1992, 802, 804[]
  4. so BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358 unter Bezug­nah­me auf das zum frü­he­ren Recht ergan­ge­ne BFH, Urteil vom 02.10.1957 – I 274/​56 U, BFHE 65, 476, BSt­Bl III 1957, 416, sowie BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 28/​01, BFH/​NV 2003, 18[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.03.2004 – IV R 8/​02, BFH/​NV 2004, 1246[]
  6. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297[]
  7. eben­so FG Köln, Urteil vom 10.11.1999 – 13 K 2306/​98, EFG 2000, 415; Doe­tsch, BB 1995, 2553, 2555; a.A. die Begrün­dung zum Ent­wurf des StÄndG 1992, BT-Drs. 12/​1108, S. 53 f.; BMF, Schrei­ben vom 08.01.1992 – IV B 2 ‑S 2144c- 61/​91, DB 1992, 300; und vom 29.10.1992 – IV B 2 ‑S 2144c- 47/​92, DB 1993, 69; Pin­kos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – I B 184/​98, BFH/​NV 2000, 37[]
  8. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 98/​02, BFH/​NV 2005, 1768[]
  9. FG Köln, Urteil vom 22.09.2009 – 1 K 2957/​06[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 452, BSt­Bl II 2002, 358, m.w.N.[]