Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug trotz nicht erbrach­ter Ein­gangs­leis­tung

Der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug setzt nicht aus­nahms­los vor­aus, dass den ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen ein nach­ge­wie­se­ner Leis­tungs­er­folg gegen­über steht. Viel­mehr kann die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit auch dar­auf beru­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Zah­lun­gen in der Annah­me leis­tet, sie wür­den den beab­sich­tig­ten bzw. ver­trag­lich aus­be­dun­ge­nen Erfolg her­bei­füh­ren, wenn die Auf­wen­dun­gen auch bei einer abs­trakt-objek­ti­ven Betrach­tungs­wei­se zur För­de­rung des Betriebs geeig­net sind.

Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug trotz nicht erbrach­ter Ein­gangs­leis­tung

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG ‑hier i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG- sind Betriebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind1. Nach dem Rege­lungs­ziel des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sind Auf­wen­dun­gen dann als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­zu in einem steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Maß­geb­lich für das Bestehen eines sol­chen Zusam­men­hangs ist zum einen die wer­ten­de Betrach­tung des die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Moments, zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­geb­li­chen Bestim­mungs­grun­des zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re. Ergibt die­se Prü­fung, dass die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Umstän­den beru­hen, sind sie als Betriebs­aus­ga­ben anzu­er­ken­nen und ‑vor­be­halt­lich einer ent­ge­gen­ste­hen­den gesetz­li­chen Rege­lung- abzieh­bar.

In der Lite­ra­tur wird dazu unter Ver­weis auf den Wort­laut des § 4 Abs. 4 EStG („ver­an­lasst”, nicht aber „ver­ur­sacht”) zutref­fend aus­ge­führt, der Begriff der Ver­an­las­sung sei wei­ter als der­je­ni­ge der Ver­ur­sa­chung. Käme es auf die Ver­ur­sa­chung an, wäre eine natur­ge­setz­li­che Not­wen­dig­keit der betrieb­li­chen Tätig­keit für die Auf­wen­dun­gen erfor­der­lich. Dem­ge­gen­über stel­le die Ver­an­las­sung auf ein mensch­li­ches Ver­hal­ten ab; die­ser Begriff beinhal­te zunächst ein sub­jek­ti­ves Ele­ment. Damit müs­se der Betrieb aus der Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen aus­lö­sen­des Moment für die Auf­wen­dun­gen sein. Der objek­ti­ve Zusam­men­hang mit dem Betrieb tre­te als Kor­rek­tiv hin­zu; danach müs­se der Betrieb auch aus objek­ti­ver Sicht zumin­dest unter ande­rem aus­schlag­ge­bend für die Auf­wen­dun­gen sein2.

Ein Ver­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen ‑auch in Gestalt eines straf­ba­ren, ord­nungs­wid­ri­gen oder „unmo­ra­li­schen” Ver­hal­tens- steht der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen wegen der Wert­neu­tra­li­tät der Besteue­rung und des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen3. Dies folgt aus­drück­lich bereits aus § 40 AO. Anders liegt es nur dann, wenn das schuld­haf­te Fehl­ver­hal­ten die betrieb­li­che Ver­an­las­sung ‑im Sin­ne eines „pri­va­ten Motivs”- über­la­gert.

Danach setzt der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht aus­nahms­los vor­aus, dass den ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen ein nach­ge­wie­se­ner Leis­tungs­er­folg gegen­über steht. Viel­mehr kann die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit auch dar­auf beru­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Zah­lun­gen in der Annah­me leis­tet, sie wür­den den beab­sich­tig­ten bzw. ver­trag­lich aus­be­dun­ge­nen Erfolg her­bei­füh­ren. Als Kor­rek­tiv ist zusätz­lich nur zu prü­fen, ob die Auf­wen­dun­gen auch bei einer abs­trakt-objek­ti­ven Betrach­tungs­wei­se zur För­de­rung des Betriebs geeig­net sind.

Auf die­sen Grund­sät­zen beruht auch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, wonach auch ein Auf­wand, der bei einer objek­tiv-rück­bli­cken­den Betrach­tung ohne Gegen­leis­tung geblie­ben ist, betrieb­lich ver­an­lasst sein kann. So schließt die Ver­geb­lich­keit von Auf­wen­dun­gen den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht aus4. Auch Auf­wen­dun­gen, die wegen der Insol­venz oder der Leis­tungs­un­wil­lig­keit des Ver­trags­part­ners letzt­lich objek­tiv ohne Gegen­leis­tung blei­ben, sind als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist nach den Fest­stel­lun­gen des Straf­ge­richts und des Finanz­ge­richt revi­si­ons­recht­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Unter­neh­mer tat­säch­lich nicht erkannt hat­te, dass den an ihn gestell­ten Rech­nun­gen (teil­wei­se) kei­ne Leis­tun­gen zugrun­de lagen, auch wenn die feh­len­de Kennt­nis des Unter­neh­mers auf einer leicht­fer­ti­gen Ver­let­zung sei­ner Prü­fungs­pflich­ten beruh­te. Er ist daher zwar einer­seits Täter eines Fahr­läs­sig­keits­de­likts, ande­rer­seits aber auch ‑so jeden­falls der revi­si­ons­recht­lich zugrun­de zu legen­de Sach­ver­halt- selbst Opfer einer Vor­satz­tat Drit­ter.

In einem sol­chen Fall han­delt ein Steu­er­pflich­ti­ger beim Täti­gen der Auf­wen­dun­gen noch in der Annah­me, sie wür­den sei­nem Betrieb einen Nut­zen brin­gen. Dies gilt hier umso mehr, als die bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen aus Sicht des Unter­neh­mers erfor­der­lich waren, um die ‑tat­säch­lich erhal­te­nen und von ihm ver­steu­er­ten- Betriebs­ein­nah­men aus der Wei­ter­be­rech­nung der Schu­lungs­leis­tun­gen, deren Höhe erheb­lich war und die der Betriebs­aus­ga­ben über­stieg, zu erzie­len („aus­lö­sen­des Moment”).

Die als Kor­rek­tiv vor­zu­neh­men­de objek­ti­vie­ren­de Betrach­tung führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Im All­ge­mei­nen ist der Bezug und die Bezah­lung von Ein­gangs­leis­tun­gen betrieb­lich erfor­der­lich, um gleich­ar­ti­ge Aus­gangs­leis­tun­gen abrech­nen und dar­aus betrieb­li­che Ein­nah­men erzie­len zu kön­nen.

Auch ist im Streit­fall eine Nähe der Auf­wen­dun­gen zur pri­va­ten Sphä­re des Unter­neh­mers ‑oder gar ihr spä­te­rer Rück­fluss an den Unter­neh­mer- weder vom Finanz­amt vor­ge­tra­gen noch vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch nach Akten­la­ge sonst ersicht­lich.

Hin­zu kom­men im vor­lie­gen­den Fall die aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip abzu­lei­ten­den Wer­tun­gen: Die erheb­li­chen Ein­nah­men, die der Unter­neh­mer aus der Wei­ter­be­rech­nung der ‑tat­säch­lich teil­wei­se nicht erbrach­ten- Schu­lungs­leis­tun­gen sei­ner Sub­un­ter­neh­mer erzielt hat, sind vom Finanz­amt der Besteue­rung unter­wor­fen wor­den. Wür­de man nun den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen ver­sa­gen, trä­te eine Brut­to­be­steue­rung ein, die unter Leis­tungs­fä­hig­keits­ge­sichts­punk­ten nicht zu recht­fer­ti­gen wäre.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat sich in der Vor­in­stanz für ihre abwei­chen­de Auf­fas­sung5 ent­schei­dend auf den ‑im Rah­men einer sum­ma­ri­schen Prü­fung in einem Ver­fah­ren der Aus­set­zung der Voll­zie­hung ergan­ge­nen- BFH, Beschluss in BFH/​NV 1994, 1736 gestützt. Der dort zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt ist aber in wesent­li­chen Merk­ma­len nicht mit dem Streit­fall ver­gleich­bar. Viel­mehr war dort der tat­säch­li­che Sach­ver­halt voll­kom­men unauf­ge­klärt geblie­ben. Das dor­ti­ge Finanz­amt hat­te den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug mit der Begrün­dung ver­sagt, die in den Rech­nun­gen bezeich­ne­ten Ein­gangs­leis­tun­gen sei­en tat­säch­lich nicht erbracht wor­den; auch sei ein Zah­lungs­fluss nicht nach­weis­bar. Die Rech­nungs­stel­ler sei­en „durch­weg seit zwan­zig Jah­ren aus­nahms­los Steu­er­hin­ter­zie­her” und schon des­halb nicht glaub­wür­dig. Die dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge behaup­te­te, die Leis­tun­gen sei­en erbracht wor­den, aller­dings mög­li­cher­wei­se nicht von dem­je­ni­gen, der die Rech­nung aus­ge­stellt habe („Schwarz­ar­bei­ter”). Dem war das dor­ti­ge Finanz­ge­richt gefolgt. Dem­ge­gen­über hielt es der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men sei­ner sum­ma­ri­schen Prü­fung für mög­lich, dass die Ein­gangs­rech­nun­gen voll­stän­dig fin­giert wor­den sei­en und nur dazu dien­ten, der Steu­er­pflich­ti­gen einen unbe­rech­tig­ten Betriebs­aus­ga­ben- und Vor­steu­er­ab­zug gegen Zah­lung einer antei­li­gen Pro­vi­si­on zu ver­schaf­fen.

Die im Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­hal­te­nen; vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt zitier­ten Aus­sa­gen sind vor dem Hin­ter­grund die­ses beson­de­ren Sach­ver­halts zu ver­ste­hen und haben daher für den Streit­fall kei­ne Bedeu­tung.

Die vom Finanz­amt zitier­te Recht­spre­chung7, die den Gut­glau­bens­schutz bereits dann ent­fal­len lässt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich an einem Betrug betei­ligt, ist zum Umsatz­steu­er­recht und den ent­spre­chen­den euro­pa­recht­li­chen Grund­la­gen ergan­gen. Sie kann auf das Ertrags­steu­er­recht schon des­halb nicht über­tra­gen wer­den, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ‑anders als § 4 Abs. 4 EStG- für den Vor­steu­er­ab­zug aus­drück­lich for­dert, dass die (Eingangs-)Leistungen „aus­ge­führt wor­den sind”.

Die vor­lie­gen­de Sache war damit auch spruch­reif. Zwar hat das Finanz­ge­richt aus­drück­lich offen gelas­sen, ob es sich bei den Schu­lungs­un­ter­neh­men um Schein­un­ter­neh­mer gehan­delt habe. Dar­auf kommt es im Streit­fall jedoch nicht an.

Eine Zah­lung an einen Schein­un­ter­neh­mer bzw. auf eine Schein­rech­nung ist dann vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen, wenn der Zah­len­de weiß, dass die Rech­nung nur zum Schein gestellt ist, weil es dann an der sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs ‑der Eig­nung, dem Betrieb zu die­nen- fehlt8. Vor­lie­gend ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt indes von einer ‑wenn auch leicht­fer­ti­gen und damit vor­werf­ba­ren- Unkennt­nis des Unter­neh­mers aus­zu­ge­hen.

In einem sol­chen Fall des unvor­sätz­li­chen Han­delns fol­gen aus dem Gesichts­punkt des „Schein­un­ter­neh­mers” kei­ne Ein­schrän­kun­gen des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs, die über die bereits berück­sich­tig­ten Gesichts­punk­te hin­aus­ge­hen.

Dar­über hin­aus bie­ten weder die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch das Vor­brin­gen des Finanz­amt Anhalts­punk­te dafür, dass an den Unter­neh­mer ein Benen­nungs­ver­lan­gen i.S. des § 160 AO gerich­tet wor­den sein könn­te, dem die­ser nicht nach­ge­kom­men wäre, zumal er spä­tes­tens im Kla­ge­ver­fah­ren auch die hin­ter den GmbH ste­hen­den Per­so­nen benannt hat. Auch aus die­sem Grund ist daher kei­ne Zurück­ver­wei­sung gebo­ten.

Danach waren hier die vom Finanz­amt nicht berück­sich­tig­ten Beträ­ge zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug im Rah­men der Ermitt­lung der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge zuzu­las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Novem­ber 2015 – X R 3/​14

  1. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2. vor a, m.w.N.
  2. vgl. zum Gan­zen Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 793, m.w.N.
  3. so aus­drück­lich HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 835, mit Nach­wei­sen auf die Recht­spre­chung des BFH zu leicht­fer­tig ver­ur­sach­ten Ver­kehrs­un­fäl­len, Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten, Geld­bu­ßen und ‑stra­fen; Letz­te­re vor Ein­füh­rung ent­spre­chen­der spe­zi­al­ge­setz­li­cher Abzugs­ver­bo­te
  4. zu „erfolg­lo­sen Auf­wen­dun­gen” BFH, Urteil vom 04.03.1986 – VIII R 188/​84, BFHE 146, 151, BSt­Bl II 1986, 373, unter II. 1.; zu „unan­ge­mes­se­nen Auf­wen­dun­gen” BFH, Urteil vom 08.10.1987 – IV R 5/​85, BFHE 150, 558, BSt­Bl II 1987, 853; zu „Fehl­maß­nah­men” BFH, Urteil vom 07.06.1988 – VIII R 76/​85, BFHE 154, 462, BSt­Bl II 1989, 97, unter 1. vor a; zu einer von einem Mit­ge­sell­schaf­ter unter­schla­ge­nen Ein­la­ge in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft BFH, Urteil vom 29.03.2000 – X R 99/​95, BFH/​NV 2000, 1188, unter II. 1.; dort auch Nach­wei­se auf die BFH-Recht­spre­chung zur Abzieh­bar­keit von Schä­den durch Dieb­stäh­le von Ange­stell­ten oder Drit­ten
  5. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 25.04.2013 – 5 K 5015/​11
  6. dar­an anschlie­ßend FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 03.08.2012 1 – V 1652/​12 A (E)
  7. EuGH, Urteil „Kit­tel und Recol­ta Recy­cling” vom 06.07.2006 – C‑439, 440/​04, EU:C:2006:446, Slg. 2006, I‑6161; BFH, Urtei­le vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744; und vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259
  8. vgl. z.B. die Sach­ver­hal­te, die den BFH, Beschlüs­sen vom 31.01.2013 – X B 21/​12, BFH/​NV 2013, 759; und vom 20.11.2013 – X B 164/​13, BFH/​NV 2014, 374 zugrun­de lagen