Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten – und die Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht kein ver­fas­sungs­recht­li­cher Anspruch auf voll­um­fäng­li­che Gel­tend­ma­chung aller Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten. Die Abschaf­fung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für nicht ein­künf­te­be­zo­ge­ne Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten ist daher nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten – und die Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung

In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist geklärt, dass Auf­wen­dun­gen, die der Steu­er­be­ra­ter für die Über­tra­gung der Ergeb­nis­se der Gewinn­ermitt­lung in die Vor­dru­cke der Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten in Rech­nung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGe­bV), nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, da es sich bei der Pflicht zur Abga­be der Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung (§ 181 Abs. 2 AO) nicht um eine betrieb­li­che Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft, son­dern um eine pri­va­te Ver­pflich­tung der Gesell­schaf­ter han­delt [1].

Zweck der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Ein­künf­ten ist es, die der Ein­kom­mens­be­steue­rung die­nen­den Grund­la­gen, die meh­re­re Per­so­nen betref­fen, gemein­sam und mit Wir­kung für und gegen alle Betei­lig­ten bin­dend fest­zu­stel­len. Da die Ein­kom­men­steu­er kei­ne Betriebs­steu­er ist und daher die Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung auch nicht als betrieb­li­che Ver­pflich­tung ange­se­hen wer­den kann, muss dies auch für die Ver­pflich­tung zur Erstel­lung der Erklä­rung über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gel­ten. Deren Kos­ten sind daher ‑wie Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zur Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 1 StBGe­bV)- nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig.

Es ist eben­falls geklärt, dass Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten dann als Betriebs­aus­ga­ben ‑oder Wer­bungs­kos­ten- abzugs­fä­hig sind, wenn und soweit sie im Zusam­men­hang mit der Ermitt­lung der Ein­künf­te bzw. des Gewinns ste­hen [2].

Betriebs­aus­ga­ben sind Aus­ga­ben, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine sol­che Ver­an­las­sung ist dann gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind [3].

Abzieh­bar sind dem­nach ‑wie auch im Streit­fall gesche­hen- ins­be­son­de­re die Kos­ten der Buch­füh­rung (vgl. §§ 33, 34 StBGe­bV) und der Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses in Form einer Bilanz und Gewinn- und Ver­lust­rech­nung (vgl. §§ 35, 39 StBGe­bV) oder die Erstel­lung der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung (vgl. §§ 25, 26 StBGe­bV), da es sich hier­bei um eine betrieb­li­che Ver­pflich­tung der Gesell­schaft han­delt [4]. Die vor­ge­nann­ten Gebüh­ren­tat­be­stän­de umfas­sen nicht nur die Ermitt­lung des steu­er­li­chen Gewinns der Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern auch die Ergeb­nis­se des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens und etwai­ger Ergän­zungs­bi­lan­zen [5].

Die von der GbR (hier: einer ärzt­li­chen Gemein­schafts­pra­xis) vor­lie­gend gel­tend gemach­ten Gesichts­punk­te machen kei­ne erneu­te Prü­fung und Ent­schei­dung der auf­ge­wor­fe­nen Rechts­fra­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof erfor­der­lich. Denn die Abschaf­fung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für dem pri­va­ten Bereich zuzu­ord­nen­de Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. durch das Gesetz zum Ein­stieg in ein steu­er­li­ches Sofort­pro­gramm (StSo­fortPG) vom 22.12 2005 [6], führt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der GbR- weder dazu, dass die Grund­la­ge für die oben dar­ge­stell­te Recht­spre­chung ent­fal­len wäre, noch ent­steht dadurch eine aus­fül­lungs­be­dürf­ti­ge Rege­lungs­lü­cke.

Da der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die als pri­vat ein­zu­ord­nen­den Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nur die (zwangs­läu­fi­ge) gesetz­li­che Fol­ge und nicht Grund­la­ge der oben dar­ge­stell­ten Abgren­zung durch die Recht­spre­chung war, ist die Abschaf­fung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs durch das StSo­fortPG kein Gesichts­punkt, der eine erneu­te Befas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit die­ser Rechts­fra­ge erfor­dert. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nur für Auf­wen­dun­gen in Betracht, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind. Wenn die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten jedoch nach den unter II. 1.c dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen der Recht­spre­chung im Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung ste­hen, sind sie von der Geset­zes­än­de­rung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht betrof­fen und unter Beach­tung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips unver­än­dert als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar [7].

Durch den Weg­fall des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs und die damit ver­bun­de­ne Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von nicht ein­künf­te­be­zo­ge­nen Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten ist auch kei­ne aus­fül­lungs­be­dürf­ti­ge Rege­lungs­lü­cke ent­stan­den.

Die­se das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip betref­fen­de Rechts­fra­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­hend ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber dazu berech­tigt war, den steu­er­min­dern­den Abzug von außer­halb der Ein­künf­te­er­zie­lung anfal­len­den Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nicht mehr zuzu­las­sen. Es besteht kein ver­fas­sungs­recht­li­cher Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen, alle Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten steu­er­lich gel­tend machen zu kön­nen [8].

Auch die wei­te­ren von der GbR vor­ge­brach­ten Erwä­gun­gen ent­hal­ten kei­ne neu­en Gesichts­punk­te, die eine erneu­te Prü­fung der auf­ge­wor­fe­nen Rechts­fra­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof erfor­dern. Die GbR macht gel­tend, die Grün­dung einer Pra­xis­ge­mein­schaft die­ne der Betriebs- und Gewinn­op­ti­mie­rung, so dass auch die damit zwangs­läu­fig ein­her­ge­hen­den Mehr­kos­ten des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens steu­er­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig sein müss­ten. Die Durch­füh­rung eines der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung vor­ge­la­ger­ten geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens die­ne allein der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und die GbR wer­de durch die Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit die­ser Mehr­kos­ten gegen­über ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen unan­ge­mes­sen benach­tei­ligt.

Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass die Pflicht zur Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung zwar zwangs­läu­fi­ge Fol­ge einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist. Aber auch wenn die Erklä­rungs­pflicht eine ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­te Erwerbs­sphä­re vor­aus­setzt, ist doch für die Beur­tei­lung ihres Bestim­mungs­grun­des ent­schei­dend, dass sie durch die Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Ein­kom­men­steu­er, d.h. einer die Pri­vat­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­den per­sön­li­chen Steu­er ver­an­lasst ist [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 28. Mai 2015 – VIII B 40/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 24.11.1983 – IV R 22/​81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; vom 21.05.1987 – IV R 134/​83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764; vom 13.07.1994 – XI R 55/​93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907; vom 06.04.1995 – VIII R 10/​94, BFH/​NV 1996, 22; BFH, Beschluss vom 28.10.1998 – XI B 34/​98, BFH/​NV 1999, 610[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1953 – IV 454/​52 U, BFHE 57, 190, BStBl III 1953, 75; vom 30.04.1965 – VI 207/​62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410; vom 18.11.1965 – IV 151/​64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190; vom 22.05.1987 – III R 220/​83, BFHE 150, 148, BStBl II 1987, 711; in BFH/​NV 1996, 22; vom 04.02.2010 – X R 10/​08, BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617[]
  3. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 20.03.1980 – IV R 89/​79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; in BFH/​NV 1996, 22[]
  5. vgl. Eckert/​Boelsen, StBGe­bV, 5. Aufl., § 35 Rz 6.4; Ber­ners, Pra­xis­kom­men­tar StBGe­bV, 4. Aufl., § 25 Rz 13, § 35 Rz 45[]
  6. BGBl I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617[]
  8. grund­le­gend: BFH, Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 22[]