Betriebs­prü­fung – und die Anfor­de­rung eines Daten­trä­gers nach „GDPdU“

Die Auf­for­de­rung der Finanz­ver­wal­tung an einen Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Gewinn im Wege der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­telt, zu Beginn einer Außen­prü­fung einen Daten­trä­ger „nach GDPdU“ zur Ver­fü­gung zu stel­len, ist als unbe­grenz­ter Zugriff auf alle elek­tro­nisch gespei­cher­ten Unter­la­gen unab­hän­gig von den gemäß § 147 Abs. 1 AO bestehen­den Auf­zeich­nungs- und Auf­be­wah­rungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­ste­hen und damit rechts­wid­rig1. Eine sol­che Auf­for­de­rung ist zudem unver­hält­nis­mä­ßig, wenn bei einem Berufs­ge­heim­nis­trä­ger nicht sicher­ge­stellt ist, dass der Daten­zu­griff und die Aus­wer­tung der Daten nur in den Geschäfts­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen oder in den Dienst­räu­men der Finanz­ver­wal­tung statt­fin­det2.

Betriebs­prü­fung – und die Anfor­de­rung eines Daten­trä­gers nach „GDPdU“

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft mit beschränk­ter Berufs­haf­tung nach dem Part­ner­schafts­ge­sell­schafts­ge­setz geklagt, die ihren Gewinn im Streit­zeit­raum 2012 bis 2014 im Wege der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­tel­te. Das Finanz­amt erließ für den Streit­zeit­raum gegen­über der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft eine Prü­fungs­an­ord­nung. Geprüft wer­den soll­ten die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung ein­schließ­lich des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges und die Umsatz­steu­er für 2012 bis 2014. Das Finanz­ge­richt Mün­chen wies die gegen die Prü­fungs­an­ord­nung gerich­te­te Kla­ge als unbe­grün­det ab3. Die­se Ent­schei­dung ist mit Zurück­wei­sung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft durch den Bun­des­fi­nanz­hof rechts­kräf­tig gewor­den4.

Zusam­men mit der Prü­fungs­an­ord­nung for­der­te der für die Außen­prü­fung vor­ge­se­he­ne Prü­fer „die Über­las­sung eines Daten­trä­gers nach GDPdU“, den Grund­sät­zen zum Daten­zu­griff und zur Prüf­bar­keit digi­ta­ler Unter­la­gen nach dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 16.07.20015, zu Beginn der Betriebs­prü­fung an. Der hier­ge­gen erho­be­ne Ein­spruch der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft blieb erfolg­los. Das Finanz­ge­richt Mün­chen gab jedoch der anschlie­ßend erho­be­nen Kla­ge statt6. Die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on des Finanz­am­tes wies nun der Bun­des­fi­nanz­hof als unbe­grün­det zurück:

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt Mün­chen die vor der Außen­prü­fung an die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft gerich­te­te Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes, einen „Daten­trä­ger nach GDPdU“ zu über­las­sen, auf­ge­ho­ben hat. Die ange­foch­te­ne Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes zur Daten­trä­ger­über­las­sung ist bereits man­gels hin­rei­chen­der Begren­zung des Umfangs des beab­sich­tig­ten Zugriffs auf die Daten der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft rechts­wid­rig. Selbst wenn der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­for­de­rung den Inhalt bei­mes­sen wür­de, dass das Finanz­amt mit­tels des Daten­trä­gers nur auf gemäß § 147 Abs. 1 AO auf­zeich­nungs- und auf­be­wah­rungs­pflich­ti­ge Unter­la­gen und Daten der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zugrei­fen will, ist die Auf­for­de­rung unver­hält­nis­mä­ßig und rechts­wid­rig, weil sie kei­ne Beschrän­kung ent­hält, dass der über­las­se­ne Daten­trä­ger vom Prü­fer nur in den Geschäfts­räu­men der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft oder in den Dienst­räu­men des Finanz­am­tes aus­ge­wer­tet wer­den darf.

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Sind Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hil­fe eines Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems erstellt wor­den, hat die Finanz­be­hör­de im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, Ein­sicht in die gespei­cher­ten Daten zu neh­men und das Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem zur Prü­fung die­ser Unter­la­gen zu nut­zen. Sie kann im Rah­men einer Außen­prü­fung auch ver­lan­gen, dass ihr die gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Ver­fü­gung gestellt wer­den (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO). Es steht der Finanz­ver­wal­tung auch bei einer Gewinn­ermitt­lung im Wege der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung wie im Streit­fall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO die Über­las­sung der gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zu ver­lan­gen7.

Die hier streit­be­fan­ge­ne Auf­for­de­rung an die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, einen „Daten­trä­ger nach GDPdU“ zu über­las­sen, ist im Sin­ne eines unbe­grenz­ten Zugriffs auf alle elek­tro­nisch gespei­cher­ten Unter­la­gen der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen und daher rechtswidrig.

Die Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes an den Steu­er­pflich­ti­gen, Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger für eine Außen­prü­fung zur Ver­fü­gung zu stel­len, ist ein anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt8. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist selbst zur Aus­le­gung von des­sen Rege­lungs­in­halt berech­tigt und ver­pflich­tet9. Wie der Rege­lungs­ge­halt zu ver­ste­hen ist, bestimmt sich danach, wie der Adres­sat den Inhalt des Ver­wal­tungs­akts nach des­sen objek­ti­vem Sinn­ge­halt unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen durf­te10.

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Die Auf­for­de­rung zur Über­las­sung des Daten­trä­gers muss­te von der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft nach dem maß­geb­li­chen objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont dahin ver­stan­den wer­den, dass das Finanz­amt mit­tels des Daten­trä­gers unbe­grenzt auf alle elek­tro­nisch gespei­cher­ten Unter­la­gen der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zugrei­fen woll­te. Ein Vor­la­ge­ver­lan­gen, das den nur begrenz­ten Umfang der Befug­nis des Finanz­am­tes zur Anfor­de­rung von elek­tro­ni­schen Auf­zeich­nun­gen nach § 147 Abs. 6 AO über­schrei­tet, ist jedoch rechts­wid­rig11.

Für Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit ‑wie die Partnerschaftsgesellschaft‑, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anset­zen, ist der sach­li­che Umfang der Auf­zeich­nungs- und Auf­be­wah­rungs­pflicht nach § 147 Abs. 1 AO ‑und mit­hin zugleich der sach­li­che Umfang der Zugriffs­be­fug­nis der Finanz­be­hör­de nach § 147 Abs. 6 AO- im Regel­fall auf sol­che Unter­la­gen begrenzt, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der für sie gel­ten­den steu­er­ge­setz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes, von Bedeu­tung sind12. Damit ging die Auf­for­de­rung zur Daten­trä­ger­über­las­sung über die dem Finanz­amt durch § 147 Abs. 6 AO ein­ge­räum­te Befug­nis hin­aus. Der Ver­weis auf die „GDPdU“ lässt nicht mit der gebo­te­nen Klar­heit erken­nen, dass das Finanz­amt nur die Über­las­sung der­je­ni­gen Daten­be­stän­de der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft auf einem Daten­trä­ger ver­langt hat, für die ihm eine Zugriffs­be­fug­nis zusteht. Auch unter Berück­sich­ti­gung der Aus­füh­run­gen des Finanz­am­tes in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ergibt sich nicht, dass das Finanz­amt eine Daten­trä­ger­über­las­sung nur in Bezug auf die­je­ni­gen Daten ver­langt hat, für die die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft Auf­zeich­nungs- und Auf­be­wah­rungs­pflich­ten treffen.

Selbst wenn der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes zur Daten­trä­ger­über­las­sung den Inhalt bei­mes­sen wür­de, dass sie sich nur auf die gemäß § 147 Abs. 1 AO auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Unter­la­gen bezo­gen hat, ist deren Auf­he­bung durch das Finanz­ge­richt Mün­chen nicht zu beanstanden.

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Die im Rah­men des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­am­tes, ihm gespei­cher­te Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Ver­fü­gung zu stel­len, ist vom Finanz­ge­richt nach § 102 Satz 1 FGO dar­auf­hin über­prüf­bar, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind und ob vom Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist. Ermes­sen steht der Finanz­be­hör­de daher ins­be­son­de­re dahin­ge­hend zu, ob und ggf. in wel­cher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO ein­ge­räum­ten Befug­nis­se bedient und auf Daten Zugriff neh­men möch­te. Die gericht­li­che Kon­trol­le der Ermes­sens­aus­übung des Finanz­am­tes schließt die Prü­fung ein, ob der jeweils gewähl­te Daten­zu­griff not­wen­dig, ver­hält­nis­mä­ßig, erfüll­bar und zumut­bar ist, um den steu­er­erheb­li­chen Sach­ver­halt fest­zu­stel­len13.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebie­tet, dass die Finanz­ver­wal­tung in Aus­übung ihres legi­ti­men Inter­es­ses an einer Über­las­sung digi­ta­li­sier­ter Daten im Rah­men der Außen­prü­fung nicht über­mä­ßig in Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen ein­greift und des­halb ihre Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwe­cke der Außen­prü­fung gebo­te­nen zeit­li­chen und sach­li­chen Umfang unter Berück­sich­ti­gung der berech­tig­ten Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen am Schutz ihrer per­sön­li­chen Daten aus­übt14.

Die ange­foch­te­ne Auf­for­de­rung zur Daten­trä­ger­über­las­sung ist ‑wie vom Finanz­ge­richt Mün­chen erkannt- unver­hält­nis­mä­ßig, weil das Finanz­amt mit­tels der Daten­über­las­sung beab­sich­tig­te, auch außer­halb der Geschäfts­räu­me der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft und der Dienst­stel­le, etwa auf den Dienst­lap­tops der Außen­prü­fer, auf die Daten der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zuzu­grei­fen und die­se auszuwerten.

Das Finanz­amt hat in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung aus­ge­führt, die Auf­for­de­rung zur Über­las­sung eines Daten­trä­gers sei so zu ver­ste­hen, dass es zur Mit­nah­me der Daten aus der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen und zu einem Daten­zu­griff auf den Dienst­lap­tops der Prü­fer unter Beach­tung des Steu­er­ge­heim­nis­ses und der Grund­sät­ze des BMF-Schrei­bens vom 14.11.201415 kom­me. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch bereits ent­schie­den hat16, gebie­tet es der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, der Gefahr einer miss­bräuch­li­chen Ver­wen­dung der geschütz­ten Daten von Berufs­ge­heim­nis­trä­gern Rech­nung zu tra­gen und nach Mög­lich­keit aus­zu­schlie­ßen, dass die Daten außer­halb der Geschäfts­räu­me des Steu­er­pflich­ti­gen oder der Dienst­räu­me der Finanz­ver­wal­tung, z.B. infol­ge eines Dieb­stahls des Prü­fer-Note­books, in frem­de Hän­de gera­ten kön­nen. Die­ses Bedürf­nis ist ohne nen­nens­wer­te Beein­träch­ti­gung einer rech­ner­ge­stütz­ten Außen­prü­fung ange­mes­sen berück­sich­tigt, wenn die Daten des Steu­er­pflich­ti­gen nur in sei­nen Geschäfts­räu­men oder an Amts­stel­le erho­ben und ver­ar­bei­tet wer­den dürfen.

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Selbst wenn der Bun­des­fi­nanz­hof dem Vor­trag des Finanz­am­tes in der Revi­si­ons­be­grün­dung fol­gend unter­stellt, der Prü­fer wer­de die Vor­ga­ben des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2014, 145017 beach­ten, ist die Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes zur Daten­trä­ger­über­las­sung unver­hält­nis­mä­ßig. Eine bin­den­de Vor­ga­be für den Außen­prü­fer, die Daten ohne Zustim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht außer­halb der Geschäfts­räu­me des Steu­er­pflich­ti­gen und der Dienst­räu­me über einen Dienst­lap­top aus­zu­wer­ten, ent­hält das BMF-Schrei­ben in BStBl I 2014, 1450 gera­de nicht. Viel­mehr sieht die Rege­lung ledig­lich vor, dass eine Mit­nah­me der Daten­trä­ger aus der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen im Regel­fall nur in Abstim­mung mit dem Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen „soll­te“.

Ob die Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes im Streit­fall auch des­halb unver­hält­nis­mä­ßig sein könn­te, weil das einem Berufs­ge­heim­nis­trä­ger im Rah­men des Daten­trä­ger­zu­griffs eben­falls zuste­hen­de Recht zur Anony­mi­sie­rung von Man­dan­ten­da­ten18 nach dem Vor­trag der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft in ihrem Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem nicht ohne wei­te­res mög­lich sei, einen hohen Auf­wand und eine hohe Kos­ten­be­las­tung ver­ur­sa­che und des­halb unzu­mut­bar sei, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, weil sich die Unver­hält­nis­mä­ßig­keit der Auf­for­de­rung schon aus den dar­ge­leg­ten Grün­den ergibt. Ob ein sol­cher Ein­wand eines Berufs­ge­heim­nis­trä­gers mög­li­cher­wei­se gene­rell uner­heb­lich sein könn­te, weil von ihm ver­langt wer­den kann, sei­ne Daten­be­stän­de so zu orga­ni­sie­ren, dass bei einer Ein­sicht­nah­me des Finanz­am­tes in die steu­er­lich rele­van­ten Daten­be­stän­de kei­ne geschütz­ten Berei­che tan­giert wer­den kön­nen19, ist im Streit­fall aus die­sem Grund eben­falls nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich und nicht abschlie­ßend zu beurteilen.

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Danach hat das Finanz­ge­richt Mün­chen die Auf­for­de­rung zur Über­las­sung des Daten­trä­gers zu Recht auf­ge­ho­ben. Weder ein inhalt­lich unbe­grenz­tes Vor­la­ge­ver­lan­gen noch ein unver­hält­nis­mä­ßi­ges Vor­la­ge­ver­lan­gen des Finanz­am­tes kann im Wege der Aus­le­gung nach­träg­lich auf den gesetz­lich zuläs­si­gen Rege­lungs­ge­gen­stand der Ein­sicht­nah­me ein­ge­schränkt wer­den20.

Soweit das Finanz­amt einen Ver­stoß des Finanz­ge­richt gegen die Ver­pflich­tung, den Sach­ver­halt von Amts wegen auf­klä­ren zu müs­sen (§ 76 Abs. 1 FGO), als Ver­fah­rens­feh­ler rügt, hat die Rüge kei­nen Erfolg. Da nach der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt eine Daten­trä­ger­aus­wer­tung nur in den Geschäfts­räu­men der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft oder an Amts­stel­le ver­hält­nis­mä­ßig ist, war eine Auf­klä­rung der tat­säch­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für den Daten­trä­ger­zu­griff auf Lap­tops der Prü­fer an ande­ren Orten aus Sicht des Finanz­ge­richt für die Ent­schei­dung unerheblich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juni 2021 – VIII R 24/​18

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 12.02.2020 – X R 8/​18, BFH/​NV 2020, 1045[]
  2. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 52/​12, BFHE 250, 1[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 27.06.2018 – 1 K 2316/​17[]
  4. BFH, Beschluss vom 13.12.2018 – VIII B 114/​18, BFH/​NV 2019, 385[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 16.07.2001 – IV D 2 ‑S 0316- 136/​01, BStBl I 2001, 415[]
  6. FG Mün­chen, Urteil vom 27.06.2018 – 1 K 2318/​17, EFG 2018, 1845[]
  7. BFH, Urtei­le vom 16.12.2014 – VIII R 52/​12, BFHE 250, 1, Rz 21; vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452[]
  8. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/​06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II. 7. [Rz 27][]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/​13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/​05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II. 3.c und d[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 12.02.2020 – X R 8/​18, BFH/​NV 2020, 1045, Rz 13, 15, 29[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II. 1.b dd; s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 1045, Rz 20, 21; sowie BMF, Schrei­ben in BStBl I 2001, 415, Glie­de­rungs­punk­te I., I. 1., I. 1.c, I. 2. bis I. 3. []
  13. BFH, Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II. 3.b[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 1, Rz 26; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II. 7. [Rz 27][]
  15. BMF, Schrei­bens vom 14.11.2014 – IV A 4‑S 0316/​13/​10003, BStBl I 2014, 1450, Rz 168[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 250, 1, Rz 31[]
  17. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2014, 1450, Rz 168[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; in BFHE 250, 1, und Drüen in Tipke/​Kruse, § 147 AO Rz 69[]
  19. s. in die­sem Sin­ne FG Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 16.11.2011 – 4 K 4819/​08, EFG 2012, 577; und vom 07.11.2012 – 14 K 554/​12, EFG 2013, 268, nach­ge­hend aus ande­ren Grün­den durch das BFH, Urteil in BFHE 250, 1 auf­ge­ho­ben; und FG Nürn­berg, Urteil vom 30.07.2009 – 6 K 1286/​2008, EFG 2009, 1991; zu ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen als Berufs­ge­heim­nis­trä­gern s. BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/​07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415, unter II. 4.; glei­cher Ansicht BMF, Schrei­ben in BStBl I 2014, 1450, Rz 172, 177[]
  20. BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 1045, Rz 29[]