Betriebs­ver­äu­ße­rung durch Grenz­pend­ler

Beim Ver­kauf sei­nes Betrie­bes wird bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der u.a. min­des­tens 55 Jah­re alt oder dau­ernd berufs­un­fä­hig ist, der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nur inso­weit ver­steu­ert, wie er 45.000 € über­steigt.

Betriebs­ver­äu­ße­rung durch Grenz­pend­ler

Die­ser Frei­be­trag ist jedoch gemäß § 50 Abs. 1 EStG auf sol­che Gewer­be­trei­ben­den (§ 16 Abs. 4 EStG) bzw. Selb­stän­di­gen (§ 18 Abs. 3 EStG) beschränkt, die unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sind, also im Regel­fall auch hier ihren Wohn­sitz haben. Nicht in den Genuss des Frei­be­tra­ges gelan­gen dage­gen Grenz­pend­ler, die etwa in den Nie­der­lan­den woh­nen, aber in Deutsch­land ihr Gewer­be oder ihre selb­stän­di­ge Tätig­keit aus­üben.

Die­ser Aus­schluss des Frei­be­trags gemäß §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3 EStG für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge ver­stößt, wie jetzt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in dem Fall eines in den Nie­der­lan­den woh­nen­den aber in Deutsch­land selb­stän­dig täti­gen nie­der­län­di­schen Phy­sio­the­ra­peu­ten ent­schied, nicht gegen Gemein­schafts­recht,, ins­be­son­de­re nicht gegen Art. 7 EG-Ver­trag, der jede Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit unter­sagt, und auch nicht gegen die durch Art. 52 EG-Ver­trag geschütz­te Nie­der­las­sungs­frei­heit.

Ste­hen Nor­men des staat­li­chen Rechts in Wider­spruch mit unmit­tel­bar in den Mit­glied­staa­ten der EU gel­ten­den, den Gemein­schafts­bür­gern sub­jek­ti­ve Rech­te ver­lei­hen­den Bestim­mun­gen des EWG-Ver­trags, sind nach der Recht­spre­chung des EuGH 1 und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 2 die Nor­men des EWG-Ver­trags mit Vor­rang vor dem staat­li­chen Recht anzu­wen­den. Der EG-Ver­trag ver­bie­tet jede Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit (Art.7 EGV). Unter die­ses Ver­bot fal­len auch sog. ver­steck­te Dis­kri­mi­nie­run­gen, bei denen benach­tei­li­gen­de Rege­lun­gen zwar unab­hän­gig von der Staats­an­ge­hö­rig­keit gel­ten, deren Tat­be­stän­de jedoch aus­schließ­lich oder regel­mä­ßig nur von aus­län­di­schen Staats­an­ge­hö­ri­gen erfüllt wer­den 3. Art.52 EWGV gewähr­leis­tet den Gemein­schafts­bür­gern die Nie­der­las­sungs­frei­heit auch zur Aus­übung eines frei­en Berufs 4. Art.52 EWGV ist, soweit er die Dis­kri­mi­nie­rung von Ange­hö­ri­gen ande­rer Mit­glied­staa­ten ver­bie­tet, in den Mit­glied­staa­ten unmit­tel­bar anzu­wen­den 5.

Nach der Ent­schei­dung des EuGH im Urteil vom 12. Juni 2003 6 befin­den sich Gebiets­an­säs­si­ge und Gebiets­frem­de im Hin­blick auf die direk­ten Steu­ern in einem Staat jedoch in der Regel nicht in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on, denn das Ein­kom­men, das ein Gebiets­frem­der im Hoheits­ge­biet eines Staa­tes erzielt, stellt meist nur einen Teil sei­ner Gesamt­ein­künf­te dar, deren Schwer­punkt an sei­nem Wohn­ort liegt. Die per­sön­li­che Steu­er­kraft des Gebiets­frem­den, die sich aus der Berück­sich­ti­gung sei­ner Gesamt­ein­künf­te sowie sei­ner per­sön­li­chen Lage und sei­nes Fami­li­en­stands ergibt, kann am leich­tes­ten an dem Ort beur­teilt wer­den, an dem der Mit­tel­punkt sei­ner per­sön­li­chen Inter­es­sen und sei­ner Ver­mö­gens­in­ter­es­sen liegt; die­ser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhn­li­chen Auf­ent­halts der betrof­fe­nen Per­son. Ver­sagt ein Mit­glied­staat Gebiets­frem­den bestimm­te Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen, die er Gebiets­an­säs­si­gen gewährt, so ist dies in Anbe­tracht der objek­ti­ven Unter­schie­de zwi­schen der Situa­ti­on der Gebiets­an­säs­si­gen und der­je­ni­gen der Gebiets­frem­den sowohl hin­sicht­lich der Ein­kunfts­quel­le als auch hin­sicht­lich der per­sön­li­chen Steu­er­kraft sowie der per­sön­li­chen Lage und des Fami­li­en­stands im All­ge­mei­nen nicht dis­kri­mi­nie­rend.

Die §§ 49, 50 EStG knüp­fen mit ihren tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht an die deut­sche oder eine aus­län­di­sche Staats­an­ge­hö­rig­keit an, so dass eine direk­te Dis­kri­mi­nie­rung nicht vor­liegt. Auch eine indi­rek­te Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit fin­det nicht statt, weil bei der Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die beschränk­te Steu­er­pflicht die Staats­an­ge­hö­rig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen außer Betracht bleibt 7. Die die Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen beein­träch­ti­gen­den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se blei­ben zwar durch die Ver­sa­gung des Frei­be­trags, der für unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge gilt, weit­ge­hend unbe­rück­sich­tigt. Die­se beson­de­ren Rege­lun­gen bezwe­cken jedoch kei­ne Benach­tei­li­gung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit. Sie beru­hen viel­mehr dar­auf, dass einer­seits nur die inlän­di­schen Ein­künf­te beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen und ande­rer­seits die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen allein in dem Staat berück­sich­tigt wer­den sol­len, in dem er wohnt. Die Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se bei der Besteue­rung allein der unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen ist auch des­halb kei­ne ver­steck­te Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit, weil die Vor­aus­set­zun­gen der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht von einer gro­ßen Zahl aus­län­di­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger und die der beschränk­ten Steu­er­pflicht neben aus­län­di­schen Staats­an­ge­hö­ri­gen von einer nicht gerin­gen Zahl deut­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger erfüllt wer­den. Auch inner­halb des Krei­ses der beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen ergibt sich für aus­län­di­sche und deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge bei der Rechts­an­wen­dung weder im Besteue­rungs­ver­fah­ren noch hin­sicht­lich der Steu­er­last eine regel­mä­ßig die eine oder ande­re Grup­pe stär­ker belas­ten­de Wir­kung 8.

Bei der Fra­ge, ob eine Ver­let­zung der Nie­der­las­sungs­frei­heit vor­liegt, ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich der Senat anschließt, zu berück­sich­ti­gen, dass die EU eine im Pro­zess fort­schrei­ten­der Inte­gra­ti­on ste­hen­de Gemein­schaft eige­ner Art ist 9. Der EG-Ver­trag ent­hält einen Har­mo­ni­sie­rungs­auf­trag für die indi­rek­ten Steu­ern (Art.99 EGV). Ein ent­spre­chen­der Auf­trag besteht für die direk­ten Steu­ern nicht. Ihre Har­mo­ni­sie­rung kommt allein nach Art.100 EGV in Betracht. Sie unter­fal­len der Zustän­dig­keit der ein­zel­nen EU-Mit­glieds­staa­ten, wobei die­se aller­dings ihre Befug­nis­se unter Wah­rung des Gemein­schafts­rechts aus­üben müs­sen 10. Die Bemü­hun­gen um die Anglei­chung der Rechts­vor­schrif­ten über die direk­ten Steu­ern in der EU sind vor allem im Hin­blick auf die unter­schied­li­chen wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se in den Mit­glied­staa­ten mit erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den 11. Die Ent­wick­lung der Gemein­schaft gestat­tet der­zeit nicht, von den beson­de­ren Vor­schrif­ten für die Besteue­rung beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger, die das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ent­hält, abzu­ge­hen. Viel­mehr wird das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, das durch die mit allen Mit­glied­staa­ten der EU bestehen­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men ergänzt wird, dem Inte­gra­ti­ons­fort­schritt gerecht. So ist § 50 EStG bereits durch das JStG 2009 geän­dert wor­den, um euro­pa­recht­li­chen Beden­ken an der Besteue­rung beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger Rech­nung zu tra­gen 12. Bei­spiels­wei­se wur­den Beschrän­kun­gen des Ver­lust­ab­zugs zur Anpas­sung an die Vor­ga­ben des Gemein­schafts­rechts gestri­chen 13.

Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf durch die Begren­zung des Frei­be­trags auf unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge eben­falls nicht vor.

Nach Art.3 GG darf der Gesetz­ge­ber weder Glei­ches will­kür­lich ungleich noch wesent­lich Unglei­ches will­kür­lich gleich behan­deln 14; der Gleich­heits­satz wird aber durch eine Son­der­re­ge­lung ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, aus der Natur der Sache fol­gen­der oder sonst­wie ein­leuch­ten­der Grund für eine gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht fin­den lässt 15. Die Unter­schie­de der Besteue­rung unbe­schränkt und beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger in der Bun­des­re­pu­blik beru­hen dar­auf, dass einer­seits nur inlän­di­sche Ein­künf­te beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger zur Ein­kom­men­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den und ande­rer­seits Abzü­ge und das Split­ting­ver­fah­ren, durch die bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­li­che, die Leis­tungs­fä­hig­keit min­dern­de Umstän­de berück­sich­tigt wer­den, für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge nicht in Betracht kom­men. Die Nicht­er­fas­sung aus­län­di­scher Ein­künf­te beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger ver­mei­det die Dop­pel­be­steue­rung die­ser Ein­künf­te, die sich ergä­be, wenn sie nicht nur durch den Wohn­sitz­staat, son­dern auch durch die Bun­des­re­pu­blik besteu­ert wür­den; zugleich wird den prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten Rech­nung getra­gen, außer­halb des Hoheits­ge­biets der Bun­des­re­pu­blik erziel­te Ein­künf­te ermit­teln zu müs­sen. Der Aus­schluss der aus­län­di­schen Ein­künf­te von der Besteue­rung recht­fer­tigt die gesetz­li­chen Beschrän­kun­gen bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens und den Aus­schluss von Tarifer­mä­ßi­gun­gen, denn die ein­ge­schränk­te Her­an­zie­hung der Ein­künf­te zur Besteue­rung im Inland kor­re­spon­diert mit der ledig­lich begrenz­ten Berück­sich­ti­gung ihrer per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se für die Höhe der Steu­er 16.

Im Streit­fall knüpft der Frei­be­trag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG an das Alter bzw. an die Berufs­un­fä­hig­keit des Stpfl. und damit an sei­ne per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se an. Die Berück­sich­ti­gung sol­cher per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se im Rah­men der Besteue­rung obliegt dem Wohn­sitz­staat. Soweit sich den­noch im Ein­zel­fall erheb­li­che Här­ten bei der Besteue­rung beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger erge­ben, wenn sie im Aus­land kei­ne (oder nahe­zu kei­ne) Ein­künf­te erzie­len, kön­nen die­se nach der Recht­spre­chung des BFH durch (teil­wei­sen) Steu­er­erlass beho­ben wer­den 17. Hier­über ist jedoch nicht im Fest­set­zungs­ver­fah­ren, son­dern in einem geson­der­ten Erlass­ver­fah­ren zu ent­schei­den.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 1. Juli 2009 – 7 K 4348/​08 E

  1. EuGH, Urteil vom 15.07.1964 – Rs.6/64, Cos­ta, EuGHE 1964, 1251, 1269/​1270[]
  2. BVerfG, Urteil vom 09.06.1971 – 2 BvR 225/​69, BVerfGE 31, 145, 174[]
  3. EuGH, Urteil vom 12.02.1974 – Rs.152/73, Sot­giu, EuGHE 1974, 153, 164 f; vom 29.10.1980 – Rs.22/80, Bous­sac, EuGHE 1980, 3427, 3436[]
  4. Grabitz/​Randelzhofer, Kom­men­tar zum EWG-Ver­trag, § 52 Rz.15, 16[]
  5. EuGH, Urteil vom 21.06.1974 – Rs.2/74, Reyners, EuGHE 1974, 631, 651 f[]
  6. EuGH, Urteil vom 12.06.2003 – Rs.C‑234/​01, Ger­rit­se, BSt­Bl II 2003,859[]
  7. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – I R 219/​82 BSt­Bl II 1990,701[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.01.1970 – I 32/​65, BFHE 98, 334, BSt­Bl II 1970, 790; vom 30.10.1973 I R 38/​70, BFHE 111, 235, BSt­Bl II 1974, 255; vom 30.04.1975 – I R 41/​73, BFHE 116, 118, BSt­Bl II 1975, 706; vom 20.04. 1988 – I R 219/​82 BSt­Bl II 1990,701[]
  9. BVerfG, Ent­schei­dung vom 29.05.1974 – 2 BvL 52/​71, BVerfGE 37, 271, 278[]
  10. vgl. Schä­fers in Bordewin/​Brandt EStG § 50 Rz. 40[]
  11. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – I R 219/​82, BSt­Bl II 1990,701 unter Hin­weis auf den Ent­wurf einer Richt­li­nie zur Besei­ti­gung von Besteue­rungs­un­ter­schie­den bei –nicht­selb­stän­dig täti­gen– Grenz­gän­gern, ABlEG 1980 C 21/​5 vom 26.01.1980; Ände­rungs­vor­schlä­ge des Euro­päi­schen Par­la­ments dazu, ABlEG 1982 C 149/​122 vom 14.06.1982; Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 26.01.1984, BTDrucks 10/​926, S.11; Weiß­buch der Kom­mis­si­on betref­fend die Voll­endung des Bin­nen­mark­tes, BRDrucks 289/​85 vom 10.07.1985, Rz.88 ff.[]
  12. BT-Drs. 16/​10189 S. 59[]
  13. vgl. Schmidt/​Loschelder EStG 28. Aufl. 2009 § 50 EStG Rz. 2[]
  14. BVerfG, Ent­schei­dung vom 16.03.1955 – 2 BvK 11/​54, BVerfGE 4, 144, 155[]
  15. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 16.05.1961 – 2 BvF 1/​60, BVerfGE 12, 341, 348; vom 12.10.1976 – 1 BvR 197/​73, BVerfGE 42, 374, 388, und vom 20.03.1979 – 1 BvR 111/​74 und 283/​78, BVerfGE 51, 1, 23[]
  16. vgl. BFH vom 20.04.1988 – I R 219/​82 BSt­Bl II 1990,701[]
  17. BFH vom 20.04.1988 – I R 219/​82, BSt­Bl II 1990,701[]