Betriebsveräußerung durch Grenzpendler

Beim Verkauf seines Betriebes wird bei einem Steuerpflichtigen, der u.a. mindestens 55 Jahre alt oder dauernd berufsunfähig ist, der Veräußerungsgewinn nur insoweit versteuert, wie er 45.000 € übersteigt.

Dieser Freibetrag ist jedoch gemäß § 50 Abs. 1 EStG auf solche Gewerbetreibenden (§ 16 Abs. 4 EStG) bzw. Selbständigen (§ 18 Abs. 3 EStG) beschränkt, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, also im Regelfall auch hier ihren Wohnsitz haben. Nicht in den Genuss des Freibetrages gelangen dagegen Grenzpendler, die etwa in den Niederlanden wohnen, aber in Deutschland ihr Gewerbe oder ihre selbständige Tätigkeit ausüben.

Dieser Ausschluss des Freibetrags gemäß §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3 EStG für beschränkt Steuerpflichtige verstößt, wie jetzt das Finanzgericht Düsseldorf in dem Fall eines in den Niederlanden wohnenden aber in Deutschland selbständig tätigen niederländischen Physiotherapeuten entschied, nicht gegen Gemeinschaftsrecht,, insbesondere nicht gegen Art. 7 EG-Vertrag, der jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit untersagt, und auch nicht gegen die durch Art. 52 EG-Vertrag geschützte Niederlassungsfreiheit.

Stehen Normen des staatlichen Rechts in Widerspruch mit unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EU geltenden, den Gemeinschaftsbürgern subjektive Rechte verleihenden Bestimmungen des EWG-Vertrags, sind nach der Rechtsprechung des EuGH¹ und des Bundesverfassungsgerichts² die Normen des EWG-Vertrags mit Vorrang vor dem staatlichen Recht anzuwenden. Der EG-Vertrag verbietet jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art.7 EGV). Unter dieses Verbot fallen auch sog. versteckte Diskriminierungen, bei denen benachteiligende Regelungen zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden³. Art.52 EWGV gewährleistet den Gemeinschaftsbürgern die Niederlassungsfreiheit auch zur Ausübung eines freien Berufs⁴. Art.52 EWGV ist, soweit er die Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten verbietet, in den Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden⁵.

Nach der Entscheidung des EuGH im Urteil vom 12. Juni 2003⁶ befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat jedoch in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person. Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend.

Die §§ 49, 50 EStG knüpfen mit ihren tatbestandlichen Voraussetzungen nicht an die deutsche oder eine ausländische Staatsangehörigkeit an, so dass eine direkte Diskriminierung nicht vorliegt. Auch eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit findet nicht statt, weil bei der Anwendung der Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht die Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen außer Betracht bleibt⁷. Die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigenden persönlichen Verhältnisse bleiben zwar durch die Versagung des Freibetrags, der für unbeschränkt Steuerpflichtige gilt, weitgehend unberücksichtigt. Diese besonderen Regelungen bezwecken jedoch keine Benachteiligung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Sie beruhen vielmehr darauf, dass einerseits nur die inländischen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger der deutschen Besteuerung unterliegen und andererseits die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen allein in dem Staat berücksichtigt werden sollen, in dem er wohnt. Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung allein der unbeschränkt Steuerpflichtigen ist auch deshalb keine versteckte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, weil die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht von einer großen Zahl ausländischer Staatsangehöriger und die der beschränkten Steuerpflicht neben ausländischen Staatsangehörigen von einer nicht geringen Zahl deutscher Staatsangehöriger erfüllt werden. Auch innerhalb des Kreises der beschränkt Steuerpflichtigen ergibt sich für ausländische und deutsche Staatsangehörige bei der Rechtsanwendung weder im Besteuerungsverfahren noch hinsichtlich der Steuerlast eine regelmäßig die eine oder andere Gruppe stärker belastende Wirkung⁸.

Bei der Frage, ob eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, zu berücksichtigen, dass die EU eine im Prozess fortschreitender Integration stehende Gemeinschaft eigener Art ist⁹. Der EG-Vertrag enthält einen Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern (Art.99 EGV). Ein entsprechender Auftrag besteht für die direkten Steuern nicht. Ihre Harmonisierung kommt allein nach Art.100 EGV in Betracht. Sie unterfallen der Zuständigkeit der einzelnen EU-Mitgliedsstaaten, wobei diese allerdings ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen¹⁰. Die Bemühungen um die Angleichung der Rechtsvorschriften über die direkten Steuern in der EU sind vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in den Mitgliedstaaten mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden¹¹. Die Entwicklung der Gemeinschaft gestattet derzeit nicht, von den besonderen Vorschriften für die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, die das deutsche Einkommensteuergesetz enthält, abzugehen. Vielmehr wird das deutsche Einkommensteuergesetz, das durch die mit allen Mitgliedstaaten der EU bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt wird, dem Integrationsfortschritt gerecht. So ist § 50 EStG bereits durch das JStG 2009 geändert worden, um europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger Rechnung zu tragen¹². Beispielsweise wurden Beschränkungen des Verlustabzugs zur Anpassung an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts gestrichen¹³.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf durch die Begrenzung des Freibetrags auf unbeschränkt Steuerpflichtige ebenfalls nicht vor.

Nach Art.3 GG darf der Gesetzgeber weder Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln¹⁴; der Gleichheitssatz wird aber durch eine Sonderregelung verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt¹⁵. Die Unterschiede der Besteuerung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik beruhen darauf, dass einerseits nur inländische Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer herangezogen werden und andererseits Abzüge und das Splittingverfahren, durch die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen persönliche, die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände berücksichtigt werden, für beschränkt Steuerpflichtige nicht in Betracht kommen. Die Nichterfassung ausländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger vermeidet die Doppelbesteuerung dieser Einkünfte, die sich ergäbe, wenn sie nicht nur durch den Wohnsitzstaat, sondern auch durch die Bundesrepublik besteuert würden; zugleich wird den praktischen Schwierigkeiten Rechnung getragen, außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik erzielte Einkünfte ermitteln zu müssen. Der Ausschluss der ausländischen Einkünfte von der Besteuerung rechtfertigt die gesetzlichen Beschränkungen bei der Ermittlung des Einkommens und den Ausschluss von Tarifermäßigungen, denn die eingeschränkte Heranziehung der Einkünfte zur Besteuerung im Inland korrespondiert mit der lediglich begrenzten Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse für die Höhe der Steuer¹⁶.

Im Streitfall knüpft der Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG an das Alter bzw. an die Berufsunfähigkeit des Stpfl. und damit an seine persönlichen Verhältnisse an. Die Berücksichtigung solcher persönlichen Verhältnisse im Rahmen der Besteuerung obliegt dem Wohnsitzstaat. Soweit sich dennoch im Einzelfall erhebliche Härten bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ergeben, wenn sie im Ausland keine (oder nahezu keine) Einkünfte erzielen, können diese nach der Rechtsprechung des BFH durch (teilweisen) Steuererlass behoben werden¹⁷. Hierüber ist jedoch nicht im Festsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Erlassverfahren zu entscheiden.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 1. Juli 2009 – 7 K 4348/08 E

1. EuGH, Urteil vom 15.07.1964 – Rs.6/64, Costa, EuGHE 1964, 1251, 1269/1270[↩]
2. BVerfG, Urteil vom 09.06.1971 – 2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145, 174[↩]
3. EuGH, Urteil vom 12.02.1974 – Rs.152/73, Sotgiu, EuGHE 1974, 153, 164 f; vom 29.10.1980 – Rs.22/80, Boussac, EuGHE 1980, 3427, 3436[↩]
4. Grabitz/Randelzhofer, Kommentar zum EWG-Vertrag, § 52 Rz.15, 16[↩]
5. EuGH, Urteil vom 21.06.1974 – Rs.2/74, Reyners, EuGHE 1974, 631, 651 f[↩]
6. EuGH, Urteil vom 12.06.2003 – Rs.C-234/01, Gerritse, BStBl II 2003,859[↩]
7. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – I R 219/82 BStBl II 1990,701[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 13.01.1970 – I 32/65, BFHE 98, 334, BStBl II 1970, 790; vom 30.10.1973 I R 38/70, BFHE 111, 235, BStBl II 1974, 255; vom 30.04.1975 – I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706; vom 20.04. 1988 – I R 219/82 BStBl II 1990,701[↩]
9. BVerfG, Entscheidung vom 29.05.1974 – 2 BvL 52/71, BVerfGE 37, 271, 278[↩]
10. vgl. Schäfers in Bordewin/Brandt EStG § 50 Rz. 40[↩]
11. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – I R 219/82, BStBl II 1990,701 unter Hinweis auf den Entwurf einer Richtlinie zur Beseitigung von Besteuerungsunterschieden bei –nichtselbständig tätigen– Grenzgängern, ABlEG 1980 C 21/5 vom 26.01.1980; Änderungsvorschläge des Europäischen Parlaments dazu, ABlEG 1982 C 149/122 vom 14.06.1982; Bericht des Finanzausschusses vom 26.01.1984, BTDrucks 10/926, S.11; Weißbuch der Kommission betreffend die Vollendung des Binnenmarktes, BRDrucks 289/85 vom 10.07.1985, Rz.88 ff.[↩]
12. BT-Drs. 16/10189 S. 59[↩]
13. vgl. Schmidt/Loschelder EStG 28. Aufl. 2009 § 50 EStG Rz. 2[↩]
14. BVerfG, Entscheidung vom 16.03.1955 – 2 BvK 11/54, BVerfGE 4, 144, 155[↩]
15. BVerfG, Entscheidungen vom 16.05.1961 – 2 BvF 1/60, BVerfGE 12, 341, 348; vom 12.10.1976 – 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 388, und vom 20.03.1979 – 1 BvR 111/74 und 283/78, BVerfGE 51, 1, 23[↩]
16. vgl. BFH vom 20.04.1988 – I R 219/82 BStBl II 1990,701[↩]
17. BFH vom 20.04.1988 – I R 219/82, BStBl II 1990,701[↩]