Betriebs­ver­äu­ße­rung nach Umwand­lung

Wird eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt und anschlie­ßend der (über­ge­gan­ge­ne) Betrieb von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert, min­dert die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfal­len­de Gewer­be­steu­er als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied.

Betriebs­ver­äu­ße­rung nach Umwand­lung

Nach der jün­ge­ren und nun­mehr stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren –in Anleh­nung an die Zurech­nungs­merk­ma­le, die die Abgren­zung von betrieb­lich und pri­vat ver­an­lass­tem Auf­wand (§ 4 Abs. 4 EStG) kenn­zeich­nen 1– die Auf­wen­dun­gen zu Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG, die nach ihrem aus­lö­sen­den Moment und damit nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang zuzu­ord­nen sind. Zur Kon­kre­ti­sie­rung die­ses Zurech­nungs­grund­sat­zes sind auch die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zu berück­sich­ti­gen mit der Fol­ge, dass selbst Auf­wen­dun­gen, die –wie bei­spiels­wei­se Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen für die Ablö­sung von Betriebs­mit­tel­kre­di­ten– noch in der Zeit der lau­fen­den betrieb­li­chen Tätig­keit ver­ein­bart wer­den, jedoch erst im Rah­men einer Betriebs­ver­äu­ße­rung anfal­len (vor­zei­ti­ge Rück­zah­lung des Kre­dits), als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten anzu­set­zen sind, da nach der Rege­lung des § 16 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn anhand der auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt fort­ge­führ­ten Buch­wer­te zu ermit­teln und des­halb davon aus­zu­ge­hen ist, dass der ursprüng­lich mit dem Kre­dit ver­folg­te Zweck (Erzie­lung lau­fen­der Gewin­ne) durch den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang über­la­gert und ver­drängt wird 2.

Hier­nach ist auch die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfal­len­de Gewer­be­steu­er zu den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten (i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu rech­nen.

Zwar knüpft § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 an die Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (Kör­per­schaft) an und will –hier­auf auf­bau­end– ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die auch Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Liqui­da­ti­on ihres Betriebs umfasst 3, nicht dadurch unter­lau­fen wer­den soll, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven 4 sowie ohne gewer­be­steu­er­li­chen Ansatz eines Über­nah­me­ge­winns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt und der über­ge­gan­ge­ne Betrieb erst im Anschluss hier­an (also inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung)) –wie­der­um ohne Anfall von Gewer­be­steu­er (vgl. auch § 7 Satz 2 GewStG 2002)– ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird 5.

Gleich­wohl kann bei der gebo­te­nen wer­ten­den Betrach­tung nicht dar­in zuge­stimmt wer­den, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 ledig­lich die bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­blie­be­ne Gewer­be­steu­er­be­las­tung "nach­ho­le" und des­halb der Gewer­be­steu­er­auf­wand der Per­so­nen­ge­sell­schaft als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­be qua­li­fi­ziert wer­den müs­se 6. Die Erwä­gung lässt nicht nur –soweit sie auf den Sach­ver­halt der Liqui­da­ti­on eines Unter­neh­mens durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst zurück­greift– außer Acht, dass die im Zuge der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­de Gewer­be­steu­er –unge­ach­tet ihrer umfas­sen­den und an die Rechts­form gebun­de­nen Gewer­be­steu­er­pflicht (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)– im Zusam­men­hang mit dem Abwick­lungs­ge­winn steht. Sie min­dert mit ande­ren Wor­ten das Abwick­lungs-End­ver­mö­gen (§ 11 Abs. 3 KStG 2002) und damit zugleich auch den kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen und dem Regel­steu­er­satz (§ 23 Abs. 1 KStG 2002) unter­lie­gen­den Abwick­lungs­ge­winn (§ 11 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 11 Abs. 2 KStG 2002) 7.

Hin­zu kommt vor allem, dass –bezo­gen auf den vor­lie­gend zu ent­schei­den­den Fall (Betriebs­ver­äu­ße­rung nach Umwand­lung)– § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 –abwei­chend von sei­nen Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen 8– nicht auf den rück­wir­ken­den Weg­fall der mit dem Umwand­lungs­vor­gang ver­bun­de­nen gewer­be­steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zielt, son­dern den –von der Per­so­nen­ge­sell­schaft (oder natür­li­chen Per­son) nach der Umwand­lung ver­wirk­lich­ten– Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­vor­gang selbst der Gewer­be­steu­er unter­wirft. Dem­ge­mäß ist hier­in –d.h. in der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Sperr­frist– auch das aus­lö­sen­de Moment für den Anfall der Gewer­be­steu­er­be­las­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu sehen. Bestä­ti­gung fin­det die­se Wür­di­gung in dem Umstand, dass sich die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG anzu­set­zen­den Gewer­be­er­trags nicht nach den stil­len Reser­ven zum Umwand­lungs­stich­tag, son­dern nach dem tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn bestimmt 9(. Er umfasst des­halb einer­seits auch den nach der Umwand­lung erziel­ten Wert­zu­wachs des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens sowie dar­über hin­aus die stil­len Reser­ven des von der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Anschluss an die Umwand­lung neu gebil­de­ten Ver­mö­gens. Ande­rer­seits ist im Fal­le eines Wert­ver­lusts in der Zeit bis zur Ver­wirk­li­chung einer der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genann­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­tat­be­stän­de nicht auf den zum Umwand­lungs­stich­tag erziel­ba­ren, son­dern auf den tat­säch­lich erziel­ten –und mit­hin gerin­ge­ren– Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn abzu­stel­len 10.

Soweit im Schrift­tum 11 ein­ge­wandt wird, dass nach dem BFH-Urteil vom 27. Okto­ber 1977 12 die durch die Ver­äu­ße­rung einer 100 %igen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit­tel­bar ent­ste­hen­de gewer­be­steu­er­li­che Mehr­be­las­tung als lau­fen­der Auf­wand zu berück­sich­ti­gen und des­halb für § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 in glei­chem Sin­ne zu ent­schei­den sei, ver­mag dies kei­ne ande­re Beur­tei­lung zu recht­fer­ti­gen. Der Rekurs auf die­ses BFH-Urteil ver­kennt, dass die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung zuguns­ten der zuvor genann­ten Zuord­nungs­kri­te­ri­en auf­ge­ge­ben wor­den sind. Maß­geb­lich für die Zuord­nung der ein­zel­nen Auf­wands­po­si­ti­on zu den nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anzu­set­zen­den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ist des­halb nicht die häu­fig mit Unsi­cher­hei­ten behaf­te­te Ant­wort dar­auf, ob der Auf­wand in einem unmit­tel­ba­ren und nur mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang (oder Auf­ga­be­vor­gang) steht 13, son­dern –wie erläu­tert– der Grund­satz der sach­li­chen Zuord­nung des Auf­wands zum Ver­äu­ße­rungs­vor­gang. Hier­nach kön­nen aber auch Auf­wen­dun­gen wie z.B. an die Ver­äu­ße­rung anknüp­fen­de Gewer­be­steu­er­be­las­tun­gen, die zwar "nicht unmit­tel­bar" auf der Ver­äu­ße­rung las­ten oder nicht unmit­tel­bar an die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses anknüp­fen, aber durch den (tat­säch­lich) erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bestimmt wer­den, ihr aus­lö­sen­des Moment –d.h. ihren sach­li­chen Bezugs­punkt– im Ver­äu­ße­rungs­vor­gang haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 – IV R 22/​08

  1. vgl. dazu BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817[]
  2. grund­le­gend BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 55/​97, BFHE 191, 111, BSt­Bl II 2000, 458, betref­fend Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen; vgl. des Wei­te­ren BFH-Urteil vom 20. Janu­ar 2005 IV R 22/​03, BFHE 209, 108, BSt­Bl II 2005, 559, betref­fend Abfin­dung von Pen­si­ons­an­sprü­chen; sowie zuletzt BFH, Urteil vom 06.03.2008 IV R 72/​05, BFH/​NV 2008, 1311, betref­fend Bürg­schaf­ten zuguns­ten des Betriebs­er­wer­bers[]
  3. BFH, Urteil vom 05.09.2001 – I R 27/​01, BFHE 196, 293, BSt­Bl II 2002, 155[]
  4. zur Buch­wert­fort­füh­rung vgl. §§ 3, 18 Abs. 1 UmwStG 2002[]
  5. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474; vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73[]
  6. gl.A. Stahl, Köl­ner Steu­er­dia­log 2002, 13535, 13543[]
  7. zur Abzieh­bar­keit der Gewer­be­steu­er nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge vgl. Blümich/​Hof­meis­ter, § 10 KStG Rz 47[]
  8. vgl. dazu ein­ge­hend BFH, Urteil in BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474[]
  9. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/​04, BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2006 – VIII R 45/​05, BFH/​NV 2007, 793[]
  11. Blümich/​Stuhrmann, § 16 EStG Rz 422; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 16 Rz 121; Reiß in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 412; ledig­lich refe­rie­rend Kobor in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 320 a.E.[]
  12. BFH, Urteil vom 27.10.1977 – IV R 60/​74, BFHE 123, 553, BSt­Bl II 1978, 100[]
  13. vgl. zu Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen BFH, Urteil in BFHE 191, 111, BSt­Bl II 2000, 458[]