Betriebsveräußerung nach Umwandlung

Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und anschließend der (übergegangene) Betrieb von der Personengesellschaft veräußert, mindert die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfallende Gewerbesteuer als Veräußerungskosten den Veräußerungsgewinn, wie jetzt der Bundesfinanzhof entschied.

Betriebsveräußerung nach Umwandlung

Nach der jüngeren und nunmehr ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehören –in Anlehnung an die Zurechnungsmerkmale, die die Abgrenzung von betrieblich und privat veranlasstem Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) kennzeichnen1– die Aufwendungen zu Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind. Zur Konkretisierung dieses Zurechnungsgrundsatzes sind auch die Wertungen des Gesetzgebers zu berücksichtigen mit der Folge, dass selbst Aufwendungen, die –wie beispielsweise Vorfälligkeitsentschädigungen für die Ablösung von Betriebsmittelkrediten– noch in der Zeit der laufenden betrieblichen Tätigkeit vereinbart werden, jedoch erst im Rahmen einer Betriebsveräußerung anfallen (vorzeitige Rückzahlung des Kredits), als Veräußerungskosten anzusetzen sind, da nach der Regelung des § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG der Veräußerungsgewinn anhand der auf den Veräußerungszeitpunkt fortgeführten Buchwerte zu ermitteln und deshalb davon auszugehen ist, dass der ursprünglich mit dem Kredit verfolgte Zweck (Erzielung laufender Gewinne) durch den Veräußerungsvorgang überlagert und verdrängt wird2.

Hiernach ist auch die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfallende Gewerbesteuer zu den Veräußerungskosten (i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu rechnen.

Zwar knüpft § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) an und will –hierauf aufbauend– verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst3, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven4 sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (also innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung)) –wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer (vgl. auch § 7 Satz 2 GewStG 2002)– veräußert oder aufgegeben wird5.

Gleichwohl kann bei der gebotenen wertenden Betrachtung nicht darin zugestimmt werden, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 lediglich die bei der Kapitalgesellschaft unterbliebene Gewerbesteuerbelastung „nachhole“ und deshalb der Gewerbesteueraufwand der Personengesellschaft als laufende Betriebsausgabe qualifiziert werden müsse6. Die Erwägung lässt nicht nur –soweit sie auf den Sachverhalt der Liquidation eines Unternehmens durch die Kapitalgesellschaft selbst zurückgreift– außer Acht, dass die im Zuge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer Kapitalgesellschaft entstehende Gewerbesteuer –ungeachtet ihrer umfassenden und an die Rechtsform gebundenen Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)– im Zusammenhang mit dem Abwicklungsgewinn steht. Sie mindert mit anderen Worten das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG 2002) und damit zugleich auch den körperschaftsteuerpflichtigen und dem Regelsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG 2002) unterliegenden Abwicklungsgewinn (§ 11 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 11 Abs. 2 KStG 2002)7.

Hinzu kommt vor allem, dass –bezogen auf den vorliegend zu entscheidenden Fall (Betriebsveräußerung nach Umwandlung)– § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 –abweichend von seinen Vorgängerregelungen8– nicht auf den rückwirkenden Wegfall der mit dem Umwandlungsvorgang verbundenen gewerbesteuerlichen Vergünstigungen zielt, sondern den –von der Personengesellschaft (oder natürlichen Person) nach der Umwandlung verwirklichten– Veräußerungs- oder Aufgabevorgang selbst der Gewerbesteuer unterwirft. Demgemäß ist hierin –d.h. in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist– auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen. Bestätigung findet diese Würdigung in dem Umstand, dass sich die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG anzusetzenden Gewerbeertrags nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn bestimmt9(. Er umfasst deshalb einerseits auch den nach der Umwandlung erzielten Wertzuwachs des übertragenen Vermögens sowie darüber hinaus die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten Vermögens. Andererseits ist im Falle eines Wertverlusts in der Zeit bis zur Verwirklichung einer der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände nicht auf den zum Umwandlungsstichtag erzielbaren, sondern auf den tatsächlich erzielten –und mithin geringeren– Veräußerungs- oder Aufgabegewinn abzustellen10.

Soweit im Schrifttum11 eingewandt wird, dass nach dem BFH-Urteil vom 27. Oktober 197712 die durch die Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mittelbar entstehende gewerbesteuerliche Mehrbelastung als laufender Aufwand zu berücksichtigen und deshalb für § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 in gleichem Sinne zu entscheiden sei, vermag dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Der Rekurs auf dieses BFH-Urteil verkennt, dass die Grundsätze dieser Entscheidung zugunsten der zuvor genannten Zuordnungskriterien aufgegeben worden sind. Maßgeblich für die Zuordnung der einzelnen Aufwandsposition zu den nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzenden Veräußerungskosten ist deshalb nicht die häufig mit Unsicherheiten behaftete Antwort darauf, ob der Aufwand in einem unmittelbaren und nur mittelbaren Zusammenhang zu dem Veräußerungsvorgang (oder Aufgabevorgang) steht13, sondern –wie erläutert– der Grundsatz der sachlichen Zuordnung des Aufwands zum Veräußerungsvorgang. Hiernach können aber auch Aufwendungen wie z.B. an die Veräußerung anknüpfende Gewerbesteuerbelastungen, die zwar „nicht unmittelbar“ auf der Veräußerung lasten oder nicht unmittelbar an die Höhe des Veräußerungspreises anknüpfen, aber durch den (tatsächlich) erzielten Veräußerungsgewinn bestimmt werden, ihr auslösendes Moment –d.h. ihren sachlichen Bezugspunkt– im Veräußerungsvorgang haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2009 – IV R 22/08

  1. vgl. dazu BFH, Beschluss des Großen Senats vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817[]
  2. grundlegend BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, betreffend Vorfälligkeitsentschädigungen; vgl. des Weiteren BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, betreffend Abfindung von Pensionsansprüchen; sowie zuletzt BFH, Urteil vom 06.03.2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, betreffend Bürgschaften zugunsten des Betriebserwerbers[]
  3. BFH, Urteil vom 05.09.2001 – I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155[]
  4. zur Buchwertfortführung vgl. §§ 3, 18 Abs. 1 UmwStG 2002[]
  5. vgl. im Einzelnen BFH, Urteile vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 26.06.2007 – IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73[]
  6. gl.A. Stahl, Kölner Steuerdialog 2002, 13535, 13543[]
  7. zur Abziehbarkeit der Gewerbesteuer nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage vgl. Blümich/ Hofmeister, § 10 KStG Rz 47[]
  8. vgl. dazu eingehend BFH, Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474[]
  9. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793[]
  11. Blümich/Stuhrmann, § 16 EStG Rz 422; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 121; Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 412; lediglich referierend Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 320 a.E.[]
  12. BFH, Urteil vom 27.10.1977 – IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100[]
  13. vgl. zu Vorfälligkeitsentschädigungen BFH, Urteil in BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458[]