Betriebs­ver­äu­ße­rung – und die zurück­be­hal­te­ne Fir­mie­rung

Wird eine ein­ge­führ­te Bezeich­nung für einen Betrieb nicht mit­ver­kauft, son­dern ledig­lich im Rah­men eines Fran­chise­ver­trags zur Nut­zung über­las­sen, sind nicht alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen über­tra­gen wor­den; des­halb ist der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung als lau­fen­der Gewinn zu besteu­ern.

Betriebs­ver­äu­ße­rung – und die zurück­be­hal­te­ne Fir­mie­rung

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist vor­lie­gend nicht nach § 16 Abs. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu besteu­ern, da der Ver­äu­ße­rer die vom Finanz­ge­richt unter Zugrun­de­le­gung einer (nur) funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se ver­tret­bar als eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge gewer­te­te Bezeich­nung "…" nur zur Nut­zung über­las­sen hat.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 16 Abs. 1 EStG (wie auch ein Auf­ga­be­ge­winn nach § 16 Abs. 3 EStG) ist anders als der lau­fen­de Gewinn steu­er­lich pri­vi­le­giert. Zum einen unter­liegt er nicht der Gewer­be­steu­er. Ein­kom­men­steu­er­lich gewährt das Gesetz neben dem Frei­be­trag nach § 16 Abs. 4 EStG in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Tarif­be­güns­ti­gung. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter­liegt ein Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn der Tarif­be­güns­ti­gung aller­dings nur, wenn er auch "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt bei allen Tat­be­stän­den des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus 1. Die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG erfor­dert dem­nach, dass alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den 2. Hier­an hat sich durch die ab 2001 gel­ten­de Rechts­la­ge nichts geän­dert 3.

Der Begriff der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge wird norm­spe­zi­fisch aus­ge­legt.

Des­halb gehö­ren zu den wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs im Zusam­men­hang mit der Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be die funk­tio­nal wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­ter und dar­über hin­aus auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die zwar funk­tio­nal gese­hen für den Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nicht erfor­der­lich sind, in denen aber erheb­li­che stil­le Reser­ven gebun­den sind (sog. funk­tio­nal-quan­ti­ta­ti­ve Betrach­tungs­wei­se). Dies folgt aus der norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung des § 34 EStG 4.

In Bezug auf die funk­tio­na­le (Teil-)Betrachtungsweise unter­schei­det sich der Begriff der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge bei der Betriebs­ver­äu­ße­run­g/-auf­ga­be nicht von dem­je­ni­gen, der bei der Betriebs­auf­spal­tung oder der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen ver­wen­det wird 5. Auch in Ein­brin­gungs­fäl­len gilt die­se (rei­ne) funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se in Bezug auf die Wesent­lich­keit von Betriebs­grund­la­gen 6.

Funk­tio­nal wesent­lich sind in allen die­sen Fäl­len "die wesent­li­chen dem Betrieb das Geprä­ge geben­den Betriebs­grund­la­gen" 7. Dabei kom­men Betriebs­ge­gen­stän­de dann in die­sem Sin­ne als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge in Betracht, wenn sie nach den spe­zi­fi­schen Ver­hält­nis­sen des betref­fen­den (ver­pach­ten­den) Betriebs sach­lich erfor­der­lich sind 8.

Grund­sätz­lich kön­nen auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen in Betracht kom­men, etwa der Name bzw. das Zei­chen eines Betriebs 9.

Wird etwa im Rah­men eines Pacht­ver­hält­nis­ses über eine Apo­the­ke aus­drück­lich auch die Fir­ma über­las­sen, sind alle wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stän­de, mit­tels derer die Päch­ter den Apo­the­ken­be­trieb jeweils fort­set­zen könn­ten, auf Zeit über­las­sen 10. Denn neben der Lage des ver­pach­te­ten Betriebs und dem hier­durch bestimm­ten Kun­den­kreis kön­nen Apo­the­ken­na­me und Fir­ma von ent­schei­den­der Bedeu­tung sein 11.

Ähn­lich ver­hält es sich bei der Über­las­sung von Fir­men­na­men, Waren­zei­chen und For­meln gegen Lizenz­zah­lun­gen an ein ande­res Unter­neh­men, wenn das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung zu beur­tei­len ist. Ver­kauft der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Zusam­men­hang zwar sämt­li­che beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Anla­ge­gü­ter, nicht jedoch die gewerb­li­chen Schutz­rech­te, kann es sein, dass nicht alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert wor­den sind 12.

Ob ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zu zäh­len sind oder nicht, hängt vom jewei­li­gen Ein­zel­fall ab.

Ange­wandt auf die Fra­ge, ob bei einem Ver­kauf eines Geschäfts­be­triebs mit zeit­glei­chem Abschluss eines Fran­chise­ver­trags zwi­schen dem Ver­käu­fer als Fran­chise­ge­ber und dem Käu­fer als Fran­chise­neh­mer alle "wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen" des Geschäfts­be­triebs ver­kauft und ein aus dem Ver­kauf resul­tie­ren­der Gewinn als steu­er­be­güns­tig­ter nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG oder lau­fen­der gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Gewinn anzu­se­hen ist, kann der Bun­des­fi­nanz­hof abs­trakt betrach­tet nur fest­stel­len, dass ers­te­res sein kann, nicht aber sein muss. Die Beant­wor­tung die­ser Rechts­fra­ge ist ein­zel­fall­be­zo­gen und obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz.

Im vor­lie­gen­den Fall ist das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt auf­grund der Wür­di­gung des Fran­chise­ver­trags davon aus­ge­gan­gen, dass die Bezeich­nung eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge sei, die jedoch nicht über­tra­gen wor­den sei 13. Denn auf­grund der Ver­trags­be­din­gun­gen ‑auch im Fran­chise­ver­trag- konn­te das Finanz­ge­richt kei­ne Ver­äu­ße­rung der Bezeich­nung an die Käu­fe­rin erken­nen. Hier­bei wen­det das Finanz­ge­richt eine funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se an, auch wenn es zusätz­lich auf quan­ti­ta­ti­ve Ele­men­te, näm­lich die Höhe der ver­ein­bar­ten Fran­chise­ge­büh­ren abstellt. Die­se vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Sie ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze, all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder gesetz­li­che Aus­le­gungs­re­geln und bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof des­halb nach § 118 Abs. 2 FGO 14.

So ver­weist das Finanz­ge­richt ver­tret­bar dar­auf, dass eine Wei­ter­füh­rung ohne die Bezeich­nung "…" dem Betrieb die Unver­wech­sel­bar­keit und damit eine wich­ti­ge Grund­la­ge für das Auf­tre­ten am Markt genom­men hät­te. Dar­über hin­aus lässt aber ins­be­son­de­re die hohe Ver­gü­tung für den Fran­chise­ver­trag (auf zehn Jah­re Ver­trags­lauf­zeit) im Ver­hält­nis zu dem Kauf­preis aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nur den Schluss zu, dass die­se ledig­lich zur Nut­zung über­las­se­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter eine (wei­te­re) wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stell­ten. Dies gilt selbst für den Fall, dass dem Vor­trag des Ver­äu­ße­rers hin­sicht­lich der tat­säch­li­chen Zah­lungs­dau­er zu fol­gen wäre. Denn auch die in die­sem Fall zu berück­sich­ti­gen­de Gesamt­sum­me unter­streicht die beson­de­re, funk­tio­nal wesent­li­che Bedeu­tung, die die­sen (nur) im Rah­men eines Fran­chise­ver­trags über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­tern zukommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 11/​16

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.12 2014 – IV R 36/​13, BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529; und vom 17.12 2014 – IV R 57/​11, BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.05.2015 – IV R 26/​12, BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797, jeweils m.w.N.[]
  3. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 05.02.2014 – X R 22/​12, BFHE 244, 49, BSt­Bl II 2014, 388[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. nur Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 101[]
  6. vgl. nur BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 97/​08, BFHE 228, 203, BSt­Bl II 2010, 808, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 39/​04, BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 3.a, zur Fra­ge der Begrün­dung einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen[]
  8. so BFH, Urteil in BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 3.b, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 228, 203, BSt­Bl II 2010, 808, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/​10, BFH/​NV 2014, 1038[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1038, unter III. 1.b bb, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 20.09.1973 – IV R 41/​69, BFHE 110, 368, BSt­Bl II 1973, 869[]
  13. Thür. FG, Urteil vom 20.05.2015 – 3 K 553/​14[]
  14. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 49/​13, BFHE 247, 435, BSt­Bl II 2015, 224, Rz 15[]