Ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen, das bisher alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs einer Personengesellschaft war, kann auch dann Gegenstand einer Betriebsverpachtung sein, wenn die Personengesellschaft liquidiert wurde.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht (klar und eindeutig) die Aufgabe des Betriebs erklärt.
Welche Gegenstände in diesem Sinne als wesentliche, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise). Bei einem Einzelhandelsbetrieb bildet regelmäßig das Betriebsgrundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ihm durch seine Lage, den hierdurch bedingten örtlichen Wirkungskreis und den dadurch wiederum bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zukommt. Demgegenüber gehören Inventar und Warenbestand bei einem Einzelhandelsbetrieb grundsätzlich nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Bedeutet hiernach die Verpachtung eines Gewerbebetriebs seine Fortführung in anderer Form, so ist die Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen auch dann nicht geboten, wenn der Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen behält bzw. übernimmt und den Betrieb im Wege der Verpachtung fortführt. Dies gilt auch, wenn es sich bei den wesentlichen Betriebsgrundlagen um Sonderbetriebsvermögen handelt.
Die Annahme, dass die Verpachtung eines Gewerbebetriebs dessen Fortführung in anderer Form darstellt, beruht auf der Überlegung, dass der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb, dessen Eigentümer er ist, zur Nutzung überlässt. Dazu reicht es nach ständiger Rechtsprechung des BFH –wie oben bereits dargelegt wurde– aus, wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden. Die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs müssen sich nicht im Gesellschafts- bzw. Gesamthandsvermögen befinden. Die Rechtsprechung hat seit jeher angenommen, dass es neben dem Betriebsvermögen der Gesellschaft auch weiteres Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers, das Sonderbetriebsvermögen, gibt. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das steuerliche Betriebsvermögen beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch bei der Bestimmung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen von § 16 EStG ist das Sonderbetriebsvermögen mit zu berücksichtigen.
Sonderbetriebsvermögen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind damit letztlich aus denselben Gründen steuerliches Betriebsvermögen wie die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Sie werden von den den Gewerbebetrieb betreibenden Steuerpflichtigen, hier den Gesellschaftern als Mitunternehmern, eingesetzt, um gewerbliche Einkünfte zu erzielen.
Vor diesem Hintergrund ist es nicht gerechtfertigt, einem Wirtschaftsgut, das nach der oben dargelegten Begriffsbestimmung eine oder die allein wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs einer Mitunternehmerschaft ist, diese Eigenschaft nur deshalb abzusprechen, weil sie sich im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers befindet. Maßgebend für die Bejahung einer gewerblichen Betriebsverpachtung ist, ob der Verpächter den Betrieb (der vormaligen Gesellschaft) mit dem überlassenen Betriebsvermögen hätte fortführen können. Ist diese Frage zu bejahen, liegt eine gewerbliche Betriebsverpachtung auch dann vor, wenn das überlassene Betriebsvermögen ausschließlich (ehemaliges) Sonderbetriebsvermögen darstellte. Es besteht kein sachlicher Grund, die Einräumung des Verpächterwahlrechts davon abhängig zu machen, ob es sich bei der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage um (ehemaliges) Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen handelte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. November 2008 – IV R 51/07
