Betriebs­ver­pach­tung bei Liqui­da­ti­on einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ein Grund­stück im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, das bis­her allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Betriebs einer Per­so­nen­ge­sell­schaft war, kann auch dann Gegen­stand einer Betriebs­ver­pach­tung sein, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft liqui­diert wur­de.

Betriebs­ver­pach­tung bei Liqui­da­ti­on einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH führt die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs nicht zwangs­läu­fig zu einer Betriebs­auf­ga­be und damit zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven. Ein Gewer­be­trei­ben­der braucht viel­mehr die in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven dann nicht auf­zu­de­cken, wenn er zwar selbst sei­ne wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt, aber ent­we­der den Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­nen Orga­nis­mus oder zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet und der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über den Finanz­be­hör­den nicht (klar und ein­deu­tig) die Auf­ga­be des Betriebs erklärt.

Wel­che Gegen­stän­de in die­sem Sin­ne als wesent­li­che, dem Betrieb das Geprä­ge geben­den Betriebs­grund­la­gen in Betracht kom­men, bestimmt sich nach den tat­säch­li­chen Umstän­den des Ein­zel­fal­les unter Berück­sich­ti­gung der spe­zi­fi­schen Ver­hält­nis­se des betref­fen­den Betriebs. Maß­ge­bend ist dabei auf die sach­li­chen Erfor­der­nis­se des ver­pach­ten­den Unter­neh­mens abzu­stel­len (sog. funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se). Bei einem Ein­zel­han­dels­be­trieb bil­det regel­mä­ßig das Betriebs­grund­stück die allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, wenn ihm durch sei­ne Lage, den hier­durch beding­ten ört­li­chen Wir­kungs­kreis und den dadurch wie­der­um bestimm­ten Kun­den­kreis im Ver­hält­nis zu den übri­gen Wirt­schafts­gü­tern beson­de­re Bedeu­tung zukommt. Dem­ge­gen­über gehö­ren Inven­tar und Waren­be­stand bei einem Ein­zel­han­dels­be­trieb grund­sätz­lich nicht zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen.

Bedeu­tet hier­nach die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs sei­ne Fort­füh­rung in ande­rer Form, so ist die Über­nah­me der Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens in das Pri­vat­ver­mö­gen auch dann nicht gebo­ten, wenn der Betriebs­in­ha­ber bei der Been­di­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen behält bzw. über­nimmt und den Betrieb im Wege der Ver­pach­tung fort­führt. Dies gilt auch, wenn es sich bei den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen um Son­der­be­triebs­ver­mö­gen han­delt.

Die Annah­me, dass die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs des­sen Fort­füh­rung in ande­rer Form dar­stellt, beruht auf der Über­le­gung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Gewer­be­be­trieb, des­sen Eigen­tü­mer er ist, zur Nut­zung über­lässt. Dazu reicht es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH –wie oben bereits dar­ge­legt wur­de– aus, wenn zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet wer­den. Die wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs müs­sen sich nicht im Gesell­schafts- bzw. Gesamt­hands­ver­mö­gen befin­den. Die Recht­spre­chung hat seit jeher ange­nom­men, dass es neben dem Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft auch wei­te­res Betriebs­ver­mö­gen des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers, das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, gibt. Die Ein­be­zie­hung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in das steu­er­li­che Betriebs­ver­mö­gen beruht auf der Wer­tung der Gesell­schaf­ter als (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs. Auch bei der Bestim­mung des Begriffs der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen im Rah­men von § 16 EStG ist das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen mit zu berück­sich­ti­gen.

Son­der­be­triebs­ver­mö­gen sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH Wirt­schafts­gü­ter, die einem Mit­un­ter­neh­mer gehö­ren, die jedoch geeig­net und bestimmt sind, dem Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I) oder der Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der Per­so­nen­ge­sell­schaft (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II) zu die­nen. Die Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sind damit letzt­lich aus den­sel­ben Grün­den steu­er­li­ches Betriebs­ver­mö­gen wie die Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens. Sie wer­den von den den Gewer­be­be­trieb betrei­ben­den Steu­er­pflich­ti­gen, hier den Gesell­schaf­tern als Mit­un­ter­neh­mern, ein­ge­setzt, um gewerb­li­che Ein­künf­te zu erzie­len.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es nicht gerecht­fer­tigt, einem Wirt­schafts­gut, das nach der oben dar­ge­leg­ten Begriffs­be­stim­mung eine oder die allein wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist, die­se Eigen­schaft nur des­halb abzu­spre­chen, weil sie sich im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers befin­det. Maß­ge­bend für die Beja­hung einer gewerb­li­chen Betriebs­ver­pach­tung ist, ob der Ver­päch­ter den Betrieb (der vor­ma­li­gen Gesell­schaft) mit dem über­las­se­nen Betriebs­ver­mö­gen hät­te fort­füh­ren kön­nen. Ist die­se Fra­ge zu beja­hen, liegt eine gewerb­li­che Betriebs­ver­pach­tung auch dann vor, wenn das über­las­se­ne Betriebs­ver­mö­gen aus­schließ­lich (ehe­ma­li­ges) Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dar­stell­te. Es besteht kein sach­li­cher Grund, die Ein­räu­mung des Ver­päch­ter­wahl­rechts davon abhän­gig zu machen, ob es sich bei der über­las­se­nen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge um (ehe­ma­li­ges) Gesamt­hands- oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen han­del­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2008 – IV R 51/​07