Bewertung landwirtschaftlicher Grundstücke und die Milchlieferrechte

Die in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Januar 20031 dargestellte Ermittlung des abzuspaltenden Buchwerts der Milchlieferrechte zum 1. Juli 1970 basiert auf einer vertretbaren sachgerechten und wirklichkeitsgerechten Schätzung und kann deshalb von den Finanzgerichten im Rahmen der ihm eigenen Schätzungsbefugnis herangezogen werden.

Bewertung landwirtschaftlicher Grundstücke und die Milchlieferrechte

Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ist bei der Entnahme bzw. der Veräußerung der Milchlieferrechte flurstücksbezogen anzuwenden.

Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei der mit der MGV mit Wirkung zum 2. April 1984 eingeführten Milchreferenzmenge (= Milchlieferrechte) um ein vom Grund und Boden abgespaltenes immaterielles Wirtschaftsgut. Der Buchwert der Milchlieferrechte ist deshalb nach Maßgabe der Gesamtwertmethode von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten. Die Aufteilung des Buchwerts ist mit dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der MGV zum 2. April 1984, aber grundsätzlich bezogen auf das Wertverhältnis zum Stichtag 1. Juli 1970 vorzunehmen. Der zu diesem Stichtag festgestellte Wert des Grund und Bodens ist danach im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchlieferrechte einerseits und für den „nackten“ Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchlieferrecht gegenüberstehen. Da die Ermittlung der Marktpreise mit erheblichen Schwierigkeiten und Unwägbarkeiten verbunden ist, sind die Marktpreise ggf. zu schätzen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich ein Markt –in Form von Kauf- oder Pachtpreisen– erst allmählich bilden konnte, weil die Milchlieferrechte erst sehr viel später als eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut wirtschaftlich in Erscheinung traten und als solches anerkannt wurden. Zudem war dieser Markt wenig transparent2.

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Da eine exakte Ermittlung des Werts des Grund und Bodens und der Milchlieferrechte zum Zeitpunkt der Einführung der Milchreferenzmenge faktisch nicht möglich war, hat das Finanzamt von der ihm gemäß § 162 Abs. 1 AO eingeräumten Schätzungsbefugnis Gebrauch gemacht. Dabei hat es sich an dem umfangreichen BMF-Schreiben zur Bewertung der im Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Grund und Boden stehenden Milchlieferrechte3 orientiert. Nach Tz. 8 dieses BMF-Schreibens kann zur Ermittlung des Teilwerts des „nackten“ Grund und Bodens z.B. auf Bodenrichtwerte nach § 196 des Baugesetzbuchs oder Werte aus Kaufpreissammlungen oder -statistiken zum letzten vor der Einführung der MGV liegenden Stichtag zurückgegriffen werden. Von diesen Werten kann zur Berücksichtigung von Unsicherheiten ein Abschlag von 10 % gemacht werden. Der Wert des Milchlieferrechts soll zu dem Stichtag 2. April 1984 gemäß Tz. 12 mit 0,80 DM/kg angenommen werden. Dieser Wert ist aus der ersten Milchaufgabevergütung nach dem Gesetz über die Gewährung einer Vergütung für die Aufgabe der Milcherzeugung für den Markt (MAVG) vom 17. Juli 19844 abgeleitet worden. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 MAVG war die Zahlung einer Vergütung von 1.000 DM je 1 000 kg Milch in zehn gleichen Jahresraten möglich, was einem gerundeten abgezinsten Betrag von 0,80 DM/kg entsprach. Diese Werte sind sodann gemäß Tz. 17 des BMF-Schreibens in eine Formel einzustellen, die eine flurstücksbezogene Berechnung der Buchwertabspaltung nach der Gesamtwertmethode ermöglicht. Alternativ zu der flurstücksbezogenen Berechnung sieht das BMF-Schreiben in Tz. 18 eine vereinfachte betriebsbezogene Berechnung vor.

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Auch der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass diese im Einzelnen in Tz. 12 des BMF-Schreibens erläuterte Schätzung des Werts der Milchlieferrechte zum 2. April 1984 auf zutreffenden Wahrscheinlichkeitsüberlegungen beruht und von daher nicht zu beanstanden ist. Bei der Ermittlung des Werts des „nackten“ Grund und Bodens zum 2. April 1984 ist Ausgangspunkt der Überprüfung zunächst, dass eine wirklichkeitsgerechte Schätzung bereits auf Grund des Zeitablaufs mit hohen Unwägbarkeiten verbunden ist. Eine Ermittlung des konkreten Verkehrswerts jedes einzelnen Grundstücks ist, was die Kläger selber einräumen, praktisch und auch verwaltungstechnisch nicht umsetzbar gewesen. Hinzu kommt, dass sich ein Markt für die Milchlieferrechte nach deren Einführung erst allmählich hat bilden können und sie daher auch erst sehr viel später als eigenständige immaterielle Wirtschaftsgüter in Erscheinung getreten sind. Zudem gilt bzw. galt der Markt als wenig transparent5. Angesichts dieser erheblichen praktischen Schwierigkeiten hat der Bundesfinanzhof bereits in dem Urteil vom 20. März 20036 ausgeführt, dass mit dem umfangreichen BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78 die Grundsätze zur Buchwertabspaltung praktisch umgesetzt worden sind. Dem Senat ist bewusst, dass die dort niedergelegten Berechnungsmodalitäten in ihrer Pauschalität nicht jedes einzelne Grundstück einer zutreffenden Bewertung zuführen. Die nicht zielgenaue Einzelfallbeurteilung ist jedoch jeder Pauschalierung immanent. Sie ist jedenfalls dann hinzunehmen, wenn sie nicht im Einzelfall zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juli 2010 – IV R 30/08

  1. BMF, Schreiben vom 14.01.2003 – IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, m.w.N.[]
  3. BStBl I 2003, 78[]
  4. BGBl I 1984, 942[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.11.1999 – IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[]
  6. BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403[]