Bewer­tung land­wirt­schaft­li­cher Grund­stü­cke und die Milch­lie­fer­rech­te

Die in dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 14. Janu­ar 2003 [1] dar­ge­stell­te Ermitt­lung des abzu­spal­ten­den Buch­werts der Milch­lie­fer­rech­te zum 1. Juli 1970 basiert auf einer ver­tret­ba­ren sach­ge­rech­ten und wirk­lich­keits­ge­rech­ten Schät­zung und kann des­halb von den Finanz­ge­rich­ten im Rah­men der ihm eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis her­an­ge­zo­gen wer­den.

Bewer­tung land­wirt­schaft­li­cher Grund­stü­cke und die Milch­lie­fer­rech­te

Die Ver­lust­aus­schluss­klau­sel des § 55 Abs. 6 EStG ist bei der Ent­nah­me bzw. der Ver­äu­ße­rung der Milch­lie­fer­rech­te flur­stücks­be­zo­gen anzu­wen­den.

Nach nun­mehr gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei der mit der MGV mit Wir­kung zum 2. April 1984 ein­ge­führ­ten Milch­re­fe­renz­men­ge (= Milch­lie­fer­rech­te) um ein vom Grund und Boden abge­spal­te­nes imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut. Der Buch­wert der Milch­lie­fer­rech­te ist des­halb nach Maß­ga­be der Gesamt­wert­me­tho­de von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 fest­ge­stell­ten Wert des Grund und Bodens abzu­spal­ten. Die Auf­tei­lung des Buch­werts ist mit dem Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der MGV zum 2. April 1984, aber grund­sätz­lich bezo­gen auf das Wert­ver­hält­nis zum Stich­tag 1. Juli 1970 vor­zu­neh­men. Der zu die­sem Stich­tag fest­ge­stell­te Wert des Grund und Bodens ist danach im sel­ben Ver­hält­nis auf­zu­tei­len, in dem sich die Markt­prei­se für die Milch­lie­fer­rech­te einer­seits und für den „nack­ten“ Grund und Boden ande­rer­seits nach Ent­ste­hung des Wirt­schafts­guts Milch­lie­fer­recht gegen­über­ste­hen. Da die Ermitt­lung der Markt­prei­se mit erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten und Unwäg­bar­kei­ten ver­bun­den ist, sind die Markt­prei­se ggf. zu schät­zen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich ein Markt –in Form von Kauf- oder Pacht­prei­sen– erst all­mäh­lich bil­den konn­te, weil die Milch­lie­fer­rech­te erst sehr viel spä­ter als eigen­stän­di­ges imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich in Erschei­nung tra­ten und als sol­ches aner­kannt wur­den. Zudem war die­ser Markt wenig trans­pa­rent [2].

Da eine exak­te Ermitt­lung des Werts des Grund und Bodens und der Milch­lie­fer­rech­te zum Zeit­punkt der Ein­füh­rung der Milch­re­fe­renz­men­ge fak­tisch nicht mög­lich war, hat das Finanz­amt von der ihm gemäß § 162 Abs. 1 AO ein­ge­räum­ten Schät­zungs­be­fug­nis Gebrauch gemacht. Dabei hat es sich an dem umfang­rei­chen BMF-Schrei­ben zur Bewer­tung der im Zusam­men­hang mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund und Boden ste­hen­den Milch­lie­fer­rech­te [3] ori­en­tiert. Nach Tz. 8 die­ses BMF-Schrei­bens kann zur Ermitt­lung des Teil­werts des „nack­ten“ Grund und Bodens z.B. auf Boden­richt­wer­te nach § 196 des Bau­ge­setz­buchs oder Wer­te aus Kauf­preis­samm­lun­gen oder ‑sta­tis­ti­ken zum letz­ten vor der Ein­füh­rung der MGV lie­gen­den Stich­tag zurück­ge­grif­fen wer­den. Von die­sen Wer­ten kann zur Berück­sich­ti­gung von Unsi­cher­hei­ten ein Abschlag von 10 % gemacht wer­den. Der Wert des Milch­lie­fer­rechts soll zu dem Stich­tag 2. April 1984 gemäß Tz. 12 mit 0,80 DM/​kg ange­nom­men wer­den. Die­ser Wert ist aus der ers­ten Milch­auf­ga­be­ver­gü­tung nach dem Gesetz über die Gewäh­rung einer Ver­gü­tung für die Auf­ga­be der Milch­er­zeu­gung für den Markt (MAVG) vom 17. Juli 1984 [4] abge­lei­tet wor­den. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 MAVG war die Zah­lung einer Ver­gü­tung von 1.000 DM je 1 000 kg Milch in zehn glei­chen Jah­res­ra­ten mög­lich, was einem gerun­de­ten abge­zins­ten Betrag von 0,80 DM/​kg ent­sprach. Die­se Wer­te sind sodann gemäß Tz. 17 des BMF-Schrei­bens in eine For­mel ein­zu­stel­len, die eine flur­stücks­be­zo­ge­ne Berech­nung der Buch­wert­ab­spal­tung nach der Gesamt­wert­me­tho­de ermög­licht. Alter­na­tiv zu der flur­stücks­be­zo­ge­nen Berech­nung sieht das BMF-Schrei­ben in Tz. 18 eine ver­ein­fach­te betriebs­be­zo­ge­ne Berech­nung vor.

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die­se im Ein­zel­nen in Tz. 12 des BMF-Schrei­bens erläu­ter­te Schät­zung des Werts der Milch­lie­fer­rech­te zum 2. April 1984 auf zutref­fen­den Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen beruht und von daher nicht zu bean­stan­den ist. Bei der Ermitt­lung des Werts des „nack­ten“ Grund und Bodens zum 2. April 1984 ist Aus­gangs­punkt der Über­prü­fung zunächst, dass eine wirk­lich­keits­ge­rech­te Schät­zung bereits auf Grund des Zeit­ab­laufs mit hohen Unwäg­bar­kei­ten ver­bun­den ist. Eine Ermitt­lung des kon­kre­ten Ver­kehrs­werts jedes ein­zel­nen Grund­stücks ist, was die Klä­ger sel­ber ein­räu­men, prak­tisch und auch ver­wal­tungs­tech­nisch nicht umsetz­bar gewe­sen. Hin­zu kommt, dass sich ein Markt für die Milch­lie­fer­rech­te nach deren Ein­füh­rung erst all­mäh­lich hat bil­den kön­nen und sie daher auch erst sehr viel spä­ter als eigen­stän­di­ge imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter in Erschei­nung getre­ten sind. Zudem gilt bzw. galt der Markt als wenig trans­pa­rent [5]. Ange­sichts die­ser erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in dem Urteil vom 20. März 2003 [6] aus­ge­führt, dass mit dem umfang­rei­chen BMF-Schrei­ben in BStBl I 2003, 78 die Grund­sät­ze zur Buch­wert­ab­spal­tung prak­tisch umge­setzt wor­den sind. Dem Senat ist bewusst, dass die dort nie­der­ge­leg­ten Berech­nungs­mo­da­li­tä­ten in ihrer Pau­scha­li­tät nicht jedes ein­zel­ne Grund­stück einer zutref­fen­den Bewer­tung zufüh­ren. Die nicht ziel­ge­naue Ein­zel­fall­be­ur­tei­lung ist jedoch jeder Pau­scha­lie­rung imma­nent. Sie ist jeden­falls dann hin­zu­neh­men, wenn sie nicht im Ein­zel­fall zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2010 – IV R 30/​08

  1. BMF, Schrei­ben vom 14.01.2003 – IV A 6 ‑S 2134- 52/​02, BStBl I 2003, 78[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 11/​00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, m.w.N.[]
  3. BStBl I 2003, 78[]
  4. BGBl I 1984, 942[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.11.1999 – IV R 64/​98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[]
  6. BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 37/​02, BFH/​NV 2003, 1403[]