Bewer­tung unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten – und die Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz

Der Han­dels­bi­lanz­wert für eine Rück­stel­lung bil­det auch nach Inkraft­tre­ten des Bil­MoG gegen­über einem höhe­ren steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­wert die Ober­gren­ze [1].

Bewer­tung unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten – und die Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GmbH in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen GoB aus­zu­wei­sen ist. Die­se erge­ben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten in die­sem Sin­ne sind einer­seits Ver­bind­lich­kei­ten, die dem Grun­de nach bestehen, deren Höhe aber noch unge­wiss ist, ande­rer­seits Ver­bind­lich­kei­ten, deren künf­ti­ges Ent­ste­hen, ggf. zusätz­lich auch deren Höhe, noch unge­wiss ist [2].

Die Bewer­tung von Wirt­schafts­gü­tern in der Steu­er­bi­lanz folgt den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten, soweit dem steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten nicht ent­ge­gen­ste­hen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewer­tung der im Streit­fall ‑unstrei­tig- vor­lie­gen­den Sach­leis­tungs­rück­stel­lung sieht die Vor­schrift des bereits mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz vom 24.03.1999 [3] ein­ge­führ­ten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rück­stel­lun­gen "höchs­tens ins­be­son­de­re" unter Berück­sich­ti­gung der sodann unter den Buchst. a bis f fol­gen­den Grund­sät­ze anzu­set­zen sind.

Die im Ein­lei­tungs­satz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ent­hal­te­ne Rege­lung, dass Rück­stel­lun­gen "höchs­tens ins­be­son­de­re" mit den Beträ­gen nach den fol­gen­den Grund­sät­zen in Buchst. a bis f anzu­set­zen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG erge­ben­den Rück­stel­lungs­be­trä­ge den zuläs­si­gen Ansatz nach der Han­dels­bi­lanz nicht über­schrei­ten dür­fen [4].

Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers [5]. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung); zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen [6]. Ziel jeder Aus­le­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist [7]. Gegen sei­nen Wort­laut ist die Aus­le­gung eines Geset­zes aller­dings nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann, oder wenn sonst aner­kann­te Aus­le­gungs­me­tho­den dies ver­lan­gen [8].

Aus dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG "höchs­tens ins­be­son­de­re" ergibt sich kei­ne Durch­bre­chung der Maß­geb­lich­keit. Viel­mehr lässt er einen Wort­sinn zu, der einen unter­halb des Rück­stel­lungs­be­tra­ges nach den fol­gen­den Buchst. a bis f erge­ben­den Betrag auf­grund han­dels­recht­li­cher oder steu­er­recht­li­cher Bewer­tungs­vor­schrif­ten erfasst. Mit dem Wort­zu­satz "ins­be­son­de­re" hat der Gesetz­ge­ber gera­de zum Aus­druck gebracht, dass es wei­te­re Ober­gren­zen gibt.

Zu die­sem Ergeb­nis führt auch eine his­to­ri­sche und sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung sowie der Zweck der Vor­schrift.

Aus einer his­to­ri­schen Aus­le­gung ergibt sich, dass ein nied­ri­ge­rer han­dels­bi­lan­zi­el­ler Wert als der steu­er­recht­li­che Wert zugrun­de zu legen ist. Dies ist zunächst ein­deu­tig der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu ent­neh­men [9]. Dort heißt es: "Zum Ein­lei­tungs­satz – Klar­stel­lung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genann­ten Grund­sät­ze kei­ne abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung ent­hal­ten. Die bei­spiels­wei­se in § 5 EStG fest­ge­leg­ten Regeln sind eben­falls zu beach­ten. Ist der Aus­weis für die Rück­stel­lung in der Han­dels­bi­lanz zuläs­si­ger­wei­se nied­ri­ger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG erge­ben­de Aus­weis, so ist der Aus­weis in der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend."

Auch eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung führt zum Höch­stan­satz des han­dels­recht­li­chen Bilanz­wer­tes. Zwar hat sich die han­dels­recht­li­che Maß­geb­lich­keit i.S. von § 5 Abs. 1 EStG seit der Ein­füh­rung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ver­än­dert. Den­noch ist der Wort­laut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Bil­MoG in der Wei­se zu ver­ste­hen, dass die han­dels­recht­li­che Maß­geb­lich­keit für die Steu­er­bi­lanz zunächst besteht. Sie wird nur dann und nur inso­weit durch­bro­chen, als der Gesetz­ge­ber steu­er­recht­li­che Ansatz- oder Bewer­tungs­vor­be­hal­te fest­ge­schrie­ben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den "höchs­tens insbesondere"-Verweis der Bezug zur han­dels­recht­li­chen Bewer­tung wei­ter­hin bestehen blei­ben soll­te, hat dies kei­ne Ver­selb­stän­di­gung der Steu­er­bi­lanz­wer­te von den Han­dels­bi­lanz­wer­ten zur Fol­ge gehabt, selbst wenn die Steu­er­bi­lanz durch das Bil­MoG gegen­über der Han­dels­bi­lanz deut­lich ver­selb­stän­digt wur­de.

Dem Ein­wand, die Rege­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschlie­ßen­de steu­er­recht­li­che Nor­mie­rung, die allen­falls mit dem "höchstens"-Hinweis einen ande­ren steu­er­recht­li­chen Wert in Bezug nimmt (ins­be­son­de­re § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die somit die Anwen­dung des Han­dels­rechts nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aus­schlie­ße [10], ist nicht zu fol­gen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist kei­ne abschlie­ßen­de Norm. Sie schließt die Anwen­dung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkraft­tre­ten des Bil­MoG [11] und dies hat sich auch für die Zeit­räu­me danach nicht geän­dert [12]. Die Ände­run­gen in der steu­er­recht­li­chen Bewer­tung haben sich allein durch die Ände­run­gen han­dels­recht­li­cher Bewer­tungs­re­geln erge­ben [13].

Auch der Rege­lungs­zweck trägt die­ses Ergeb­nis. Die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ver­folgt den Zweck, rea­li­täts­nä­he­re Bewer­tun­gen von Rück­stel­lun­gen zu errei­chen [14]. Die­ser Ziel­set­zung wird auch der Bezug zum Maß­geb­lich­keits­grund­satz gerecht, wenn der han­dels­recht­li­che Wert der Rück­stel­lung nied­ri­ger ist als der steu­er­recht­li­che [15]. So wird z.B. für Rück­stel­lun­gen für Ver­bind­lich­kei­ten statt eines pau­scha­len Zins­sat­zes von 5, 5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein ihrer Rest­lauf­zeit ent­spre­chen­der durch­schnitt­li­cher Markt­zins­satz der ver­gan­ge­nen sie­ben Geschäfts­jah­re im Rah­men der Abzin­sung ange­wandt oder es wer­den han­dels­recht­lich seit dem Inkraft­tre­ten des Bil­MoG auch künf­ti­ge Ent­wick­lun­gen bei der Rück­stel­lungs­be­wer­tung mit ein­be­zo­gen, so dass auch inso­weit eine rea­li­täts­nä­he­re Bewer­tung erfolgt [16].

Der mit dem Bil­MoG ver­folg­te Zweck der Steu­erneu­tra­li­tät, der an ver­schie­de­nen Stel­len in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs for­mu­liert wur­de [17], wird durch die­se Aus­le­gung nicht beein­träch­tigt. Die Anwen­dung der durch das Bil­MoG ein­ge­führ­ten neu­en han­dels­recht­li­chen Bewer­tungs­re­geln führt zwar nun­mehr steu­er­recht­lich zu gewinn­wirk­sa­men Rück­stel­lungs­auf­lö­sun­gen; allei­ni­ge Ursa­che ist aber das Han­dels­recht. Soweit der Gesetz­ge­ber mit den umfang­rei­chen Ände­run­gen durch das Bil­MoG eine steu­erneu­tra­le Reform ver­wirk­li­chen woll­te, hat er dies letzt­lich an die­ser Stel­le nicht ins Gesetz über­nom­men.

Wäre es vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tigt gewe­sen, wegen der han­dels­recht­li­chen Ände­run­gen auch in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht inso­weit eine Ände­rung her­bei­zu­füh­ren, hät­te er die Wor­te "höchs­tens ins­be­son­de­re" in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestri­chen bzw. modi­fi­ziert. Waren Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen (wie etwa im hier ent­schie­de­nen Streit­fall für berg­recht­li­che Ver­pflich­tun­gen) bis­lang han­dels­recht­lich nicht abzu­zin­sen, ergibt sich für die­se mit Inkraft­tre­ten des Bil­MoG han­dels­recht­lich eine Abzin­sung über einen Zeit­raum bis zum Ende der Erfül­lung (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Gesetz­ge­ber hät­te daher eine ent­spre­chen­de Ände­rung des Ein­lei­tungs­sat­zes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor­neh­men müs­sen, wenn er eine dadurch sich erge­ben­de Ände­rung des steu­er­recht­li­chen Bilan­z­an­sat­zes hät­te ver­hin­dern wol­len. Dies ist nicht gesche­hen. Das gene­rel­le gesetz­ge­be­ri­sche Motiv einer Steu­erneu­tra­li­tät des han­dels­recht­li­chen Reform­teils hilft daher nicht über den Wort­laut hin­weg [18]. Dem­ge­mäß sieht R 6.11 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR 2012 für Alt­fäl­le (Rück­stel­lun­gen spä­tes­tens zum 31.12.2009 pas­si­viert) eine Über­gangs­re­ge­lung vor (gewinn­min­dern­de Rück­la­ge in Höhe von 14/​15 des Bewer­tungs­ge­winns i.V.m. jähr­li­cher gewinn­er­hö­hen­der Auf­lö­sung in Höhe von min­des­tens 1/​15) [19].

Soweit ein­ge­wen­det wird, dass die steu­er­bi­lan­zi­el­len Wer­te wegen Weg­falls der for­mel­len Maß­geb­lich­keit grund­sätz­lich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Han­dels­bi­lanz abhän­gig sei­en, son­dern nach han­dels­recht­li­chen GoB zu ermit­teln wären, ist dem nicht zuzu­stim­men. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist nicht nur an die abs­trak­ten Nor­men des EStG über die Gewinn­ermitt­lung, son­dern grund­sätz­lich auch an den im Ein­zel­fall gewähl­ten han­dels­recht­li­chen Bilan­z­an­satz gebun­den [20]. Dar­an hat sich nach dem Inkraft­tre­ten des Bil­MoG, das den Gedan­ken der for­mel­len Maß­geb­lich­keit in sei­ner ursprüng­li­chen Form auf­ge­ge­ben hat, im Hin­blick auf den Streit­fall nichts geän­dert.

Auch aus dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 zur Auf­ga­be des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs ergibt sich nichts ande­res. Denn es han­delt sich bei dem vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­üb­ten Wahl­recht nicht um eine "Mani­pu­la­ti­on der steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge durch han­dels­recht­li­che Bilan­zie­rungs­wahl­rech­te"; es geht nicht um eine Bin­dungs­wir­kung für das Finanz­amt, die durch die Wahl zwi­schen meh­re­ren ver­tret­ba­ren Rechts­an­sich­ten ent­ste­hen soll [21], son­dern um eine auf einer steu­er­recht­li­chen Rege­lung (hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) beru­hen­den Berück­sich­ti­gung eines ggf. bestehen­den han­dels­recht­li­chen Wahl­rechts des Steu­er­pflich­ti­gen.

Eben­so führt das Aus­le­gungs­er­geb­nis auch nicht im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Besteue­rung. Denn auch eine Berück­sich­ti­gung han­dels­recht­li­cher Bewer­tungs­an­sät­ze im Rah­men der Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im Ver­gleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung.

Zunächst unter­schei­det sich die Nr. 3a von der Nr. 3 des § 6 Abs. 1 EStG dadurch, dass es um die Bewer­tung ver­schie­de­ner Wirt­schafts­gü­ter geht. Wäh­rend in der Nr. 3 all­ge­mein die Bewer­tung von Ver­bind­lich­kei­ten gere­gelt wur­de, behan­delt Nr. 3a Rück­stel­lun­gen. Der Gesetz­ge­ber ist nicht ver­fas­sungs­recht­lich ver­pflich­tet, die für Ver­bind­lich­kei­ten gel­ten­den Abzin­sungs­grund­sät­ze auf Rück­stel­lun­gen ohne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­run­gen zu über­tra­gen [22].

Des Wei­te­ren stellt die Anwen­dung des Maß­geb­lich­keits­grund­sat­zes kei­ne will­kür­li­che Rege­lung dar. Das BVerfG hat selbst dar­ge­legt, dass der Maß­geb­lich­keits­grund­satz seit jeher in ers­ter Linie auf Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät der unter­neh­me­ri­schen Gewinn­ermitt­lung basiert. Er wird von ihm nicht bean­stan­det [23]. Kommt er nach einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift ‑hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG- zur Anwen­dung, kann dar­in kei­ne will­kür­li­che Rege­lung lie­gen.

Wei­ter­hin erfor­dert der Gleich­heits­satz nicht, dass eine Gleich­be­hand­lung im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfolgt. Dass es durch die Aus­le­gung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einer für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge­ren Ver­la­ge­rung der Gewinn­min­de­rung auf einen spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum kommt, führt nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht zu einem Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz, da der Zeit­punkt der Gewinn­min­de­rung nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 kei­ne Bedeu­tung für die Bemes­sung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit hat – maß­geb­lich ist allein der Total­ge­winn. Im Ergeb­nis sind daher die Rege­lun­gen zu Rück­stel­lun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den [24].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2019 – XI R 46/​17

  1. Anschluss an die BFH, Urtei­le vom 11.10.2012 – I R 66/​11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676; vom 13.07.2017 – IV R 34/​14, BFH/​NV 2017, 1426[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. dazu etwa BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.02.2019 – XI R 42/​17, BFH/​NV 2019, 1197[]
  3. BGBl I 1999, 402[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeit­räu­men vor Inkraft­tre­ten des Bil­MoG; vom 13.07.2017 – IV R 34/​14, BFH/​NV 2017, 1426, Rz 29, ohne Bin­dungs­wir­kung für den dor­ti­gen Streit­fall und eben­falls für Zeit­räu­me vor Inkraft­tre­ten des Bil­MoG; eben­so Wacker, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2013, 489; Mär­tens in juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 15/​2013 Anm. 1; Meu­rer, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2012, 2807; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2012, 3542; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/​Schumann in Kanzler/​Prinz, Hand­buch Bilanz­steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 2647; Schu­bert in Beck­Bil­Komm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Müns­ter vom 13.07.2012, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2012, 1606; a.A. Briesemeister/​Joisten/​Vossel, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 164; Korn, Köl­ner Steu­er­dia­log ‑KÖSDI- 2013, 18260, 18265 f.; KKB/​Teschke/​Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz 183; Zwirner/​Endert/​Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/​Fellinger, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2013, 362; Henn­richs in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1.; BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/​12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, jeweils m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, HFR 1999, 197, unter II. 2.a, Rz 12, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/​14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529; in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  9. vgl. BT-Drs. 14/​443, 23; BFH, Urtei­le in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; in BFH/​NV 2017, 1426, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; eben­so Wacker, HFR 2013, 489; Meu­rer, BB 2012, 2807; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 471; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Hörhammer/​Schumann in Kanzler/​Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A. Briesemeister/​Joisten/​Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013, 18260, 18265 f.[]
  10. eben­so Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 33[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Ein­füh­rung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH, Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/​96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II. 3.[]
  12. eben­so Schu­bert in Beck­Bil­Komm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152[]
  13. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/​14, EFG 2017, 693, Rz 29; Meu­rer, BB 2012, 2807, 2808[]
  14. BT-Drs. 14/​443, 3[]
  15. eben­so Meu­rer, BB 2012, 2807[]
  16. vgl. Kah­le, DStZ 2017, 904, 913[]
  17. BT-Drs. 16/​10067, 41, 45, 52[]
  18. eben­so Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 186[]
  19. s.a. Wacker, HFR 2013, 489[]
  20. BFH, Urtei­le vom 25.04.1985 – IV R 83/​83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 4.; vom 24.01.1990 – I R 17/​89, BFHE 160, 155, BStBl II 1990, 681, unter 2.02., m.w.N.; vom 21.10.1993 – IV R 87/​92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176, unter I. 4.; vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II. 3.b aa[]
  21. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 64[]
  22. vgl. Wacker, HFR 2013, 489[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 34[]
  24. von einer Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG geht auch die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH aus, s. BFH, Urtei­le vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 28; vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 48 ff.[]