Bewertung ungewisser Verbindlichkeiten – und die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze1.

Bewertung ungewisser Verbindlichkeiten – und die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren Höhe, noch ungewiss ist2.

Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall -unstreitig- vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz vom 24.03.19993 eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind.

Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ mit den Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen4.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers5. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen6. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist7. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen8.

Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ ergibt sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lässt er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ hat der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt.

Zu diesem Ergebnis führt auch eine historische und systematische Auslegung sowie der Zweck der Vorschrift.

Aus einer historischen Auslegung ergibt sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert als der steuerrechtliche Wert zugrunde zu legen ist. Dies ist zunächst eindeutig der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen9. Dort heißt es: „Zum Einleitungssatz – Klarstellung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Grundsätze keine abschließende Aufzählung enthalten. Die beispielsweise in § 5 EStG festgelegten Regeln sind ebenfalls zu beachten. Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend.“

Auch eine systematische Auslegung führt zum Höchstansatz des handelsrechtlichen Bilanzwertes. Zwar hat sich die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von § 5 Abs. 1 EStG seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verändert. Dennoch ist der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Sie wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, hat dies keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zur Folge gehabt, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich verselbständigt wurde.

Dem Einwand, die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschließende steuerrechtliche Normierung, die allenfalls mit dem „höchstens“-Hinweis einen anderen steuerrechtlichen Wert in Bezug nimmt (insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die somit die Anwendung des Handelsrechts nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe10, ist nicht zu folgen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist keine abschließende Norm. Sie schließt die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkrafttreten des BilMoG11 und dies hat sich auch für die Zeiträume danach nicht geändert12. Die Änderungen in der steuerrechtlichen Bewertung haben sich allein durch die Änderungen handelsrechtlicher Bewertungsregeln ergeben13.

Auch der Regelungszweck trägt dieses Ergebnis. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen14. Dieser Zielsetzung wird auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger ist als der steuerrechtliche15. So wird z.B. für Rückstellungen für Verbindlichkeiten statt eines pauschalen Zinssatzes von 5, 5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein ihrer Restlaufzeit entsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre im Rahmen der Abzinsung angewandt oder es werden handelsrechtlich seit dem Inkrafttreten des BilMoG auch künftige Entwicklungen bei der Rückstellungsbewertung mit einbezogen, so dass auch insoweit eine realitätsnähere Bewertung erfolgt16.

Der mit dem BilMoG verfolgte Zweck der Steuerneutralität, der an verschiedenen Stellen in der Begründung des Gesetzentwurfs formuliert wurde17, wird durch diese Auslegung nicht beeinträchtigt. Die Anwendung der durch das BilMoG eingeführten neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln führt zwar nunmehr steuerrechtlich zu gewinnwirksamen Rückstellungsauflösungen; alleinige Ursache ist aber das Handelsrecht. Soweit der Gesetzgeber mit den umfangreichen Änderungen durch das BilMoG eine steuerneutrale Reform verwirklichen wollte, hat er dies letztlich an dieser Stelle nicht ins Gesetz übernommen.

Wäre es vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht insoweit eine Änderung herbeizuführen, hätte er die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen bzw. modifiziert. Waren Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (wie etwa im hier entschiedenen Streitfall für bergrechtliche Verpflichtungen) bislang handelsrechtlich nicht abzuzinsen, ergibt sich für diese mit Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung über einen Zeitraum bis zum Ende der Erfüllung (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Gesetzgeber hätte daher eine entsprechende Änderung des Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vornehmen müssen, wenn er eine dadurch sich ergebende Änderung des steuerrechtlichen Bilanzansatzes hätte verhindern wollen. Dies ist nicht geschehen. Das generelle gesetzgeberische Motiv einer Steuerneutralität des handelsrechtlichen Reformteils hilft daher nicht über den Wortlaut hinweg18. Demgemäß sieht R 6.11 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR 2012 für Altfälle (Rückstellungen spätestens zum 31.12.2009 passiviert) eine Übergangsregelung vor (gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Bewertungsgewinns i.V.m. jährlicher gewinnerhöhender Auflösung in Höhe von mindestens 1/15)19.

Soweit eingewendet wird, dass die steuerbilanziellen Werte wegen Wegfalls der formellen Maßgeblichkeit grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Handelsbilanz abhängig seien, sondern nach handelsrechtlichen GoB zu ermitteln wären, ist dem nicht zuzustimmen. Der Steuerpflichtige ist nicht nur an die abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern grundsätzlich auch an den im Einzelfall gewählten handelsrechtlichen Bilanzansatz gebunden20. Daran hat sich nach dem Inkrafttreten des BilMoG, das den Gedanken der formellen Maßgeblichkeit in seiner ursprünglichen Form aufgegeben hat, im Hinblick auf den Streitfall nichts geändert.

Auch aus dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs ergibt sich nichts anderes. Denn es handelt sich bei dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“; es geht nicht um eine Bindungswirkung für das Finanzamt, die durch die Wahl zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten entstehen soll21, sondern um eine auf einer steuerrechtlichen Regelung (hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) beruhenden Berücksichtigung eines ggf. bestehenden handelsrechtlichen Wahlrechts des Steuerpflichtigen.

Ebenso führt das Auslegungsergebnis auch nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Denn auch eine Berücksichtigung handelsrechtlicher Bewertungsansätze im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im Vergleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung.

Zunächst unterscheidet sich die Nr. 3a von der Nr. 3 des § 6 Abs. 1 EStG dadurch, dass es um die Bewertung verschiedener Wirtschaftsgüter geht. Während in der Nr. 3 allgemein die Bewertung von Verbindlichkeiten geregelt wurde, behandelt Nr. 3a Rückstellungen. Der Gesetzgeber ist nicht verfassungsrechtlich verpflichtet, die für Verbindlichkeiten geltenden Abzinsungsgrundsätze auf Rückstellungen ohne weitere Differenzierungen zu übertragen22.

Des Weiteren stellt die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes keine willkürliche Regelung dar. Das BVerfG hat selbst dargelegt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz seit jeher in erster Linie auf Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen Gewinnermittlung basiert. Er wird von ihm nicht beanstandet23. Kommt er nach einer steuerrechtlichen Vorschrift -hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG- zur Anwendung, kann darin keine willkürliche Regelung liegen.

Weiterhin erfordert der Gleichheitssatz nicht, dass eine Gleichbehandlung im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgt. Dass es durch die Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Verlagerung der Gewinnminderung auf einen späteren Veranlagungszeitraum kommt, führt nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat – maßgeblich ist allein der Totalgewinn. Im Ergebnis sind daher die Regelungen zu Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden24.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2019 – XI R 46/17

  1. Anschluss an die BFH, Urteile vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676; vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426[]
  2. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. dazu etwa BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.02.2019 – XI R 42/17, BFH/NV 2019, 1197[]
  3. BGBl I 1999, 402[]
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 29, ohne Bindungswirkung für den dortigen Streitfall und ebenfalls für Zeiträume vor Inkrafttreten des BilMoG; ebenso Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2013, 489; Märtens in juris PraxisReport Steuerrecht 15/2013 Anm. 1; Meurer, Betriebs-Berater -BB- 2012, 2807; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 3542; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 2647; Schubert in BeckBilKomm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Oberfinanzdirektion Münster vom 13.07.2012, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 1606; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, Finanz-Rundschau -FR- 2013, 164; Korn, Kölner Steuerdialog -KÖSDI- 2013, 18260, 18265 f.; KKB/Teschke/Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz 183; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/Fellinger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 362; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1.; BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, jeweils m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, HFR 1999, 197, unter II. 2.a, Rz 12, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529; in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36[]
  9. vgl. BT-Drs. 14/443, 23; BFH, Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; in BFH/NV 2017, 1426, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; ebenso Wacker, HFR 2013, 489; Meurer, BB 2012, 2807; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 471; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013, 18260, 18265 f.[]
  10. ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 33[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH, Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II. 3.[]
  12. ebenso Schubert in BeckBilKomm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152[]
  13. vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14, EFG 2017, 693, Rz 29; Meurer, BB 2012, 2807, 2808[]
  14. BT-Drs. 14/443, 3[]
  15. ebenso Meurer, BB 2012, 2807[]
  16. vgl. Kahle, DStZ 2017, 904, 913[]
  17. BT-Drs. 16/10067, 41, 45, 52[]
  18. ebenso Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186[]
  19. s.a. Wacker, HFR 2013, 489[]
  20. BFH, Urteile vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 4.; vom 24.01.1990 – I R 17/89, BFHE 160, 155, BStBl II 1990, 681, unter 2.02., m.w.N.; vom 21.10.1993 – IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176, unter I. 4.; vom 13.06.2006 – I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II. 3.b aa[]
  21. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 64[]
  22. vgl. Wacker, HFR 2013, 489[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 34[]
  24. von einer Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG geht auch die bisherige Rechtsprechung des BFH aus, s. BFH, Urteile vom 27.01.2010 – I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 28; vom 05.05.2011 – IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 48 ff.[]