Bilanz­än­de­rung – und ihre Gren­zen

Gewinn“ i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanz­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 1 EStG und nicht der steu­er­li­che Gewinn; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanz­än­de­rung ledig­lich in Höhe der sich aus der Steu­er­bi­lanz infol­ge der Bilanz­än­de­rung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erge­ben­den Gewinn­än­de­rung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanz­än­de­rung erge­ben­den steu­er­li­chen Gewinn­än­de­rung, die auf einer Hin­zu­rech­nung außer­halb der Steu­er­bi­lanz (hier: § 10 Satz 1 InvZu­lG a.F.) beruht.

Bilanz­än­de­rung – und ihre Gren­zen

Eine Bilanz­än­de­rung ist nach Maß­ga­be von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur eröff­net, soweit die aus der Steu­er­bi­lanz erge­ben­de Gewinn­be­rich­ti­gung reicht. Der Steu­er­pflich­ti­ge darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten die­ses Geset­zes nicht ent­spricht. Dar­über hin­aus ist, wie aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 folgt, der ‑was die Streit­jah­re des vor­lie­gen­den Rechts­streits betrifft- nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. die­ses Geset­zes auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 1999 anzu­wen­den ist, eine Ände­rung der Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) nur zuläs­sig, wenn sie in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit einer Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Aus­wir­kung der Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht.

Die Bilanz­än­de­rung war ursprüng­lich nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur Ände­rung durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [1] an die Zustim­mung des Finanz­amt gebun­den. Die Zustim­mung oder Ableh­nung war eine Ermes­sens­ent­schei­dung i.S. des § 5 AO; das Finanz­amt muss­te einer Bilanz­än­de­rung zustim­men, wenn gewich­ti­ge Grün­de vor­la­gen [2]. Das StEntlG 1999/​2000/​2002 führ­te u.a. bei der Bilanz­än­de­rung zu einer Neu­re­ge­lung; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. die­ses Geset­zes sah nun­mehr ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 ein Bilanz­än­de­rungs­ver­bot vor, wobei dies schon für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 1999 gel­ten soll­te (§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002). In der Lite­ra­tur wur­de eine Ein­gren­zung die­ser Rechts­fol­ge ‑durch ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Begriffs der Bilanz­än­de­rung- als aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den zwin­gend ange­se­hen [3]. Noch im sel­ben Jahr wur­de § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 geän­dert; eine Bilanz­än­de­rung ist seit­her ‑gleich­falls schon mit Wir­kung für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 1999- unter den bis heu­te unver­än­dert geblie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (wie­der) zuläs­sig. Wie u.a. aus den Beschluss­emp­feh­lun­gen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses [4] und Finanz­aus­schus­ses [5] folgt, wur­de die­se Rege­lung erst auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses in das StBereinG 1999 auf­ge­nom­men [6].

Außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tu­ren einer Bilanz­be­rich­ti­gung müs­sen bei der Bemes­sung des Bilanz­än­de­rungs­rah­mens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Der Bilanz­än­de­rungs­rah­men wird daher auch nicht dadurch erwei­tert, dass die gewinn­min­dern­de Erhö­hung der Rück­stel­lun­gen für Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rück­for­de­rung außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­hö­hend zu kor­ri­gie­ren ist, da die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nach § 10 Satz 1 InvZu­lG a.F. nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des EStG gehört. Die­se außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur betrifft nicht die Ebe­ne der steu­er­bi­lan­zi­el­len Gewinn­ermitt­lung.

Eine Bilanz­än­de­rung ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur mög­lich, soweit die Aus­wir­kung der Bilanz­be­rich­ti­gung auf den Gewinn reicht; die Bilanz­än­de­rung ist betrags­mä­ßig begrenzt auf die Gewinn­än­de­rung durch Bilanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Da der Bilanz­ge­winn durch die außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur nach § 10 Satz 1 InvZu­lG a.F. nicht berührt ist, ist der Streit­fall auch nicht ver­gleich­bar mit den Sach­ver­hal­ten, die den BFH, Urtei­len in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665; und vom 11.10.2007 – X R 4/​05 [7] zugrun­de lagen. In die­sen Ent­schei­dun­gen hat der BFH aus­ge­führt, dass der Zusam­men­hang einer Bilanz­än­de­rung mit einer Bilanz­be­rich­ti­gung auch dann vor­liegt, wenn sich die Gewinn­än­de­rung im Rah­men der Bilanz­be­rich­ti­gung aus der Nicht- oder der feh­ler­haf­ten Ver­bu­chung von Ent­nah­men und Ein­la­gen ergibt. Die­se Recht­spre­chung beruht auf dem Gedan­ken, dass die Ver­bu­chung eines Vor­gangs als Ent­nah­me die Zusam­men­set­zung des in der Bilanz aus­ge­wie­se­nen Eigen­ka­pi­tals ver­än­dert und stets zu einer Gewinn­än­de­rung führt. Den Ent­schei­dun­gen ist indes nicht zu ent­neh­men, dass eine Bilanz­än­de­rung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch dann in Betracht kom­men könn­te, wenn ein Bilanz­pos­ten und damit auch der Bilanz­ge­winn über­haupt nicht berührt wer­den [8]. Das Gegen­teil ist der Fall. Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass eine außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­erhö­hung kei­nen Bilan­z­an­satz berührt und des­halb die Rechts­fol­ge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht her­bei­füh­ren kann [9].

Gewinn­min­de­run­gen, die im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung inner­halb der Steu­er­bi­lanz erfol­gen (hier: Zufüh­rung zu den Rück­stel­lun­gen für Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rück­for­de­rung), aber auf­grund feh­len­der Steu­er­bar­keit (hier: § 10 Satz 1 InvZu­lG a.F.) außer­halb der Steu­er­bi­lanz wie­der dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen sind, kön­nen eben­so wenig den Ände­rungs­rah­men des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bestim­men [10]. Wenn eine iso­lier­te außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­erhö­hung nicht zu einer Bilanz­än­de­rung berech­tigt, kann auch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung, die durch eine Bilanz­be­rich­ti­gung aus­ge­löst wird, den Bilanz­än­de­rungs­rah­men nicht erwei­tern [11]. Es gibt jeden­falls kei­ne Begrün­dung dafür, bei der Ermitt­lung des Bilanz­än­de­rungs­rah­mens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob eine iso­lier­te außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­erhö­hung oder eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung vor­liegt.

Unter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug genom­me­nen Begriff „Gewinn“ ist der Bilanz­ge­winn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der „steu­er­li­che“ Gewinn zu ver­ste­hen, so dass nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinn­min­dern­de Bilanz­än­de­rung nicht in Höhe der aus der Bilanz­be­rich­ti­gung resul­tie­ren­den steu­er­recht­li­chen Gewinn­erhö­hung, son­dern nur in Höhe der sich aus der Steu­er­bi­lanz erge­ben­den Gewinn­be­rich­ti­gung als sol­cher mög­lich ist.

Für die­ses Ergeb­nis spre­chen sowohl die Sys­te­ma­tik als auch der Wort­laut des § 4 Abs. 2 EStG. Die Vor­schrift regelt die Vor­aus­set­zun­gen für eine Bilanz­be­rich­ti­gung (Satz 1) und Bilanz­än­de­rung (Satz 2) abschlie­ßend. Die zuläs­si­ge Ände­rung der Bilanz, die den Gewinn min­dern soll, kann ‑wie aus dem Wort­laut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt- nicht über die gewinn­er­hö­hen­de Bilanz­be­rich­ti­gung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG hin­aus­ge­hen. Eine außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­erhö­hung eröff­net die Mög­lich­keit der Bilanz­än­de­rung jeden­falls nicht. Dies hat zwar zur Fol­ge, dass nach einer Bilanz­be­rich­ti­gung und einer dem­entspre­chen­den Bilanz­än­de­rung der steu­er­recht­li­che Gewinn ins­ge­samt selbst dann zu min­dern ist, wenn z.B. eine außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­erhö­hung nach­träg­lich ent­fällt. Dies steht jedoch mit § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Ein­klang. Dem bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen soll die Mög­lich­keit eröff­net wer­den, durch eine Bilanz­än­de­rung die aus der Bilanz­be­rich­ti­gung resul­tie­ren­den steu­er­li­chen Fol­gen voll­stän­dig zu kom­pen­sie­ren; Ände­run­gen, die kei­nen Bilan­z­an­satz berüh­ren und sich nicht auf der Ebe­ne der steu­er­bi­lan­zi­el­len Gewinn­ermitt­lung voll­zie­hen, sind hier­von nicht betrof­fen.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 folgt nichts ande­res. Die­ser Ent­schei­dung ist nicht zu ent­neh­men, dass durch die Bilanz­än­de­rung maxi­mal das­je­ni­ge (steu­er­li­che) Ergeb­nis erreicht wer­den kann, das vor der Durch­füh­rung der Bilanz­be­rich­ti­gung bestand. Viel­mehr hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­ser Ent­schei­dung aus­ge­führt, dass der Umfang der Bilanz­än­de­rung auf den Gewinn­an­teil beschränkt ist, der sich im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr aus der Bilanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt [12]. Dazu, ob § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG statt des Bilanz­ge­winns nach § 4 Abs. 1 EStG den steu­er­recht­li­chen Gewinn nach außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren in Bezug nimmt, ver­hält sich das BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 im Übri­gen nicht.

Dass mit der streit­fall­be­zo­ge­nen Rah­men­be­stim­mung einer Bilanz­än­de­rung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Beschrän­kung des Rechts der Steu­er­pflich­ti­gen ein­her­geht, ihr Wahl­recht zur Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FöGbG a.F. aus­zu­üben, ist (ver­fas­sungs­recht­lich) jeden­falls nicht zu bean­stan­den. Weder aus den die Wahl­rech­te betref­fen­den Vor­schrif­ten noch aus dem Grund­satz der Wider­spruchs­frei­heit lässt sich ablei­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in der Lage sein müss­te, die ihm gesetz­lich zuge­bil­lig­ten Wahl­rech­te jeder­zeit aus­üben zu dür­fen. Dies gilt auch für den Fall, dass die Aus­übung des Wahl­rechts zum Zeit­punkt der Auf­stel­lung der Bilanz wirt­schaft­lich sinn­los war. Die grund­sätz­lich bestehen­de erst­ma­li­ge Mög­lich­keit der Gel­tend­ma­chung von Wahl­rech­ten genügt dem Gebot der Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­ord­nung selbst dann, wenn ‑wie hier- das Finanz­amt spä­ter Gewinn­erhö­hun­gen vor­nimmt, zumal die im Wege der Wahl­rechts­aus­übung z.B. gel­tend zu machen­den Son­der­ab­schrei­bun­gen nicht „ver­lo­ren“ gewe­sen wären, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sie bereits bei der Erstel­lung der Bilanz berück­sich­tigt hät­te [13].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/​18

Bilanzänderung - und ihre Grenzen
  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.02.1976 – IV R 195/​75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417, unter 1.; vom 12.12.2000 – VIII R 10/​99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.02.[]
  3. vgl. Kanz­ler, Finanz-Rund­schau ‑FR- 1999, 833[]
  4. vgl. BT-Drs. 14/​2380, S. 2[]
  5. vgl. BT-Drs. 14/​2035, S. 11[]
  6. vgl. auch BR-Drs. 636/​99 und BR-Drs. 731/​99[]
  7. BFH/​NV 2008, 354[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 23.03.2011 – IV B 68/​10, BFH/​NV 2011, 1129, Rz 7[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 40/​07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669, unter II. 2.d aa, Rz 15; BFH, Beschlüs­se vom 05.10.2007 – IV B 125/​06, BFH/​NV 2008, 353, unter 1.b, Rz 6; in BFH/​NV 2011, 1129, Rz 7[]
  10. Schmidt/​Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 351; wohl auch Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 1036; Fal­ter­baum, Buch­füh­rung und Bilanz, 22. Aufl., S. 1240; a.A. Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 472; Beck­OK EStG/​Knobbe, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 4 Rz 1307[]
  11. vgl. auch Hoff­süm­mer, EFG 2018, 1617[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, Leit­satz 3 und unter II.c bb, Rz 15[]
  13. vgl. dazu HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 358[]