Bilanzänderung – und ihre Grenzen

„Gewinn“ i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanzgewinn i.S. des § 4 Abs. 1 EStG und nicht der steuerliche Gewinn; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanzänderung lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanzänderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergebenden Gewinnänderung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanzänderung ergebenden steuerlichen Gewinnänderung, die auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz (hier: § 10 Satz 1 InvZulG a.F.) beruht.

Bilanzänderung – und ihre Grenzen

Eine Bilanzänderung ist nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur eröffnet, soweit die aus der Steuerbilanz ergebende Gewinnberichtigung reicht. Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist, wie aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 folgt, der -was die Streitjahre des vorliegenden Rechtsstreits betrifft- nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. dieses Gesetzes auch auf Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden ist, eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht.

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Die Bilanzänderung war ursprünglich nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 an die Zustimmung des Finanzamt gebunden. Die Zustimmung oder Ablehnung war eine Ermessensentscheidung i.S. des § 5 AO; das Finanzamt musste einer Bilanzänderung zustimmen, wenn gewichtige Gründe vorlagen2. Das StEntlG 1999/2000/2002 führte u.a. bei der Bilanzänderung zu einer Neuregelung; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. dieses Gesetzes sah nunmehr ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ein Bilanzänderungsverbot vor, wobei dies schon für Veranlagungszeiträume vor 1999 gelten sollte (§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). In der Literatur wurde eine Eingrenzung dieser Rechtsfolge -durch einschränkende Auslegung des Begriffs der Bilanzänderung- als aus verfassungsrechtlichen Gründen zwingend angesehen3. Noch im selben Jahr wurde § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 geändert; eine Bilanzänderung ist seither -gleichfalls schon mit Wirkung für Veranlagungszeiträume vor 1999- unter den bis heute unverändert gebliebenen Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (wieder) zulässig. Wie u.a. aus den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses4 und Finanzausschusses5 folgt, wurde diese Regelung erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen6.

Außerbilanzielle Korrekturen einer Bilanzberichtigung müssen bei der Bemessung des Bilanzänderungsrahmens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unberücksichtigt bleiben. Der Bilanzänderungsrahmen wird daher auch nicht dadurch erweitert, dass die gewinnmindernde Erhöhung der Rückstellungen für Investitionszulagenrückforderung außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren ist, da die Investitionszulage nach § 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht zu den Einkünften i.S. des EStG gehört. Diese außerbilanzielle Korrektur betrifft nicht die Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung.

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Eine Bilanzänderung ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur möglich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht; die Bilanzänderung ist betragsmäßig begrenzt auf die Gewinnänderung durch Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Da der Bilanzgewinn durch die außerbilanzielle Korrektur nach § 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht berührt ist, ist der Streitfall auch nicht vergleichbar mit den Sachverhalten, die den BFH, Urteilen in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665; und vom 11.10.2007 – X R 4/057 zugrunde lagen. In diesen Entscheidungen hat der BFH ausgeführt, dass der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung auch dann vorliegt, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die Verbuchung eines Vorgangs als Entnahme die Zusammensetzung des in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapitals verändert und stets zu einer Gewinnänderung führt. Den Entscheidungen ist indes nicht zu entnehmen, dass eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch dann in Betracht kommen könnte, wenn ein Bilanzposten und damit auch der Bilanzgewinn überhaupt nicht berührt werden8. Das Gegenteil ist der Fall. Der BFH hat bereits entschieden, dass eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung keinen Bilanzansatz berührt und deshalb die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht herbeiführen kann9.

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Gewinnminderungen, die im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz erfolgen (hier: Zuführung zu den Rückstellungen für Investitionszulagenrückforderung), aber aufgrund fehlender Steuerbarkeit (hier: § 10 Satz 1 InvZulG a.F.) außerhalb der Steuerbilanz wieder dem Gewinn hinzuzurechnen sind, können ebenso wenig den Änderungsrahmen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmen10. Wenn eine isolierte außerbilanzielle Gewinnerhöhung nicht zu einer Bilanzänderung berechtigt, kann auch eine außerbilanzielle Hinzurechnung, die durch eine Bilanzberichtigung ausgelöst wird, den Bilanzänderungsrahmen nicht erweitern11. Es gibt jedenfalls keine Begründung dafür, bei der Ermittlung des Bilanzänderungsrahmens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG danach zu differenzieren, ob eine isolierte außerbilanzielle Gewinnerhöhung oder eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorliegt.

Unter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug genommenen Begriff „Gewinn“ ist der Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der „steuerliche“ Gewinn zu verstehen, so dass nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinnmindernde Bilanzänderung nicht in Höhe der aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerrechtlichen Gewinnerhöhung, sondern nur in Höhe der sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnberichtigung als solcher möglich ist.

Für dieses Ergebnis sprechen sowohl die Systematik als auch der Wortlaut des § 4 Abs. 2 EStG. Die Vorschrift regelt die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung (Satz 1) und Bilanzänderung (Satz 2) abschließend. Die zulässige Änderung der Bilanz, die den Gewinn mindern soll, kann -wie aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt- nicht über die gewinnerhöhende Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG hinausgehen. Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung eröffnet die Möglichkeit der Bilanzänderung jedenfalls nicht. Dies hat zwar zur Folge, dass nach einer Bilanzberichtigung und einer dementsprechenden Bilanzänderung der steuerrechtliche Gewinn insgesamt selbst dann zu mindern ist, wenn z.B. eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung nachträglich entfällt. Dies steht jedoch mit § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Einklang. Dem bilanzierenden Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit eröffnet werden, durch eine Bilanzänderung die aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Folgen vollständig zu kompensieren; Änderungen, die keinen Bilanzansatz berühren und sich nicht auf der Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung vollziehen, sind hiervon nicht betroffen.

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Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 folgt nichts anderes. Dieser Entscheidung ist nicht zu entnehmen, dass durch die Bilanzänderung maximal dasjenige (steuerliche) Ergebnis erreicht werden kann, das vor der Durchführung der Bilanzberichtigung bestand. Vielmehr hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in dieser Entscheidung ausgeführt, dass der Umfang der Bilanzänderung auf den Gewinnanteil beschränkt ist, der sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt12. Dazu, ob § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG statt des Bilanzgewinns nach § 4 Abs. 1 EStG den steuerrechtlichen Gewinn nach außerbilanziellen Korrekturen in Bezug nimmt, verhält sich das BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 im Übrigen nicht.

Dass mit der streitfallbezogenen Rahmenbestimmung einer Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Beschränkung des Rechts der Steuerpflichtigen einhergeht, ihr Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 4 FöGbG a.F. auszuüben, ist (verfassungsrechtlich) jedenfalls nicht zu beanstanden. Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit lässt sich ableiten, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein müsste, die ihm gesetzlich zugebilligten Wahlrechte jederzeit ausüben zu dürfen. Dies gilt auch für den Fall, dass die Ausübung des Wahlrechts zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz wirtschaftlich sinnlos war. Die grundsätzlich bestehende erstmalige Möglichkeit der Geltendmachung von Wahlrechten genügt dem Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung selbst dann, wenn -wie hier- das Finanzamt später Gewinnerhöhungen vornimmt, zumal die im Wege der Wahlrechtsausübung z.B. geltend zu machenden Sonderabschreibungen nicht „verloren“ gewesen wären, wenn der Steuerpflichtige sie bereits bei der Erstellung der Bilanz berücksichtigt hätte13.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/18

  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.02.1976 – IV R 195/75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417, unter 1.; vom 12.12.2000 – VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.02.[]
  3. vgl. Kanzler, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 833[]
  4. vgl. BT-Drs. 14/2380, S. 2[]
  5. vgl. BT-Drs. 14/2035, S. 11[]
  6. vgl. auch BR-Drs. 636/99 und BR-Drs. 731/99[]
  7. BFH/NV 2008, 354[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 23.03.2011 – IV B 68/10, BFH/NV 2011, 1129, Rz 7[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669, unter II. 2.d aa, Rz 15; BFH, Beschlüsse vom 05.10.2007 – IV B 125/06, BFH/NV 2008, 353, unter 1.b, Rz 6; in BFH/NV 2011, 1129, Rz 7[]
  10. Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 351; wohl auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 1036; Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl., S. 1240; a.A. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 472; BeckOK EStG/Knobbe, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 4 Rz 1307[]
  11. vgl. auch Hoffsümmer, EFG 2018, 1617[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, Leitsatz 3 und unter II.c bb, Rz 15[]
  13. vgl. dazu HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 358[]
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