Bilan­zi­el­le Rechts­fra­gen und der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff

Das Finanz­amt ist im Rah­men der ertrag­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung auch dann nicht an die recht­li­che Beur­tei­lung gebun­den, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Bilanz (und deren ein­zel­nen Ansät­zen) zugrun­de liegt, wenn die­se Beur­tei­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war.

Bilan­zi­el­le Rechts­fra­gen und der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff

Mit die­sem Beschluss hat jetzt der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs – auf die Vor­la­ge des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 in einem Rechts­streit, in dem um die bilanz­recht­li­che Beur­tei­lung einer ver­bil­lig­ten Han­dy-Abga­be gestrit­ten wur­de – sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff bei bilan­zi­el­len Rechts­fra­gen auf­ge­ge­ben und ent­schie­den, dass das Finanz­amt im Rah­men der ertrag­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung auch dann nicht an die recht­li­che Beur­tei­lung gebun­den ist, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Bilanz (und deren ein­zel­nen Ansät­zen) zugrun­de liegt, wenn die­se Beur­tei­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war. Das gilt auch für eine in die­sem Zeit­punkt von Ver­wal­tung und Recht­spre­chung prak­ti­zier­te, spä­ter aber geän­der­te Rechts­auf­fas­sung.

Für die Beur­tei­lung, ob eine beim Finanz­amt ein­ge­reich­te Bilanz „feh­ler­haft“ in dem Sin­ne ist, dass das Finanz­amt sich von den Bilanz­an­sät­zen des Steu­er­pflich­ti­gen lösen kann, galt nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch hin­sicht­lich der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen ein sub­jek­ti­ver Maß­stab. War die einer Bilanz oder einem Bilanz­an­satz zugrun­de lie­gen­de recht­li­che Beur­tei­lung im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­bar, war das Finanz­amt dar­an bei der Steu­er­fest­set­zung auch dann gebun­den, wenn die­se Beur­tei­lung objek­tiv feh­ler­haft war.

Die­se Recht­spre­chung – und damit den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff – hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nun­mehr auf­ge­ge­ben: Eine Bin­dung des Finanz­amts an eine objek­tiv unzu­tref­fen­de, aber im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­ba­re recht­li­che Beur­tei­lung, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Han­dels oder Steu­er­bi­lanz oder deren ein­zel­nen Ansät­zen zugrun­de liegt, las­se sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ablei­ten. Die Finanz­ver­wal­tung und die Gerich­te sei­en ins­be­son­de­re aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ver­pflich­tet, ihrer Ent­schei­dung die objek­tiv rich­ti­ge Rechts­la­ge zugrun­de zu legen. Dies gel­te unab­hän­gig davon, ob sich die unzu­tref­fen­de Rechts­an­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten oder zu sei­nen Las­ten aus­ge­wirkt habe. Eine Über­gangs­re­ge­lung sei nicht zu tref­fen.

Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge[↑]

Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat durch Beschluss vom 07.04.2010 2 dem Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs gemäß § 11 Abs. 4 FGO fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:

Ist das Finanz­amt im Rah­men der ertrag­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung in Bezug auf zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klär­te bilanz­recht­li­che Rechts­fra­gen an die Auf­fas­sung gebun­den, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Bilanz zugrun­de liegt, wenn die­se Rechts­auf­fas­sung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­bar war?

Der Sach­ver­halt des Aus­gangs­ver­fah­rens[↑]

Die Klä­ge­rin und Revi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin) des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine GmbH, die die Kon­struk­ti­on, die Her­stel­lung und den Betrieb eines mobi­len Zel­lu­lar­funk­net­zes (Mobil­funk­net­zes) zum Gegen­stand hat. Im Streit­jahr (1996) bot sie ihren Kun­den den ver­bil­lig­ten Erwerb von Mobil­te­le­fo­nen für den Fall an, dass die­se mit ihr einen Mobil­funk­dienst­leis­tungs­ver­trag (MFD-Ver­trag) mit einer Lauf­zeit von min­des­tens 24 Mona­ten abschlos­sen oder einen bestehen­den Ver­trag ent­spre­chend ver­län­ger­ten.

Das beklag­te und revi­si­ons­be­klag­te Finanz­amt war der Auf­fas­sung, die durch die ver­bil­lig­te Abga­be der Mobil­te­le­fo­ne ent­stan­de­ne Betriebs­ver­mö­gens­min­de­rung stel­le einen Auf­wand dar, der sich im Streit­jahr nicht in vol­lem Umfang gewinn­min­dernd aus­wir­ken dür­fe. Viel­mehr müs­se der Auf­wand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (hier und im Fol­gen­den i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) durch Ansatz eines akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens (RAP) peri­oden­ge­recht über die Lauf­zeit des MFD-Ver­trags ver­teilt wer­den. Dem­entspre­chend leg­te es der Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr abwei­chend von der Bilanz, die die Klä­ge­rin ein­ge­reicht hat­te, einen um einen ent­spre­chen­den akti­ven RAP erhöh­ten Bilanz­ge­winn zugrun­de.

Die Kla­ge blieb vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf erfolg­los 3.

Mit der Revi­si­on rügt die Klä­ge­rin die Ver­let­zung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung des akti­ven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das Finanz­amt den­noch unter Berück­sich­ti­gung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs an die in der ein­ge­reich­ten Bilanz zum Aus­druck kom­men­de Rechts­auf­fas­sung gebun­den, der RAP sei nicht zu bil­den. Die­se Rechts­auf­fas­sung habe näm­lich bei der Auf­stel­lung der Bilanz wegen der sei­ner­zeit unge­klär­ten Rechts­la­ge der kauf­män­ni­schen Sorg­falt nicht wider­spro­chen. Die ange­foch­te­nen Beschei­de sei­en daher ent­spre­chend zu ändern.

Der Vor­la­ge­be­schluss des I. Senats[↑]

Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs teilt die Auf­fas­sung von Finanz­amt und Finanz­ge­richt zu den mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung des RAP. Er ist fer­ner der Ansicht, der RAP sei bei der Steu­er­fest­set­zung zu berück­sich­ti­gen, obwohl die Ent­schei­dung der Klä­ge­rin, den RAP in der von ihr ein­ge­reich­ten Bilanz zum 31.12.1996 nicht zu bil­den, zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung der kauf­män­ni­schen Sorg­falt ent­spro­chen habe und somit sub­jek­tiv nicht feh­ler­haft gewe­sen sei. Da die­se Ansicht von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff abwei­che und es sich um eine zen­tra­le und umstrit­te­ne, alle mit Bilanz­recht befass­ten Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs betref­fen­de Grund­fra­ge des Bilanz­steu­er­rechts mit gro­ßer prak­ti­scher Bedeu­tung han­de­le, sei die Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gebo­ten.

Die Stel­lung­nah­men des BMF[↑]

Zur Vor­la­ge­fra­ge ver­tritt das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um die Auf­fas­sung, am sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff kön­ne bezo­gen auf die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen nicht mehr unein­ge­schränkt fest­ge­hal­ten wer­den. Das Finanz­amt habe die Rich­tig­keit der Bilanz auf der Grund­la­ge der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten zu prü­fen und kön­ne und müs­se bei einem Ver­stoß gegen die­se Vor­schrif­ten bei der Steu­er­fest­set­zung unter Berück­sich­ti­gung der all­ge­mei­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Bestim­mun­gen zuguns­ten oder zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen von der Bilanz abwei­chen. Es kom­me dabei nicht dar­auf an, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berich­ti­gung der Bilanz durch den Steu­er­pflich­ti­gen selbst erfüllt sei­en. Bei der Steu­er­fest­set­zung kön­ne es kein auf die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich beschränk­tes Wahl­recht zwi­schen sub­jek­ti­ver und objek­ti­ver Recht­mä­ßig­keit geben. Dies fol­ge ins­be­son­de­re auch aus der ver­fas­sungs­recht­li­chen Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung an Gesetz und Recht (Art.20 Abs. 3 GG). Es kön­ne sich dabei nur um das "objek­tiv rich­ti­ge" Recht han­deln, und zwar auch bei einer im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung noch unge­klär­ten Rechts­la­ge.

Am sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff müs­se hin­sicht­lich der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen auch nicht im Hin­blick auf den Schutz des Ver­trau­ens auf eine zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung gel­ten­de, für den Steu­er­pflich­ti­gen steu­er­lich güns­ti­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung oder Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten wer­den. Ände­re sich die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung oder Recht­spre­chung nach die­sem Zeit­punkt zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, sei ihm ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Pra­xis unab­hän­gig vom sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren.

Falls sich der Gro­ße Senat der Auf­fas­sung des I. Senats anschlie­ße, sol­le er im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit und des Rechts­frie­dens Über­gangs­re­ge­lun­gen zuguns­ten der Finanz­ver­wal­tung tref­fen, und zwar vor allem hin­sicht­lich der bis­her mit Hin­weis auf den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff abge­lehn­ten Pas­si­vie­rung von den Steu­er­pflich­ti­gen mate­ri­ell-recht­lich zuste­hen­den Rück­stel­lun­gen.

Die bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung[↑]

Die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs

Der Reichts­fi­nanz­hof hat –abge­se­hen von den Fäl­len, in denen Bilanz­an­sät­ze auf Schät­zun­gen oder Pro­gno­sen beru­hen 4– soweit ersicht­lich der sub­jek­ti­ven Beur­tei­lung durch den Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Bedeu­tung bei­gemes­sen. Im Urteil vom 4. Sep­tem­ber 1934 5 führ­te er im Rah­men der Dar­le­gun­gen zur grund­sätz­li­chen Bin­dung der Steu­er­bi­lanz an die Han­dels­bi­lanz aus, die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten streb­ten objek­tiv rich­ti­ge Bilanz­an­sät­ze in den Steu­er­bi­lan­zen an und schlös­sen es daher in aller Regel aus, dass der Besteue­rung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ande­re Wer­te als die in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen zugrun­de gelegt wür­den.

Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied mit Urteil vom 11. Okto­ber 1960 6, dass bei der Bewer­tung einer For­de­rung zum Bilanz­stich­tag auch bis zur Bilanz­auf­stel­lung erwor­be­ne Kennt­nis­se zu berück­sich­ti­gen sei­en. Nach­träg­lich erwor­be­ne Kennt­nis­se, die der Steu­er­pflich­ti­ge bei der Bilanz­auf­stel­lung nicht gehabt habe und die sich ein sorg­fäl­ti­ger Kauf­mann bis zu die­sem Zeit­punkt auch nicht hät­te ver­schaf­fen kön­nen, könn­ten eine spä­te­re Bilanz­be­rich­ti­gung oder Bilanz­än­de­rung nach § 4 Abs. 2 EStG nicht recht­fer­ti­gen. Zur Begrün­dung führ­te der Bun­des­fi­nanz­hof aus, Han­dels­recht und Steu­er­recht könn­ten von dem Kauf­mann nicht mehr ver­lan­gen, als dass er bei der Auf­stel­lung der Bilanz sei­ne bis dahin erlang­te Kennt­nis von dem am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­den Sach­ver­halt pflicht­ge­mäß und gewis­sen­haft ver­wer­te. Erfah­re er erst nach der Auf­stel­lung der Bilanz von Tat­sa­chen, die eine bilan­zier­te For­de­rung als nicht voll­wer­tig erschei­nen lie­ßen, sei er weder ver­pflich­tet noch berech­tigt, die von ihm nach bes­tem Wis­sen auf­ge­stell­te Bilanz zu berich­ti­gen.

Mit Urteil vom 14. August 1975 7 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Maß­geb­lich­keit der Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Bilan­zie­ren­den bei der Auf­stel­lung der Bilanz über die Beur­tei­lung von Tat­sa­chen hin­aus auch auf die recht­li­chen Ver­hält­nis­se aus­ge­dehnt. Eine Bilanz sei danach nicht stets falsch, wenn sich nach ihrer Auf­stel­lung her­aus­stel­le, dass bestimm­te tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­hält­nis­se am Bilanz­stich­tag objek­tiv anders gewe­sen sei­en, als bei der Auf­stel­lung der Bilanz ange­nom­men wor­den sei. Viel­mehr sei eine Bilanz in einem sol­chen Fall rich­tig und daher nicht zu berich­ti­gen, wenn sie den im Zeit­punkt ihrer Auf­stel­lung bestehen­den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten über die am Bilanz­stich­tag objek­tiv bestehen­den Ver­hält­nis­se ent­spre­che, d.h. wenn sie sub­jek­tiv rich­tig sei. In der Ent­schei­dung ging es aller­dings nicht um die Aus­le­gung von Rechts­vor­schrif­ten, son­dern um die Fra­ge, ob die sei­ner­zei­ti­ge Klä­ge­rin ihre Bilanz habe berich­ti­gen kön­nen, weil ver­ein­bar­te Pacht­zin­sen objek­tiv zu nied­rig gewe­sen sei­en und des­halb ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor­ge­le­gen hät­ten. Der IV. BFH ver­nein­te die­se Fra­ge mit der Begrün­dung, die Klä­ge­rin habe die unan­ge­mes­se­ne Höhe der Pacht­zin­sen bei der Auf­stel­lung der Bilanz weder gekannt noch bei ent­spre­chen­der Sorg­falt ohne wei­te­res erken­nen kön­nen.

Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 8 ist eine zu Unrecht gebil­de­te Rück­stel­lung rück­wir­kend in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res, des­sen Ver­an­la­gung noch geän­dert wer­den kann, auf­zu­lö­sen, und zwar auch dann, wenn die frü­he­re Bilan­zie­rung infol­ge Rechts­un­kennt­nis oder ‑irr­tums sub­jek­tiv rich­tig gewe­sen und vom Finanz­amt auch nach einer Außen­prü­fung nicht bean­stan­det wor­den ist. Dies fol­ge aus dem Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung, nach dem die Besteue­rungs­grund­la­gen für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum selb­stän­dig fest­zu­stel­len und der Sach­ver­halt und die Rechts­la­ge neu zu prü­fen sei­en.

Ein Bilanz­an­satz ist nach dem BFH-Urteil vom 12. Novem­ber 1992 9 nicht feh­ler­haft, wenn er den im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung bei pflicht­ge­mä­ßer und gewis­sen­haf­ter Prü­fung objek­tiv bestehen­den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten ent­spricht und somit sub­jek­tiv rich­tig ist. Ein Bilanz­an­satz, der im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­spre­che, sei des­halb nicht feh­ler­haft. Kom­me es nach der Bilanz­auf­stel­lung zu einer Ände­rung der Recht­spre­chung, wer­de der (fort­be­stehen­de) Bilanz­an­satz erst in der Bilanz feh­ler­haft, in der die Ände­rung der Recht­spre­chung erst­mals hät­te berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

Nach dem BFH-Urteil vom 5. Sep­tem­ber 2001 10 ist eine sach­lich rich­ti­ge Bilanz der Besteue­rung zugrun­de zu legen (§ 158 AO). Die "Rich­tig­keit" einer Bilanz kön­ne nicht nur an objek­ti­ven Kri­te­ri­en gemes­sen wer­den. Sach­lich rich­tig sei eine Bilanz viel­mehr schon dann, wenn sie den­je­ni­gen Kennt­nis­stand wider­spie­ge­le, den der Kauf­mann im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung bei pflicht­ge­mä­ßer und gewis­sen­haf­ter Prü­fung hät­te haben kön­nen. Die­ser Grund­satz kön­ne jedoch im Zusam­men­hang mit Umstän­den, die steu­er­lich in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirk­ten (z.B. Nicht­ein­hal­tung der gesetz­lich ange­ord­ne­ten zeit­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung einer Steu­er­ver­güns­ti­gung), nicht unein­ge­schränkt gel­ten.

Eine Rück­stel­lung, die nach dem Kennt­nis­stand des sorg­fäl­ti­gen Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung nicht zu bil­den war, kann nach dem BFH-Urteil vom 5. April 2006 11 auch dann nicht nach­träg­lich im Wege einer Bilanz­be­rich­ti­gung gebil­det wer­den, wenn sie bei objek­ti­ver Beur­tei­lung hät­te gebil­det wer­den müs­sen und die auf der Bilanz beru­hen­de Steu­er­fest­set­zung ver­fah­rens­recht­lich noch geän­dert wer­den könn­te; die Bilanz sei in einem sol­chen Fall trotz objek­ti­ver Feh­ler­haf­tig­keit im Hin­blick auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als "rich­tig" anzu­se­hen. Dies gel­te zum einen dann, wenn die Bilanz der zur Zeit der Bilanz­auf­stel­lung vor­lie­gen­den höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­spro­chen habe. Zum ande­ren müs­se jede der kauf­män­ni­schen Sorg­falt ent­spre­chen­de Bilan­zie­rung als "rich­tig" ange­se­hen wer­den, wenn es in die­sem Zeit­punkt noch kei­ne Recht­spre­chung zu der in Rede ste­hen­den Bilan­zie­rungs­fra­ge gege­ben habe.

Der Bun­des­fi­nanz­of hat die­se Recht­spre­chung durch das Urteil vom 5. Juni 2007 12 bestä­tigt 13.

In ande­ren Ent­schei­dun­gen hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings die Abwei­chung von Bilanz­an­sät­zen des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Las­ten auf­grund der objek­ti­ven Rechts­la­ge gebil­ligt, ohne zu prü­fen, ob die der Bilanz zugrun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­bar war 14.

Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung[↑]

Die Finanz­ver­wal­tung wen­det den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff im Bereich der Bilanz­be­rich­ti­gung durch den Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grund­sätz­lich so an, wie er vom BFH ent­wi­ckelt wur­de; eine Bilanz­be­rich­ti­gung sei unzu­läs­sig, wenn der Bilanz­an­satz im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung sub­jek­tiv rich­tig gewe­sen sei (R 4.4 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 5 EStR). Die Fra­ge, ob die Finanz­be­hör­den an eine der Bilanz zugrun­de lie­gen­de objek­tiv unrich­ti­ge, zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aber sub­jek­tiv ver­tret­ba­re Rechts­auf­fas­sung gebun­den sei­en, ist in Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten nicht aus­drück­lich gere­gelt.

Mei­nungs­stand im Schrift­tum[↑]

Die dem sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff all­ge­mein zukom­men­de Bedeu­tung ist im Schrift­tum umstrit­ten.

Im Bereich des Han­dels­rechts folgt das Schrift­tum grund­sätz­lich dem sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff 15. Unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen bestehen zu der Fra­ge, ob die Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des gewis­sen­haf­ten und pflicht­ge­mäß han­deln­den Kauf­manns zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung (so hin­sicht­lich der vor­her­seh­ba­ren Risi­ken und Ver­lus­te, die bis zum Abschluss­stich­tag ent­stan­den sind, der Wort­laut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (spä­te­ren) Zeit­punkt der Fest­stel­lung der Bilanz maß­geb­lich sein sol­len 16.

Für die Steu­er­bi­lanz wer­den in der Lite­ra­tur unter­schied­li­che Posi­tio­nen ver­tre­ten.

Ein Teil der Lite­ra­tur folgt der Recht­spre­chung des BFH zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff in vol­lem Umfang 17 oder für Bilanz­an­sät­ze, die wie etwa die Bewer­tung von For­de­run­gen von Pro­gno­sen und Schät­zun­gen abhän­gen 18.

Ein­zel­ne Autoren leh­nen die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff –mit teil­wei­se unter­schied­li­cher Beur­tei­lung von Ein­zel­fra­gen– ab 19. Die­se Autoren sehen die Funk­ti­on der Steu­er­bi­lanz als Mit­tel zur Gewinn­ermitt­lung und damit zur gesetz­mä­ßi­gen und gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung nur auf der Grund­la­ge von objek­tiv rich­ti­gen Ansät­zen als gewähr­leis­tet an. Dabei wird aller­dings der Beur­tei­lungs­spiel­raum, wel­cher dem Steu­er­pflich­ti­gen bei Bilanz­an­sät­zen, die eine Schät­zung oder Pro­gno­se erfor­dern, im Rah­men einer ver­nünf­ti­gen, sorg­fäl­ti­gen kauf­män­ni­schen Beur­tei­lung zusteht, nicht infra­ge gestellt 20. Henn­richs 21 weist dar­auf hin, dass sol­che Bilanz­an­sät­ze stets mit Unsi­cher­hei­ten behaf­tet und Wert­an­sät­ze inner­halb eines Kor­ri­dors ver­tret­ba­rer Wer­te daher inso­weit recht­lich feh­ler­frei sei­en. Teil­wei­se wird zumin­dest die Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs auf die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen abge­lehnt 22.

Fer­ner wird die Ansicht ver­tre­ten, der Maß­stab der sub­jek­ti­ven Rich­tig­keit dür­fe sich immer nur zuguns­ten des Bilan­zie­ren­den aus­wir­ken, schlie­ße also eine frei­wil­li­ge Berich­ti­gung oder Ände­rung der objek­tiv feh­ler­haf­ten Bilanz und somit ins­be­son­de­re die Berück­sich­ti­gung einer nach­träg­lich ergan­ge­nen, für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge­ren Recht­spre­chung des BFH nicht aus 23.

Schließ­lich wird teil­wei­se auch eine Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung an eine der Bilanz zugrun­de lie­gen­de objek­tiv unzu­tref­fen­de, aber bei der Auf­stel­lung der Bilanz ver­tret­ba­re und somit sub­jek­tiv rich­ti­ge Rechts­auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen für zutref­fend gehal­ten 24. Über­wie­gend wird eine sol­che Bin­dung aber als "zu weit­ge­hend" 25 oder unter Hin­weis auf die Geset­zes­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung nach § 85 Satz 1 AO und die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Besteue­rung abge­lehnt 26.

Die Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats[↑]

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs teilt die Ansicht des vor­le­gen­den I. Senats. Das Finanz­amt ist im Rah­men der ertrag­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung auch dann nicht an die recht­li­che Beur­tei­lung gebun­den, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Bilanz (und deren ein­zel­nen Ansät­zen) zugrun­de liegt, wenn die­se Beur­tei­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war. Das gilt auch für eine in die­sem Zeit­punkt von Ver­wal­tung und Recht­spre­chung prak­ti­zier­te, spä­ter aber geän­der­te Rechts­auf­fas­sung.

Eine Bin­dung des Finanz­amts an eine objek­tiv unzu­tref­fen­de, aber im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­ba­re recht­li­che Beur­tei­lung, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Han­dels- oder Steu­er­bi­lanz oder deren ein­zel­nen Ansät­zen zugrun­de liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ablei­ten.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buch­füh­ren­den bzw. buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Gewer­be­trei­ben­den für den Schluss des Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen GoB aus­zu­wei­sen ist. Dem ver­gleich­bar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kauf­leu­te den Jah­res­ab­schluss nach den GoB auf­zu­stel­len haben. Neben den spe­zi­el­len Rege­lun­gen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vor­schrif­ten über die Ent­nah­men und die Ein­la­gen, über die Zuläs­sig­keit der Bilanz­än­de­rung, über die Betriebs­aus­ga­ben, über die Bewer­tung und über die Abset­zung für Abnut­zung oder Sub­stanz­ver­rin­ge­rung zu befol­gen.

Die GoB sind ent­we­der aus­drück­lich kodi­fi­ziert (vgl. etwa § 252 Abs. 1 HGB zur Bewer­tung) oder sie haben mit­tel­bar eine Aus­prä­gung in kon­kre­ten Bilan­zie­rungs­nor­men des Han­dels­rechts gefun­den. Sie haben nor­ma­ti­ven Cha­rak­ter und sind revi­si­bel. Han­dels­recht­li­che GoB sind ins­be­son­de­re der Grund­satz der Bilanz­wahr­heit, der Grund­satz der Bilanz­kon­ti­nui­tät, das Vor­sichts­prin­zip und das Stich­tags­prin­zip.

Es kann offen­blei­ben, ob ent­spre­chend der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin und von Tei­len der Lite­ra­tur auch der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff zu den GoB gehört 27. Denn ein sol­cher han­dels­recht­li­cher GoB könn­te eine Steu­er­fest­set­zung auf der Grund­la­ge der jeweils maß­ge­ben­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht ver­hin­dern.

Ver­wal­tung und Gerich­te sind ver­pflich­tet, ihrer Ent­schei­dung die objek­tiv rich­ti­ge Rechts­la­ge zugrun­de zu legen. Dies ergibt sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art.20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Rechts­staats­prin­zip sowie für die Gerich­te ergän­zend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Rich­ter dem Gesetz unter­wor­fen sind. An der gesetz­mä­ßi­gen, d.h. ins­be­son­de­re gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung besteht ein hohes öffent­li­ches Inter­es­se, das in die­sen grund­le­gen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Garan­ti­en ver­an­kert ist und des­halb einen Rang hat, der über das nur fis­ka­li­sche Inter­es­se an der Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens hin­aus­geht 28. Im Steu­er­recht müs­sen von Ver­fas­sungs wegen die steu­er­be­grün­den­den Vor­schrif­ten dem Prin­zip einer mög­lichst gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen beson­ders sorg­fäl­tig Rech­nung tra­gen 29. Dies ist auch bei der Aus­le­gung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten zu beach­ten.

Für die Besteue­rung ist danach abge­se­hen von im Ein­zel­fall gebo­te­nen Bil­lig­keits­maß­nah­men (§§ 163, 227 AO) gene­rell die objek­ti­ve Rechts­la­ge maß­ge­bend. Den vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­tre­te­nen Rechts­an­sich­ten kommt auch dann kei­ne Bedeu­tung zu, wenn sie bei der Auf­stel­lung der Bilanz ver­tret­bar waren oder der damals herr­schen­den Auf­fas­sung ent­spra­chen. Die Besteue­rung knüpft an den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechts­an­sich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, und erfolgt mate­ri­ell-recht­lich ohne Rück­sicht auf deren Ver­tret­bar­keit oder Ver­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen.

Dies gilt auch bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, und zwar sowohl hin­sicht­lich der Anwen­dung spe­zi­el­ler bilanz­steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (ins­be­son­de­re § 5 Abs. 2 bis 6 EStG) als auch bei der Her­an­zie­hung der han­dels­recht­li­chen GoB. Mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Besteue­rung nicht ver­ein­bar wäre eine Aus­le­gung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich hin­sicht­lich bilan­zi­el­ler Rechts­fra­gen der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff zu beach­ten sei. Die Ver­wirk­li­chung eines bestimm­ten Sach­ver­halts könn­te ansons­ten je nach der sub­jek­ti­ven Beur­tei­lung der Rechts­la­ge durch den Steu­er­pflich­ti­gen bei der Auf­stel­lung der Bilanz trotz ver­gleich­ba­rer Sach­ver­hal­te zu unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Belas­tun­gen füh­ren. Dies wür­de gegen das Gebot der gesetz- und gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung ver­sto­ßen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht es dem­entspre­chend nicht im Belie­ben des Kauf­manns, durch han­dels­bi­lanz­recht­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten sei­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung unzu­tref­fend dar­zu­stel­len. So hat etwa der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Beschluss vom 3. Febru­ar 1969 30 aus­ge­spro­chen, dass sei­ner­zeit bestehen­de han­dels­recht­li­che Bilan­zie­rungs­wahl­rech­te nicht ohne aus­drück­li­che steu­er­recht­li­che Rege­lung als Grund­la­ge der Besteue­rung berück­sich­tigt wer­den konn­ten 31. Mit die­sen Grund­sät­zen ist es nicht ver­ein­bar, dem Kauf­mann hin­sicht­lich bilan­zi­el­ler Rechts­fra­gen bei der Gewinn­ermitt­lung mit für das Finanz­amt bin­den­der Wir­kung fak­tisch ein Wahl­recht zwi­schen meh­re­ren ver­tret­ba­ren Rechts­an­sich­ten ein­zu­räu­men. Es ist viel­mehr Zweck der steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung, grund­sätz­lich den Peri­oden­ge­winn so zu erfas­sen, wie er sich aus den steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten ergibt. Damit wird eine den Geset­zen ent­spre­chen­de gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung gewähr­leis­tet.

Die Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs auf bilan­zi­el­le Rechts­fra­gen wür­de dar­über hin­aus dem Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung eine mate­ri­ell-recht­li­che Bedeu­tung für die Besteue­rung bei­mes­sen. Die Beur­tei­lung, ob ein objek­tiv feh­ler­haf­ter Bilanz­an­satz zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war, kann sich näm­lich je nach der Ent­wick­lung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, der Recht­spre­chung und der Lite­ra­tur ändern. Eine sol­che mate­ri­ell-recht­li­che Bedeu­tung kommt dem Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung indes nicht zu; denn die­ser Zeit­punkt gehört nicht zu dem im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­wirk­lich­ten Lebens­sach­ver­halt und somit nicht zu dem Tat­be­stand, an den das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz oder Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz die Leis­tungs­pflicht knüpft (§ 38 AO).

Auf die objek­ti­ve Rechts­la­ge kommt es auch dann an, wenn die vom Steu­er­pflich­ti­gen einem Bilanz­an­satz zugrun­de geleg­te Rechts­auf­fas­sung der sei­ner­zeit von der Finanz­ver­wal­tung und/​oder Recht­spre­chung gebil­lig­ten Bilan­zie­rungs­pra­xis ent­sprach. Auch in einem sol­chen Fall ist allein die im Zeit­punkt der end­gül­ti­gen Ent­schei­dung maß­geb­li­che, objek­tiv zutref­fen­de Rechts­la­ge zugrun­de zu legen. Der Gro­ße Senat geht inso­weit über die vom I. Senat vor­ge­leg­te Fra­ge hin­aus. § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO, dem zufol­ge der Gro­ße Senat nur über die Rechts­fra­ge ent­schei­det, steht der Erstre­ckung der vom I. Senat vor­ge­leg­ten Fra­ge, die sich nur auf zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klär­te bilan­zi­el­le Rechts­fra­gen bezieht, auf alle bilan­zi­el­len Rechts­fra­gen nicht ent­ge­gen. Die Erwei­te­rung der Vor­la­ge­fra­ge und ihre Beant­wor­tung die­nen der Fort­bil­dung des Rechts und der Rechts­ein­heit­lich­keit.

Eine ledig­lich ver­tret­ba­re Rechts­an­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen kann daher weder die Finanz­ver­wal­tung noch –nach­fol­gend– die Gerich­te bei der Steu­er­fest­set­zung bin­den. Soweit es einem Bilan­zie­ren­den erlaubt sein soll­te, die sub­jek­tiv rich­ti­ge Han­dels­bi­lanz nicht kor­ri­gie­ren zu müs­sen, wenn er bei ihrer Auf­stel­lung die Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns an den Tag gelegt hat, könn­te dies nicht auf die Besteue­rung über­tra­gen wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ergibt sich aus der sog. Zwei­schnei­dig­keit der Bilanz (und den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilanz­zu­sam­men­hangs) nichts ande­res. Mit dem Begriff der Zwei­schnei­dig­keit der Bilanz wird umschrie­ben, dass die Bilanz Bestand­teil der Gewinn­ermitt­lung für zwei Wirt­schafts­jah­re ist, in denen sich gegen­läu­fi­ge Gewinn­aus­wir­kun­gen erge­ben kön­nen. Dies ist eine Fol­ge des Grund­sat­zes der Bilanz­iden­ti­tät, nach der das End­ver­mö­gen des lau­fen­den Wirt­schafts­jah­res zugleich das Anfangs­ver­mö­gen des fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach kön­nen sich Feh­ler bei der Bilan­zie­rung spä­ter wie­der aus­glei­chen, so etwa wenn eine zu Unrecht gebil­de­te Rück­stel­lung spä­ter auf­ge­löst wird.

Dass sich in einem sol­chen Fall der Bilan­zie­rungs­feh­ler nicht auf den wäh­rend des Bestehens des Unter­neh­mens ent­ste­hen­den Gesamt­ge­winn aus­wirkt, bedeu­tet nicht, dass auch die Steu­er in die­sem Zeit­raum in iden­ti­scher Höhe ent­steht. Dies wird viel­mehr häu­fig nicht der Fall sein, z.B. wegen des pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs (§ 32a EStG), der in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG vor­ge­se­he­nen Ver­güns­ti­gun­gen bei der Besteue­rung von Betriebs­ver­äu­ße­rungs- und Betriebs­auf­ga­be­ge­win­nen sowie mög­li­chen Ände­run­gen des Steu­er­sat­zes in die­sem Zeit­raum. Zudem kann eine zu nied­ri­ge Steu­er­fest­set­zung in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum u.U. erheb­li­che Liqui­di­täts- und Zins­vor­tei­le zur Fol­ge haben.

Bilan­zie­rungs­feh­ler glei­chen sich über­dies trotz der Zwei­schnei­dig­keit der Bilanz nicht in jedem Fall in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus. Zu einem sol­chen Aus­gleich kommt es bei­spiels­wei­se dann nicht, wenn zu Unrecht als Betriebs­ver­mö­gen behan­del­tes Pri­vat­ver­mö­gen end­gül­tig an Wert ver­liert und dies zu einer Gewinn­min­de­rung im Betriebs­ver­mö­gen führt.

§ 4 Abs. 2 EStG ver­langt eben­falls nicht die Bin­dung des Finanz­amts an sub­jek­tiv ver­tret­ba­re Bilanz­an­sät­ze. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr (1996) gel­ten­den Fas­sung darf der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den GoB unter Befol­gung der Vor­schrif­ten die­ses Geset­zes nicht ent­spricht. Nach der aktu­ell gel­ten­den Fas­sung der Vor­schrift ist die­se Ände­rung nicht zuläs­sig, wenn die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) einer Steu­er­fest­set­zung zugrun­de liegt, die nicht mehr auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann. Dar­über hin­aus ist eine Ände­rung der Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zuläs­sig, wenn sie in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit einer Ände­rung nach Satz 1 steht und soweit die Aus­wir­kung der Ände­rung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

Das sich aus § 4 Abs. 2 EStG erge­ben­de Recht des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ände­rung der Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) steht der Pflicht des Finanz­amts zur Steu­er­fest­set­zung nach Maß­ga­be der objek­tiv rich­ti­gen Rechts­la­ge nicht ent­ge­gen. Ent­spre­chen Bilanz­an­sät­ze objek­tiv nicht den jeweils maß­ge­ben­den spe­zi­el­len bilanz­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder den han­dels­recht­li­chen GoB, ist das Finanz­amt unab­hän­gig von einem Recht oder einer Pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen zur Berich­ti­gung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigen­stän­di­gen Gewinn­ermitt­lung berech­tigt und ver­pflich­tet.

Zwar kann nur der Steu­er­pflich­ti­ge selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berich­ti­gen 32. Indes ist die Abwei­chung von der Gewinn­ermitt­lung des Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung kei­ne Bilanz­be­rich­ti­gung, son­dern eine eigen­stän­di­ge Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Finanz­amt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht ent­ge­gen­steht.

Der Recht­spre­chung des I. Senats, wie sie ins­be­son­de­re in den Ent­schei­dun­gen in BFHE 218, 221, BSt­Bl II 2007, 818 und in BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924 zum Aus­druck kommt (Maß­geb­lich­keit der sub­jek­ti­ven Rich­tig­keit), kann sich der Gro­ße Senat daher nicht anschlie­ßen. Das Finanz­amt hat viel­mehr bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich eben­so wie auch sonst bei der Steu­er­fest­set­zung unab­hän­gig von den Rechts­an­sich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu prü­fen, ob bei der Gewinn­ermitt­lung die Rechts­la­ge zutref­fend beur­teilt wor­den ist. Spe­zi­el­le steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten sind dabei auch dann eigen­stän­dig aus­zu­le­gen und anzu­wen­den, wenn sie im Han­dels­recht eine Ent­spre­chung fin­den 33, und zwar unter Berück­sich­ti­gung des sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hangs, in dem sie im Steu­er­recht ste­hen 34.

Ist eine Rechts­an­sicht, die der Steu­er­pflich­ti­ge der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zugrun­de gelegt hat, mit spe­zi­el­len steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder den han­dels­recht­li­chen Bestim­mun­gen für die Han­dels­bi­lanz nicht ver­ein­bar, darf das Finanz­amt die Gewinn­ermitt­lung inso­weit der Besteue­rung nicht zugrun­de legen. Es muss viel­mehr eine eige­ne Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich mit gegen­über der Han­dels- oder Steu­er­bi­lanz abge­än­der­ten Wer­ten vor­neh­men 35. Ob die Han­dels­bi­lanz trotz eines Ver­sto­ßes gegen die GoB unter Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs han­dels­recht­lich als rich­tig anzu­se­hen ist oder nicht, ist uner­heb­lich. Maß­ge­bend sind viel­mehr die für den Bilanz­stich­tag gel­ten­den Vor­schrif­ten in objek­tiv zutref­fen­der Aus­le­gung.

Die Ver­pflich­tung des Finanz­amts, die Gewinn­ermitt­lung des Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließ­lich auf der Grund­la­ge des für den Bilanz­stich­tag objek­tiv gel­ten­den Rechts ohne Rück­sicht auf Rechts­an­sich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu prü­fen und ggf. zu kor­ri­gie­ren, besteht unab­hän­gig davon, ob sich die unzu­tref­fen­de Rechts­an­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten oder zu sei­nen Las­ten aus­ge­wirkt hat.

Das Finanz­amt hat einen Bilan­zie­rungs­feh­ler des Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich bei der Steu­er­fest­set­zung oder Gewinn­fest­stel­lung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berich­ti­gen, in dem der Feh­ler erst­mals auf­ge­tre­ten ist und steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilan­zie­rung auf einer spä­ter geän­der­ten Recht­spre­chung beruht. Liegt die feh­ler­haf­te Bilanz einem Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid zugrun­de, der aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bilanz­zu­sam­men­hangs der unrich­ti­ge Bilanz­an­satz grund­sätz­lich bei der ers­ten Steu­er­fest­set­zung oder Gewinn­fest­stel­lung rich­tig­zu­stel­len, in der dies unter Beach­tung der für den Ein­tritt der Bestands­kraft und der Ver­jäh­rung maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten mög­lich ist 36.

Über die Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs auf Fäl­le, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge bei der Bilan­zie­rung von unzu­tref­fen­den Tat­sa­chen (Pro­gno­sen oder Schät­zun­gen) aus­ge­gan­gen ist, ohne dabei gegen die ihm oblie­gen­den Sorg­falts­pflich­ten ver­sto­ßen zu haben, ist auf­grund der vom I. Senat vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu befin­den.

Kei­ne Über­gangs­re­ge­lung[↑]

Eine Über­gangs­re­ge­lung ist nicht zu tref­fen. Da sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch die Recht­spre­chung gemäß Art.20 Abs. 3 GG an die Geset­ze gebun­den sind, kann der Gro­ße Senat nur aus­nahms­wei­se eine Über­gangs­re­ge­lung zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen 37.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im vor­lie­gen­den Fall nicht erfüllt. Zu der vom Gro­ßen Senat ent­schie­de­nen Fra­ge gibt es kei­ne lang­jäh­ri­ge gefes­tig­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen. Es kann nur Ver­trau­ens­schutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewäh­ren sein (§§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG) 38.

Eine Über­gangs­re­ge­lung zuguns­ten der Finanz­ver­wal­tung schei­det wegen deren Bin­dung an die Geset­ze von vorn­her­ein aus 39.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 31. Janu­ar 2013 – GrS 1/​10

  1. BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739[]
  2. ((BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – - I R 77/​08, BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739[]
  3. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.05.21008 – 6 K 3224/​05 K,F, EFG 2008, 1607[]
  4. vgl. dazu RFH, Urtei­le vom 13.11.1930 – VI A 844/​30, RSt­Bl 1931, 110; vom 15.01.1931 – VI A 31/​31, RSt­Bl 1931, 201; vom 22.04.1931 – VI A 743/​31, RFHE 28, 289, RSt­Bl 1931, 384; vom 17.06.1931 – VI A 533/​31, RSt­Bl 1931, 813; vom 01.12.1931 – I A 325/​31, RSt­Bl 1932, 145; vom 02.03.1932 – VI A 381/​31, RSt­Bl 1932, 510; vom 02.06.1932 – VI A 797/​32, RSt­Bl 1932, 824; vom 14.07.1932 – I A 81/​30, RSt­Bl 1932, 737; vom 19.08.1942 – VI 280/​42, RSt­Bl 1942, 934[]
  5. RFH, Urteil vom 04.09.1934 – I A 97/​34, RSt­Bl 1934, 1366[]
  6. BFH, Urteil vom 11.10.1960 – I 56/​60 U, BFHE 72, 8, BSt­Bl III 1961, 3[]
  7. BFH, Urteil vom 14.08.1975 – IV R 30/​71, BFHE 117, 44, BSt­Bl II 1976, 88, unter 3.c) []
  8. BFH, Urteil vom 25.04.1990 – I R 78/​85, BFH/​NV 1990, 630[]
  9. BFH, Urteil vom 12.11.1992 – IV R 59/​91, BFHE 170, 217, BSt­Bl II 1993, 392[]
  10. BFH, Urteil vom 05.09.2001 – I R 107/​00, BFHE 196, 515, BSt­Bl II 2002, 134[]
  11. BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 46/​04, BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688[]
  12. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 47/​06, BFHE 218, 221, BSt­Bl II 2007, 818[]
  13. eben­so BFH, Urtei­le vom 23.01.2008 – I R 40/​07, BFHE 220, 361, BSt­Bl II 2008, 669; vom 17.07.2008 – I R 85/​07, BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924; vom 16.12.2008 – I R 54/​08, BFH/​NV 2009, 746, und vom 16.12.2009 – IV R 18/​07, BFH/​NV 2010, 1419[]
  14. so etwa in BFH, Urtei­le vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251; vom 25.08.2010 – I R 103/​09, BFHE 231, 57, BSt­Bl II 2011, 215; vom 21.09.2011 – I R 89/​10, BFHE 235, 263; vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332[]
  15. Grottel/​Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; IDW, Stel­lung­nah­me vom 12.04.2007, Fach­nach­rich­ten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Mül­ler in H.P. Westermann/​Rosener [Hrsg.], Fest­schrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/​Heldrich/​Hopt/​Roxin/​Widmaier [Hrsg.], 50 Jah­re Bun­des­ge­richts­hof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335[]
  16. zum Dis­kus­si­ons­stand Küting/​Kaiser, Die Wirt­schafts­prü­fung 2000, 577, und Hüt­te­mann in Hommelhoff/​Rawert/​K. Schmidt [Hrsg.], Fest­schrift Pries­ter, 2007, S. 301, 331 ff.[]
  17. Henn­richs in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.[]
  18. Grottel/​Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritz­row in Federmann/​Kußmaul/​Müller, Hand­buch der Bilan­zie­rung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frot­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Creze­li­us in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Henn­richs, DStR 2009, 1446, 1448; Gün­ther, StBp 1963, 63; Hoff­mann, DStR 2011, 88[]
  19. Weber-Grel­let, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 81; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanz­be­rich­ti­gung und Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung an die ein­ge­reich­te Bilanz – Sub­jek­ti­ver Feh­ler­be­griff auf dem Prüf­stand, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Küh­nen in Bordewin/​Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sau­er, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flu­me, DB 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Pro­ble­me des Steu­er­bi­lanz­rechts, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., FR 2011, 349; Schuh­mann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/​Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rät­ke, Steu­ern und Bilan­zen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knob­be, Der Grund­satz der sub­jek­ti­ven Rich­tig­keit im Han­dels- und Steu­er­bi­lanz­recht, 2009, S. 85 ff.[]
  20. Weber-Grel­let, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.[]
  21. Henn­richs, DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.[]
  22. U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803[]
  23. Hüt­te­mann in Hommelhoff/​Rawert/​K. Schmidt [Hrsg.], a.a.O., S. 310; U. Prinz/​Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Schön, Bei­hef­ter zu DStR 2007, Heft 39, 20, 22 f.; eben­so bereits Sau­er, StBp 1963, 93, 96 f.[]
  24. Rödder/​Hageböke, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 401, 406; kri­tisch Tetzlaff/​Schallock, StBp 2007, 148, 151; Gosch, BFH/​PR 2008, 336, und BFH/​PR 2010, 282[]
  25. Werra/​Rieß, DB 2007, 2502, 2506[]
  26. Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335, 2336; von Beckerath, FR 2011, 349, 356 f.; Pohl, FR 2009, 279, 282 f.; Söhn in HHSp, § 85 AO Rz 31; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 219, und in HFR 2008, 1224; Küh­nen in Bordewin/​Brandt, § 4 EStG Rz 1040[]
  27. vgl. Grottel/​Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., AktG § 172 Rz 43; Knob­be, a.a.O., S. 149; Baetge/​Kirsch/​Thiele, Bilan­zen, 11. Aufl., 2011, S. 673[]
  28. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH, Urteil vom 18.01.2012 – II R 49/​10, BFHE 235, 151, BSt­Bl II 2012, 168, Rz 47[]
  29. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.[]
  30. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/​68, BFHE 95, 31, BSt­Bl II 1969, 291[]
  31. eben­so BFH, Urteil vom 21.10.1993 – IV R 87/​92, BFHE 172, 462, BSt­Bl II 1994, 176[]
  32. BFH, Urtei­le vom 04.11.1999 – IV R 70/​98, BFHE 190, 404, BSt­Bl II 2000, 129; vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BFHE 214, 178, BSt­Bl II 2007, 94, unter II.3.b bb[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/​96, BFHE 186, 388, BSt­Bl II 1998, 728, unter II.4.[]
  34. BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739, Rz 13[]
  35. BFH, Urteil in BFHE 190, 404, BSt­Bl II 2000, 129[]
  36. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.12.1988 – IV R 33/​87, BFHE 155, 532, BSt­Bl II 1989, 407; vom 11.02.1998 – I R 150/​94, BFHE 185, 565, BSt­Bl II 1998, 503; vom 19.07.2011 – IV R 53/​09, BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017[]
  37. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.2.b[]
  38. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II.8.; vom 26.09.2007 – V B 8/​06, BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405; BFH, Urtei­le vom 12.01.1989 – IV R 87/​87, BFHE 155, 487, BSt­Bl II 1990, 261; vom 07.11.1996 – IV R 69/​95, BFHE 182, 56, BSt­Bl II 1997, 245[]
  39. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BFHE 222, 402, BSt­Bl II 2009, 464, unter B.III.3.b ee; vom 11.03.2009 – XI R 71/​07, BFHE 227, 200, BSt­Bl II 2010, 209, Rz 23[]