Ein bei Vertragsschluss zu leistendes einmaliges Entgelt („Bearbeitungsentgelt“) für ein betriebliches Darlehen kann nur dann sofort in voller Höhe steuermindernd abgesetzt werden, wenn der Darlehensnehmer das gezahlte Entgelt nicht zurückverlangen könnte, falls der Darlehensvertrag vorzeitig beendet wird. Anders ist es aber, wenn die besagte vorzeitige Vertragsbeendigung ganz unwahrscheinlich ist, etwa weil vereinbart wurde, dass der Darlehensvertrag nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann. Dann hat der Darlehensnehmer das Bearbeitungsentgelt mithilfe sog. aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die gesamte Laufzeit des Darlehens zu verteilen und kann es nur in jährlichen Teilbeträgen steuermindernd absetzen.
Dies entschied jetzt der vom Bundesfinanzhof in einem Fall, der öffentlich geförderte Darlehen betraf, die ein Unternehmen zur Finanzierung eines Möbelhauses aufgenommen hatte.
Für ein vom Darlehensnehmer bei Abschluss des Kreditvertrags (hier: öffentlich gefördertes Darlehen) zu zahlendes „Bearbeitungsentgelt“ ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn das Entgelt im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option1.
Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind in den Bilanzen der Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht2. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt3. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann4.
Das Finanzgericht hat angenommen, dass die von der Klägerin übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bearbeitungsentgelte zwar nicht in einem zivilrechtlichen Synallagma zu den Geldüberlassungspflichten der H-Bank gestanden haben, bei wirtschaftlicher Betrachtung aber gleichwohl als „Gegenleistung“ zu diesen aufzufassen seien. Dabei hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof gestützt, nach der es sich bei Leistungen, die Kreditinstitute bei der Gewährung von Darlehen neben den Zinsen vom Darlehensnehmer verlangen, wirtschaftlich betrachtet regelmäßig um Vergütungen für die Überlassung des Darlehenskapitals handelt; denn Darlehensgeschäfte sind als einheitliche Geschäfte anzusehen, deren rechtliche Beziehungen nicht in mehrere Einzelgeschäfte aufgeteilt werden können5.
Das Finanzgericht hat sich in seiner Annahme, die Bearbeitungsentgelte seien bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Darlehenshingabe aufzufassen, nicht dadurch gehindert gesehen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs der Darlehensnehmer bei vorzeitiger Beendigung eines öffentlich geförderten Darlehens im Unterschied zu auf dem allgemeinen Markt aufgenommenen Krediten- regelmäßig keinen Anspruch auf anteilige Rückerstattung eines einbehaltenen Disagios hat6 und dass im Streitfall die Vertragsparteien dies in Bezug auf die in den Verträgen als „nicht laufzeitabhängig“ bezeichneten Bearbeitungsentgelte jeweils ausdrücklich so vereinbart haben. Dem vermag sich der Bundesfinanzhof nicht uneingeschränkt anzuschließen.
Nach der BFH-Rechtsprechung kommt bei der Prüfung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. So ist der Vorleistungscharakter zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat7. Darf der Empfänger die Zahlung hingegen im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung8. Etwas anderes gilt in letzterem Fall jedoch, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine „Richtigkeitsgewähr“ in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist9.
Diese Maßgaben sind auch auf die im Rahmen von Darlehensverhältnissen vereinbarten einmaligen Leistungen des Darlehensnehmers anzuwenden10. Kann mithin wie im Streitfall- eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses vom Darlehensnehmer nicht mehr anteilig zurückgefordert werden (laufzeitunabhängige Vergütung), dann ist die Zahlung grundsätzlich nicht aktiv abzugrenzen. Etwas anderes gilt aber (auch bei fehlendem Rückzahlungsanspruch) dann, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option, mit einer Kündigung also nicht ernsthaft zu rechnen ist.
Soweit das Finanzgericht zu bedenken gegeben hat, die Vertragsparteien könnten auf diese Weise durch die Vereinbarung laufzeitabhängiger oder laufzeitunabhängiger Einmalleistungen RAP nach ihren jeweiligen Interessen gestalten, sieht der BFH darin keinen Grund für eine abweichende Beurteilung. Die Vereinbarung der Laufzeitunabhängigkeit eines Einmalentgelts hat in dem Fall, dass eine vorzeitige Vertragsbeendigung mehr ist als eine theoretische Option, durchaus spürbare wirtschaftliche Konsequenzen für den Darlehensnehmer, die einer rein steuerlichen Motivation einer derartigen Vereinbarung entgegenstehen. Im Übrigen ist aus der Nichtaktivierbarkeit eines RAP auf Seiten des Darlehensnehmers spiegelbildlich zu folgern, dass dann der Darlehensgeber für das empfangene Entgelt auch keinen gewinnmindernden passiven RAP gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bilden kann11. Es bestehen folglich regelmäßig auch steuerlich widerstreitende Interessen auf beiden Vertragsseiten.
Von dem vom Finanzgericht herangezogenen BFH-Urteil12 weicht diese Beurteilung nicht ab. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die vom Darlehensnehmer im dortigen Fall gezahlten Verwaltungs- bzw. Bearbeitungsgebühren im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht anteilig zurückzuerstatten waren. Da es sich im Urteilsfall nicht um Förderdarlehen gehandelt hat, ist nach den zivilrechtlichen Auslegungsregeln vielmehr davon auszugehen, dass eine Rückerstattungspflicht bestanden hat13.
Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, reichen die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zur Beurteilung des Streitfalls nicht aus. Insbesondere fehlen von der Rechtsauffassung des Finanzgericht her konsequent- Feststellungen dazu, welche Kündigungsmöglichkeiten die Vertragsparteien vereinbart hatten und welche Bedeutung eine etwa vereinbarte Möglichkeit der vorzeitigen Kündigung aus wichtigem Grund in deren Augen hatte. Allein der Umstand, dass nach dem Vorbringen der Klägerin die streitbefangenen Förderdarlehen im Rahmen einer Umfinanzierung im Jahr 2006 zurückgeführt worden sind, lässt insoweit keine Rückschlüsse zu, weil nicht ersichtlich ist, auf welcher vertraglichen Grundlage die Rückführung erfolgt ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2011 I R 7/10
- Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 04.05.1977 – I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 19.05.2010 – I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; BFH, Urteile vom 06.04.1993 – VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19.06.1997 – IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 24.07.1996 – I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29.11.2006 – I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Buciek in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz 678; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5 EStG Rz 1927; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739[↩]
- BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; ferner BFH, Beschluss vom 21.01.2005 – VIII B 93/03, BFH/NV 2005, 894[↩]
- BGH, Urteile vom 12.05.1992 – XI ZR 258/91, BB 1992, 1305, und vom 19.10.1993 – XI ZR 49/93, BB 1994, 28[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 12.08.1982 – IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; BFH, Urteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678a; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH, Urteil vom 11.02.1998 – I R 23/96, BFHE 185, 388, BStBl II 1998, 381[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739[↩]
- vgl. auch Herzig/Joisten, Der Betrieb DB- 2011, 1014, 1017, 1019[↩]
- Herzig/Joisten, DB 2011, 1014, 1017; allgemein zur spiegelbildlichen Interpretation der Zeitraumbezogenheit bei aktiven und passiven RAP: Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Rz 1926[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 29.05.1990 – XI ZR 231/89, BGHZ 111, 287 zu einem Disagio[↩]
