Bilan­zie­rung eines „Bear­bei­tungs­ent­gelts“ für einen Kre­dit

Ein bei Ver­trags­schluss zu leis­ten­des ein­ma­li­ges Ent­gelt ("Bear­bei­tungs­ent­gelt") für ein betrieb­li­ches Dar­le­hen kann nur dann sofort in vol­ler Höhe steu­er­min­dernd abge­setzt wer­den, wenn der Dar­le­hens­neh­mer das gezahl­te Ent­gelt nicht zurück­ver­lan­gen könn­te, falls der Dar­le­hens­ver­trag vor­zei­tig been­det wird. Anders ist es aber, wenn die besag­te vor­zei­ti­ge Ver­trags­be­en­di­gung ganz unwahr­schein­lich ist, etwa weil ver­ein­bart wur­de, dass der Dar­le­hens­ver­trag nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den kann. Dann hat der Dar­le­hens­neh­mer das Bear­bei­tungs­ent­gelt mit­hil­fe sog. akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf die gesam­te Lauf­zeit des Dar­le­hens zu ver­tei­len und kann es nur in jähr­li­chen Teil­be­trä­gen steu­er­min­dernd abset­zen.

Bilan­zie­rung eines „Bear­bei­tungs­ent­gelts“ für einen Kre­dit

Dies ent­schied jetzt der vom Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall, der öffent­lich geför­der­te Dar­le­hen betraf, die ein Unter­neh­men zur Finan­zie­rung eines Möbel­hau­ses auf­ge­nom­men hat­te.

Für ein vom Dar­le­hens­neh­mer bei Abschluss des Kre­dit­ver­trags (hier: öffent­lich geför­der­tes Dar­le­hen) zu zah­len­des "Bear­bei­tungs­ent­gelt" ist kein akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den, wenn das Ent­gelt im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Ver­trags­be­en­di­gung nicht (antei­lig) zurück­zu­er­stat­ten ist. Etwas ande­res gilt aber, wenn das Dar­le­hens­ver­hält­nis nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den kann und wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür feh­len, dass die­se Kün­di­gung in den Augen der Ver­trags­par­tei­en mehr ist als nur eine theo­re­ti­sche Opti­on [1].

Gemäß § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind in den Bilan­zen der Klä­ge­rin für Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag auf der Aktiv­sei­te RAP anzu­set­zen, soweit sie Aus­ga­ben für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag dar­stel­len. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes auch für Zwe­cke der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag liegt vor, wenn einer Vor­leis­tung eine noch nicht erbrach­te zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung gegen­über­steht [2]. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typi­scher­wei­se Vor­leis­tun­gen im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs; die Vor­schrift ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt [3]. Viel­mehr reicht es für eine Rech­nungs­ab­gren­zung aus, wenn mit der Vor­leis­tung ein zeit­raum­be­zo­ge­nes Ver­hal­ten erwar­tet wird, das wirt­schaft­lich als Gegen­leis­tung für die Vor­leis­tung auf­ge­fasst wer­den kann [4].

Das Finanz­ge­richt hat ange­nom­men, dass die von der Klä­ge­rin über­nom­me­nen Ver­pflich­tun­gen zur Zah­lung der Bear­bei­tungs­ent­gel­te zwar nicht in einem zivil­recht­li­chen Syn­al­lag­ma zu den Geld­über­las­sungs­pflich­ten der H‑Bank gestan­den haben, bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung aber gleich­wohl als "Gegen­leis­tung" zu die­sen auf­zu­fas­sen sei­en. Dabei hat sich die Vor­in­stanz im Wesent­li­chen auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof gestützt, nach der es sich bei Leis­tun­gen, die Kre­dit­in­sti­tu­te bei der Gewäh­rung von Dar­le­hen neben den Zin­sen vom Dar­le­hens­neh­mer ver­lan­gen, wirt­schaft­lich betrach­tet regel­mä­ßig um Ver­gü­tun­gen für die Über­las­sung des Dar­le­hens­ka­pi­tals han­delt; denn Dar­le­hens­ge­schäf­te sind als ein­heit­li­che Geschäf­te anzu­se­hen, deren recht­li­che Bezie­hun­gen nicht in meh­re­re Ein­zel­ge­schäf­te auf­ge­teilt wer­den kön­nen [5].

Das Finanz­ge­richt hat sich in sei­ner Annah­me, die Bear­bei­tungs­ent­gel­te sei­en bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung als Gegen­leis­tung für die Dar­le­hens­hin­ga­be auf­zu­fas­sen, nicht dadurch gehin­dert gese­hen, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs der Dar­le­hens­neh­mer bei vor­zei­ti­ger Been­di­gung eines öffent­lich geför­der­ten Dar­le­hens im Unter­schied zu auf dem all­ge­mei­nen Markt auf­ge­nom­me­nen Kre­di­ten- regel­mä­ßig kei­nen Anspruch auf antei­li­ge Rück­erstat­tung eines ein­be­hal­te­nen Dis­agi­os hat [6] und dass im Streit­fall die Ver­trags­par­tei­en dies in Bezug auf die in den Ver­trä­gen als "nicht lauf­zeit­ab­hän­gig" bezeich­ne­ten Bear­bei­tungs­ent­gel­te jeweils aus­drück­lich so ver­ein­bart haben. Dem ver­mag sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht unein­ge­schränkt anzu­schlie­ßen.

Nach der BFH-Recht­spre­chung kommt bei der Prü­fung, ob eine Zah­lung Vor­leis­tung für eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung ist, dem Umstand wesent­li­che Bedeu­tung zu, ob der Emp­fän­ger die Zah­lung im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses behal­ten darf oder ob er sie zurück­er­stat­ten muss. So ist der Vor­leis­tungs­cha­rak­ter zu beja­hen, wenn der Emp­fän­ger die Leis­tung bei vor­zei­ti­ger Ver­trags­be­en­di­gung zeit­an­tei­lig zurück­zu­zah­len hat [7]. Darf der Emp­fän­ger die Zah­lung hin­ge­gen im Fal­le der vor­zei­ti­gen Ver­trags­be­en­di­gung behal­ten, ist das jeden­falls ein gewich­ti­ges Indiz gegen die Zeit­raum­be­zo­gen­heit der Gegen­leis­tung [8]. Etwas ande­res gilt in letz­te­rem Fall jedoch, wenn das Dau­er­schuld­ver­hält­nis auf meh­re­re Jah­re zu fes­ten Bedin­gun­gen abge­schlos­sen ist und nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den kann und wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür feh­len, dass die Ver­trags­par­tei­en die­ser Mög­lich­keit mehr als rein theo­re­ti­sche Bedeu­tung bei­gemes­sen haben. Denn unter die­sen Umstän­den kann der Ver­ein­ba­rung über das für das ein­zel­ne Jahr zu ent­rich­ten­de Ent­gelt kei­ne "Rich­tig­keits­ge­währ" in dem Sin­ne zuer­kannt wer­den, dass das jewei­li­ge Jah­res­ent­gelt Aus­druck einer sach­ge­rech­ten, im Aus­gleich wider­strei­ten­der Inter­es­sen gefun­de­nen Bewer­tung des Jah­res­werts der emp­fan­ge­nen Gegen­leis­tung ist [9].

Die­se Maß­ga­ben sind auch auf die im Rah­men von Dar­le­hens­ver­hält­nis­sen ver­ein­bar­ten ein­ma­li­gen Leis­tun­gen des Dar­le­hens­neh­mers anzu­wen­den [10]. Kann mit­hin wie im Streit­fall- eine zu Ver­trags­be­ginn geleis­te­te Zah­lung im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Dar­le­hens­ver­hält­nis­ses vom Dar­le­hens­neh­mer nicht mehr antei­lig zurück­ge­for­dert wer­den (lauf­zeit­un­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tung), dann ist die Zah­lung grund­sätz­lich nicht aktiv abzu­gren­zen. Etwas ande­res gilt aber (auch bei feh­len­dem Rück­zah­lungs­an­spruch) dann, wenn das Dar­le­hens­ver­hält­nis nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den kann und wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür feh­len, dass die­se Kün­di­gung in den Augen der Ver­trags­par­tei­en mehr ist als nur eine theo­re­ti­sche Opti­on, mit einer Kün­di­gung also nicht ernst­haft zu rech­nen ist.

Soweit das Finanz­ge­richt zu beden­ken gege­ben hat, die Ver­trags­par­tei­en könn­ten auf die­se Wei­se durch die Ver­ein­ba­rung lauf­zeit­ab­hän­gi­ger oder lauf­zeit­un­ab­hän­gi­ger Ein­mal­leis­tun­gen RAP nach ihren jewei­li­gen Inter­es­sen gestal­ten, sieht der BFH dar­in kei­nen Grund für eine abwei­chen­de Beur­tei­lung. Die Ver­ein­ba­rung der Lauf­zeit­un­ab­hän­gig­keit eines Ein­mal­ent­gelts hat in dem Fall, dass eine vor­zei­ti­ge Ver­trags­be­en­di­gung mehr ist als eine theo­re­ti­sche Opti­on, durch­aus spür­ba­re wirt­schaft­li­che Kon­se­quen­zen für den Dar­le­hens­neh­mer, die einer rein steu­er­li­chen Moti­va­ti­on einer der­ar­ti­gen Ver­ein­ba­rung ent­ge­gen­ste­hen. Im Übri­gen ist aus der Nicht­ak­ti­vier­bar­keit eines RAP auf Sei­ten des Dar­le­hens­neh­mers spie­gel­bild­lich zu fol­gern, dass dann der Dar­le­hens­ge­ber für das emp­fan­ge­ne Ent­gelt auch kei­nen gewinn­min­dern­den pas­si­ven RAP gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bil­den kann [11]. Es bestehen folg­lich regel­mä­ßig auch steu­er­lich wider­strei­ten­de Inter­es­sen auf bei­den Ver­trags­sei­ten.

Von dem vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen BFH-Urteil [12] weicht die­se Beur­tei­lung nicht ab. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die vom Dar­le­hens­neh­mer im dor­ti­gen Fall gezahl­ten Ver­wal­tungs- bzw. Bear­bei­tungs­ge­büh­ren im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Ver­trags­be­en­di­gung nicht antei­lig zurück­zu­er­stat­ten waren. Da es sich im Urteils­fall nicht um För­der­dar­le­hen gehan­delt hat, ist nach den zivil­recht­li­chen Aus­le­gungs­re­geln viel­mehr davon aus­zu­ge­hen, dass eine Rück­erstat­tungs­pflicht bestan­den hat [13].

Wen­det man die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze auf den Streit­fall an, rei­chen die bis­he­ri­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen zur Beur­tei­lung des Streit­falls nicht aus. Ins­be­son­de­re feh­len von der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt her kon­se­quent- Fest­stel­lun­gen dazu, wel­che Kün­di­gungs­mög­lich­kei­ten die Ver­trags­par­tei­en ver­ein­bart hat­ten und wel­che Bedeu­tung eine etwa ver­ein­bar­te Mög­lich­keit der vor­zei­ti­gen Kün­di­gung aus wich­ti­gem Grund in deren Augen hat­te. Allein der Umstand, dass nach dem Vor­brin­gen der Klä­ge­rin die streit­be­fan­ge­nen För­der­dar­le­hen im Rah­men einer Umfi­nan­zie­rung im Jahr 2006 zurück­ge­führt wor­den sind, lässt inso­weit kei­ne Rück­schlüs­se zu, weil nicht ersicht­lich ist, auf wel­cher ver­trag­li­chen Grund­la­ge die Rück­füh­rung erfolgt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2011 I R 7/​10

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/​72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.05.1977 – I R 27/​74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 19.05.2010 – I R 65/​09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; BFH, Urtei­le vom 06.04.1993 – VIII R 86/​91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 24.07.1996 – I R 94/​95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29.11.2006 – I R 46/​05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Buciek in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz 678; Feder­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, KStG, § 5 EStG Rz 1927; zur pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zung: BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739[]
  5. BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/​72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; fer­ner BFH, Beschluss vom 21.01.2005 – VIII B 93/​03, BFH/​NV 2005, 894[]
  6. BGH, Urtei­le vom 12.05.1992 – XI ZR 258/​91, BB 1992, 1305, und vom 19.10.1993 – XI ZR 49/​93, BB 1994, 28[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 12.08.1982 – IV R 184/​79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; BFH, Urteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Buciek in Blü­mich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Buciek in Blü­mich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678a; zur pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zung: BFH, Urteil vom 11.02.1998 – I R 23/​96, BFHE 185, 388, BStBl II 1998, 381[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739[]
  10. vgl. auch Herzig/​Joisten, Der Betrieb DB- 2011, 1014, 1017, 1019[]
  11. Herzig/​Joisten, DB 2011, 1014, 1017; all­ge­mein zur spie­gel­bild­li­chen Inter­pre­ta­ti­on der Zeit­raum­be­zo­gen­heit bei akti­ven und pas­si­ven RAP: Feder­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 5 EStG Rz 1926[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262[]
  13. vgl. BGH, Urteil vom 29.05.1990 – XI ZR 231/​89, BGHZ 111, 287 zu einem Dis­agio[]