Bilan­zie­rung von Pro­vi­si­ons­vor­schüs­sen – und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen

Solan­ge der Pro­vi­si­ons­an­spruch des Han­dels­ver­tre­ters noch unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung der Aus­füh­rung des Geschäfts steht, ist er nicht zu akti­vie­ren. Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se sind beim Emp­fän­ger als "erhal­te­ne Anzah­lun­gen" zu pas­si­vie­ren.

Bilan­zie­rung von Pro­vi­si­ons­vor­schüs­sen – und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen

Auf­wen­dun­gen, die im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den Pro­vi­si­ons­vor­schüs­sen ste­hen, sind nicht als "unfer­ti­ge Leis­tung" zu akti­vie­ren, wenn kein Wirt­schafts­gut ent­stan­den ist.

Wird der Gewinn ‑wie im Streit­fall- durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt, ist für den Schluss des betref­fen­den Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG). Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB gere­gel­te Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, dem­zu­fol­ge Gewin­ne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag schon rea­li­siert waren 1. Die­se Vor­aus­set­zung liegt vor, wenn eine For­de­rung ent­we­der recht­lich bereits ent­stan­den ist oder die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen Ent­ste­hung der For­de­rung fest rech­nen kann 2. Nicht erfor­der­lich ist hin­ge­gen, dass die For­de­rung am Bilanz­stich­tag fäl­lig ist 3. Der Zeit­punkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vor­lie­gen­de Ver­mitt­lungs­pro­vi­si­on rea­li­siert ist, hängt von den Ver­trags­ge­stal­tun­gen im Ein­zel­fall ab 4. Steht dem Unter­neh­mer hier­nach ein prin­zi­pi­ell unent­zieh­ba­rer Pro­vi­si­ons­an­spruch für sei­ne Leis­tung zu, ist der Gewinn rea­li­siert 5.

Bei dem zwi­schen dem Han­dels­ver­tre­ter und der GmbH bestehen­den Agen­tur­ver­trag han­delt es sich um einen Han­dels­ver­tre­ter­ver­trag nach § 84 Abs. 1 HGB. Pro­vi­si­ons­an­sprü­che des Han­dels­ver­tre­ters ent­ste­hen ‑wenn wie im Streit­fall kei­ne abwei­chen­de Ver­ein­ba­rung (§ 87a Abs. 1 Satz 2 HGB) getrof­fen wur­de- gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unter­neh­mer das Geschäft aus­ge­führt hat. Soweit die GmbH Pro­vi­sio­nen schon vor der Aus­füh­rung der Rei­se an den Han­dels­ver­tre­ter gezahlt hat, stan­den die­se unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung (§ 158 Abs. 1 BGB) der Aus­füh­rung der Rei­se und waren mit­hin stor­no­be­haf­tet. Es lie­gen inso­weit Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se im Rah­men eines schwe­ben­den Geschäfts vor. Zwar hat­te der Han­dels­ver­tre­ter zu dem Zeit­punkt, zu dem er die Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se erhielt, sei­ne Leis­tungs­pflich­ten hin­sicht­lich der zugrun­de­lie­gen­den Ver­mitt­lungs­ge­schäf­te erfüllt. Die Ent­ste­hung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs knüpft aber gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB an die Voll­endung des Leis­tungs­er­folgs durch Aus­füh­rung der Rei­se an. Die­se war im Zeit­punkt der Zah­lung der Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se noch nicht ein­ge­tre­ten. Daher ist es gerecht­fer­tigt, auch hier von Vor­leis­tun­gen in Gestalt von Pro­vi­si­ons­vor­schüs­sen zu spre­chen 6.

Soweit die Zah­lun­gen daher als Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se zu wer­ten sind, fehlt es an einer Gewinn­rea­li­sie­rung 7. Denn erst durch die Aus­füh­rung der Rei­se (Bedin­gungs­ein­tritt) wird der Gewinn durch die Ent­ste­hung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs rea­li­siert. Solan­ge der Pro­vi­si­ons­an­spruch noch der auf­schie­ben­den Bedin­gung unter­liegt, kann er nicht akti­viert wer­den 8.

Die Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se sind als "erhal­te­ne Anzah­lun­gen" nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu pas­si­vie­ren; dar­in kommt die Ver­pflich­tung zum Aus­druck, die Beträ­ge bei Nicht­aus­füh­rung der Rei­se zurück­zah­len zu müs­sen 9.

Soweit bezüg­lich der erhal­te­nen Pro­vi­sio­nen noch kei­ne Gewinn­rea­li­sie­rung ein­ge­tre­ten ist, hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nicht als "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" zu akti­vie­ren sind.

Nach § 5 Abs. 1 EStG hat der Han­dels­ver­tre­ter in sei­ner Bilanz das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist. Der BFH legt die­se Vor­schrift in stän­di­ger Recht­spre­chung so aus, dass die Akti­vie­rung von Auf­wen­dun­gen ‑von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten abge­se­hen- grund­sätz­lich das Vor­lie­gen eines Wirt­schafts­guts vor­aus­setzt, dass also Auf­wen­dun­gen zum Erwerb eines Wirt­schafts­guts (durch Anschaf­fung oder Her­stel­lung) geführt haben müs­sen 10.

Inso­weit setzt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch der Bilanz­pos­ten "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" gemäß § 266 Abs. 2 B.I. 2. HGB die Wirt­schafts­gut­ei­gen­schaft vor­aus 11. Denn in Über­ein­stim­mung mit der Vor­in­stanz ist der Recht­spre­chung des BFH zu fol­gen, nach der es sich bei dem Bilanz­an­satz der "unfer­ti­gen Leis­tun­gen" nicht ledig­lich um eine Bilan­zie­rungs­hil­fe han­delt oder er als "ähn­lich einem Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten" ein­ge­stuft wer­den kann 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt auch nicht der Ansicht, der Bilanz­pos­ten der "unfer­ti­gen Leis­tung" die­ne vor­ran­gig der Auf­wands­stor­nie­rung im Rah­men der Erstel­lung von Dienst­leis­tun­gen 13. Denn es sind nicht die Auf­wen­dun­gen zu akti­vie­ren, son­dern ledig­lich das durch die Auf­wen­dun­gen erlang­te Wirt­schafts­gut. Ohne die Ent­ste­hung eines ent­spre­chen­den Wirt­schafts­guts ist eine Gewinn­rea­li­sie­rung undenk­bar 14. Den Bilanz­pos­ten der "unfer­ti­gen Leis­tun­gen" als rei­ne Auf­wands­stor­nie­rung zu betrach­ten, wider­spricht auch dem Vor­sichts­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem alle Risi­ken, die hin­sicht­lich der künf­ti­gen Erstar­kung zu einer Zivil­rechts­po­si­ti­on noch bestehen, zu berück­sich­ti­gen sind 15. Danach dür­fen blo­ße Erwerbs­chan­cen, eben­so wenig wie Gewinn­chan­cen aus schwe­ben­den Geschäf­ten, auch nicht in Gestalt eines Auf­trags­be­stands, akti­viert wer­den 16.

Der Begriff des Wirt­schafts­guts wird im EStG nicht defi­niert; er ist eine Zweck­schöp­fung des Steu­er­rechts 17. Da im Rah­men des § 4 Abs. 1 EStG für buch­füh­rungs­pflich­ti­ge Kauf­leu­te das Betriebs­ver­mö­gen ange­setzt wird, das von ihnen nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist, ent­spricht der in den §§ 4 ff. EStG ver­wen­de­te Begriff des Wirt­schafts­guts dem han­dels­recht­li­chen Begriff des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des 18. Der BFH fasst den Begriff in stän­di­ger Recht­spre­chung weit 19. Hier­un­ter fal­len Sachen, Rech­te oder tat­säch­li­che Zustän­de, kon­kre­te Mög­lich­kei­ten oder Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt, die einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbrin­gen und zumin­dest mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen 20. Somit hat nicht jeder mög­li­che Vor­teil für einen Betrieb schon die Eigen­schaft eines Wirt­schafts­guts. Zum jewei­li­gen Stich­tag muss ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen, der als rea­li­sier­ba­rer greif­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann 21. Sei­ne Greif­bar­keit macht erst das Wirt­schafts­gut aus; der Ver­mö­gens­wert muss als Ein­zel­heit ins Gewicht fal­len, objek­tiv wert­hal­tig und "selb­stän­dig bewertbar" sein 22, sich also nicht ins All­ge­mei­ne ver­flüch­ti­gen 23.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat sich durch die lau­fen­den Betriebs­aus­ga­ben kein Wirt­schafts­gut her­aus­ge­bil­det, das als "unfer­ti­ge Leis­tung" zu akti­vie­ren wäre.

Selbst wenn für einen erlang­ten Vor­teil die künf­ti­gen Erträ­ge aus­reich­ten, fehlt es an der für die Akti­vie­rung als unfer­ti­ge Leis­tung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zung, dass die Auf­wen­dun­gen dem Kauf­mann einen objek­tiv wert­hal­ti­gen (greif­ba­ren) Ver­mö­gens­wert ver­schaf­fen. Nicht jede Aus­ga­be ist geeig­net, ein Wirt­schafts­gut oder einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu begrün­den. Auf­wen­dun­gen (lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben) und zu akti­vie­ren­de Pos­ten lie­ßen sich sonst nicht mehr tren­nen. Es sind viel­mehr ins Gewicht fal­len­de, ein­deu­tig und klar abgrenz­ba­re Aus­ga­ben erfor­der­lich, die sich von lau­fen­den Aus­ga­ben erkenn­bar unter­schei­den 24.

Ein sol­cher akti­vie­rungs­fä­hi­ger Vor­teil, der sich bereits ver­selb­stän­digt hat, ist durch den hier strei­ti­gen Auf­wand des Han­dels­ver­tre­ters nicht begrün­det wor­den.

Die hier vor­lie­gen­den Auf­wen­dun­gen sind lau­fen­de Aus­ga­ben, die ihrer Natur nach regel­mä­ßig wie­der­keh­ren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewis­sen Schwan­kun­gen, im Wesent­li­chen gleich­mä­ßig ent­wi­ckeln. Dar­über hin­aus sind die Aus­wir­kun­gen der ein­zel­nen Betriebs­fak­to­ren (z.B. Miet-/Per­so­nal­auf­wand) auf einen mög­li­cher­wei­se akti­vie­rungs­fä­hi­gen Vor­teil nicht hin­rei­chend objek­ti­vier­bar. Sie las­sen sich ‑wie das Finanz­ge­richt für das Revi­si­ons­ver­fah­ren bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt hat- weder den ein­zel­nen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen zuord­nen noch sind sie selb­stän­dig bewer­tungs­fä­hig. Lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben, die sich aber nicht ein­deu­tig bestimm­ten Auf­trä­gen zurech­nen las­sen und sich nicht von den lau­fen­den Auf­wen­dun­gen abhe­ben, sind nicht geeig­net, ein selb­stän­dig bewer­tungs­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut zu begrün­den 25. Sie sind viel­mehr als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzieh­bar 26.

Zudem hat sich auf­grund der getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen kei­ne objek­tiv wert­hal­ti­ge Posi­ti­on für den Betrieb des Han­dels­ver­tre­ters gebil­det. Die Auf­wen­dun­gen haben sich viel­mehr zu einer end­gül­ti­gen "wirt­schaft­li­chen Belas­tung ver­dich­tet" 27, da den Auf­wen­dun­gen im Fal­le der Nicht­aus­füh­rung der Rei­se ‑wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­ge­wie­sen hat- kein Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch nach § 670 oder §§ 677, 683 BGB (vgl. § 87d HGB) gegen­über­steht. Inso­weit kom­men auch die­je­ni­gen, die den Bilanz­pos­ten der "unfer­ti­gen Leis­tung" nicht vom Vor­lie­gen eines mate­ri­el­len Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des abhän­gig machen, teil­wei­se zu dem Ergeb­nis, dem Bilan­zie­ren­den für die bis­her ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen nur dann eine Akti­vie­rung der Auf­wen­dun­gen zu ermög­li­chen, wenn ihm hier­für ein Ver­gü­tungs­an­spruch zusteht 28.

Soweit das Finanz­amt dar­auf hin­weist, dass durch die Auf­wen­dun­gen ein abs­trakt akti­vie­rungs­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut in Form eines Auf­trags­be­stan­des ent­stan­den sei, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof die Merk­ma­le des Auf­trags­be­stan­des als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 29 nicht im Ein­zel­nen zu prü­fen, denn eine Akti­vie­rung kommt jeden­falls man­gels ent­gelt­li­chen Erwerbs durch den Han­dels­ver­tre­ter nicht in Betracht (§ 5 Abs. 2 EStG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2018 – III R 5/​16

  1. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 25/​11, BFHE 246, 155, BSt­Bl II 2014, 968, Rz 10, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232, Rz 14[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2033, Rz 15[]
  5. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.08.1976 – I R 145/​74, BFHE 119, 468, BSt­Bl II 1976, 675[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2033, Rz 13[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – I R 92/​94, BFHE 177, 444, BSt­Bl II 1995, 594; vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432; vom 23.03.2011 – X R 42/​08, BFHE 233, 398, BSt­Bl II 2012, 188[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.07.1997 – IV R 49/​96, BFHE 183, 513, BSt­Bl II 1998, 244; vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 865; BFH, Beschluss vom 13.02.2008 – III B 29 – 31/​07, BFH/​NV 2008, 947[]
  10. BFH, Urtei­le vom 11.03.1976 – IV R 176/​72, BFHE 119, 240, BSt­Bl II 1976, 614; vom 18.06.1975 – I R 24/​73, BFHE 116, 474, BSt­Bl II 1975, 809; vgl. BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/​92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 116, 474, BSt­Bl II 1975, 809; vom 13.09.1989 – II R 1/​87, BFHE 158, 446, BSt­Bl II 1990, 47, unter 2.c; Hick, NWB Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 4235; Weh­ner, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1984, 1133; vgl. Döl­le­rer, BB 1974, 1541; vgl. Frot­scher, § 5 EStG, Frei­burg 2011, Rz 221c; vgl. Hüttemann/​Meyer in Groß­kom­men­tar HGB, 5. Aufl., § 266 Rz 34[]
  12. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 1/​03, BFHE 211, 168, BSt­Bl II 2006, 298; dem fol­gend Reiner/​Haußer in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl.2013, § 266 Rz 60; a.A. Schul­ze-Oster­loh in Fest­schrift Fors­ter, 1992, S. 653, 658[]
  13. FG Müns­ter, Urteil vom 28.04.2016 9 K 843/​14 K, G, F, Zerl, EFG 2016, 1284; vgl. Blümich/​Krumm, § 5 EStG, Rz 740 "Unfer­ti­ge Leis­tun­gen und unfer­ti­ge Erzeug­nis­se"; vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 5 Rz 270 "Unfer­ti­ge Erzeug­nis­se"[]
  14. Was­ser­mey­er, Der Betrieb ‑DB- 2001, 1053, 1054[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/​09, BFHE 239, 428, BSt­Bl II 2013, 324, Rz 33[]
  16. Henn­richs in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bilanz­recht, Bd. 2, § 246 HGB, Rz 29, m.w.N.[]
  17. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632[]
  18. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  19. BFH, Urtei­le vom 08.04.1992 – XI R 34/​88, BFHE 168, 124, BSt­Bl II 1992, 883; vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BFHE 248, 34, BSt­Bl II 2015, 325, Rz 25, m.w.N.[]
  20. BFH, Urtei­le vom 09.07.2002 – IX R 29/​98; in BFHE 239, 428, BSt­Bl II 2013, 324, Rz 33; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/​82, BFHE 147, 412, BSt­Bl II 1987, 14, unter 1.[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 239, 428, BSt­Bl II 2013, 324, Rz 33; vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1989 – X R 176, 177/​87, BFHE 158, 53, BSt­Bl II 1990, 15[]
  23. Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG, Rz 561, m.w.N.[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1969 – I 93/​64, BFHE 97, 350, BSt­Bl II 1970, 178; Ball­wie­ser in Mün­che­ner Kom­men­tar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl.2013, § 246, Rz 26, m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.03.1970 – III R 20/​66, BFHE 99, 50, BSt­Bl II 1970, 489; vom 02.06.1978 – III R 8/​75, BFHE 126, 478, BSt­Bl II 1979, 235; so auch die älte­re Recht­spre­chung, die unab­hän­gig von der Ent­ste­hung eines Wirt­schafts­guts, Auf­wen­dun­gen nur dann für akti­vie­rungs­fä­hig hielt, wenn sie unmit­tel­bar mit den ein­zel­nen Geschäf­ten zusam­men­hin­gen ‑BFH, Urteil vom 25.08.1955 – IV 510/​53 U, BFHE 61, 284, BSt­Bl III 1955, 307-, die von eini­gem Gewicht sind und die sich einem bestimm­ten Auf­trag ein­deu­tig zurech­nen las­sen ‑BFH, Urteil vom 28.01.1960 – IV 226/​58 S, BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291-[]
  26. Schif­fers in Korn, EStG, § 5 Rz 349[]
  27. Weber-Grel­let, DB 2002, 2180, 2182[]
  28. Schubert/​Roscher in Beck'scher Bilanz­kom­men­tar, § 247 HGB, Rz 66; Win­ne­feld, Bilanz­hand­buch, 5. Aufl., Rz F 388; Ton­ner in Bordewin/​Brandt, EStG, § 5 Rz 232; vgl. Döl­le­rer, BB 1974, 1541, 1546; a.A. Schul­ze-Oster­loh in Fest­schrift Fors­ter, S. 653, 659[]
  29. vgl. Breidenbach/​Niemeyer, DB 1991, 2500[]