Bilanzierung von Provisionsvorschüssen – und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen

20. Juli 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Solange der Provisionsanspruch des Handelsvertreters noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, ist er nicht zu aktivieren. Provisionsvorschüsse sind beim Empfänger als “erhaltene Anzahlungen” zu passivieren.

Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht als “unfertige Leistung” zu aktivieren, wenn kein Wirtschaftsgut entstanden ist.

Wird der Gewinn -wie im Streitfall- durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren1. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann2. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist3. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab4. Steht dem Unternehmer hiernach ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert5.

Bei dem zwischen dem Handelsvertreter und der GmbH bestehenden Agenturvertrag handelt es sich um einen Handelsvertretervertrag nach § 84 Abs. 1 HGB. Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen -wenn wie im Streitfall keine abweichende Vereinbarung (§ 87a Abs. 1 Satz 2 HGB) getroffen wurde- gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. Soweit die GmbH Provisionen schon vor der Ausführung der Reise an den Handelsvertreter gezahlt hat, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor. Zwar hatte der Handelsvertreter zu dem Zeitpunkt, zu dem er die Provisionsvorschüsse erhielt, seine Leistungspflichten hinsichtlich der zugrundeliegenden Vermittlungsgeschäfte erfüllt. Die Entstehung des Provisionsanspruchs knüpft aber gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB an die Vollendung des Leistungserfolgs durch Ausführung der Reise an. Diese war im Zeitpunkt der Zahlung der Provisionsvorschüsse noch nicht eingetreten. Daher ist es gerechtfertigt, auch hier von Vorleistungen in Gestalt von Provisionsvorschüssen zu sprechen6.

Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung7. Denn erst durch die Ausführung der Reise (Bedingungseintritt) wird der Gewinn durch die Entstehung des Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch noch der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert werden8.

Die Provisionsvorschüsse sind als “erhaltene Anzahlungen” nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen9.

Soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als “unfertige Leistungen” zu aktivieren sind.

Nach § 5 Abs. 1 EStG hat der Handelsvertreter in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung so aus, dass die Aktivierung von Aufwendungen -von Rechnungsabgrenzungsposten abgesehen- grundsätzlich das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder Herstellung) geführt haben müssen10.

Insoweit setzt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch der Bilanzposten “unfertige Leistungen” gemäß § 266 Abs. 2 B.I. 2. HGB die Wirtschaftsguteigenschaft voraus11. Denn in Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist der Rechtsprechung des BFH zu folgen, nach der es sich bei dem Bilanzansatz der “unfertigen Leistungen” nicht lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt oder er als “ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten” eingestuft werden kann12.

Der Bundesfinanzhof folgt auch nicht der Ansicht, der Bilanzposten der “unfertigen Leistung” diene vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von Dienstleistungen13. Denn es sind nicht die Aufwendungen zu aktivieren, sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut. Ohne die Entstehung eines entsprechenden Wirtschaftsguts ist eine Gewinnrealisierung undenkbar14. Den Bilanzposten der “unfertigen Leistungen” als reine Aufwandsstornierung zu betrachten, widerspricht auch dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem alle Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen, zu berücksichtigen sind15. Danach dürfen bloße Erwerbschancen, ebenso wenig wie Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften, auch nicht in Gestalt eines Auftragsbestands, aktiviert werden16.

Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im EStG nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts17. Da im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG für buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes18. Der BFH fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit19. Hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können20. Somit hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann21. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss als Einzelheit ins Gewicht fallen, objektiv werthaltig und “selbständig bewertbar” sein22, sich also nicht ins Allgemeine verflüchtigen23.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat sich durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut herausgebildet, das als “unfertige Leistung” zu aktivieren wäre.

Selbst wenn für einen erlangten Vorteil die künftigen Erträge ausreichten, fehlt es an der für die Aktivierung als unfertige Leistung erforderlichen Voraussetzung, dass die Aufwendungen dem Kaufmann einen objektiv werthaltigen (greifbaren) Vermögenswert verschaffen. Nicht jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen Vermögensgegenstand zu begründen. Aufwendungen (laufende Betriebsausgaben) und zu aktivierende Posten ließen sich sonst nicht mehr trennen. Es sind vielmehr ins Gewicht fallende, eindeutig und klar abgrenzbare Ausgaben erforderlich, die sich von laufenden Ausgaben erkennbar unterscheiden24.

Ein solcher aktivierungsfähiger Vorteil, der sich bereits verselbständigt hat, ist durch den hier streitigen Aufwand des Handelsvertreters nicht begründet worden.

Die hier vorliegenden Aufwendungen sind laufende Ausgaben, die ihrer Natur nach regelmäßig wiederkehren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewissen Schwankungen, im Wesentlichen gleichmäßig entwickeln. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der einzelnen Betriebsfaktoren (z.B. Miet-/Personalaufwand) auf einen möglicherweise aktivierungsfähigen Vorteil nicht hinreichend objektivierbar. Sie lassen sich -wie das Finanzgericht für das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat- weder den einzelnen Vermittlungsleistungen zuordnen noch sind sie selbständig bewertungsfähig. Laufende Betriebsausgaben, die sich aber nicht eindeutig bestimmten Aufträgen zurechnen lassen und sich nicht von den laufenden Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen25. Sie sind vielmehr als Betriebsausgaben sofort abziehbar26.

Zudem hat sich aufgrund der getätigten Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb des Handelsvertreters gebildet. Die Aufwendungen haben sich vielmehr zu einer endgültigen “wirtschaftlichen Belastung verdichtet”27, da den Aufwendungen im Falle der Nichtausführung der Reise -worauf das Finanzgericht zutreffend hingewiesen hat- kein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677, 683 BGB (vgl. § 87d HGB) gegenübersteht. Insoweit kommen auch diejenigen, die den Bilanzposten der “unfertigen Leistung” nicht vom Vorliegen eines materiellen Vermögensgegenstandes abhängig machen, teilweise zu dem Ergebnis, dem Bilanzierenden für die bisher angefallenen Aufwendungen nur dann eine Aktivierung der Aufwendungen zu ermöglichen, wenn ihm hierfür ein Vergütungsanspruch zusteht28.

Soweit das Finanzamt darauf hinweist, dass durch die Aufwendungen ein abstrakt aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut in Form eines Auftragsbestandes entstanden sei, braucht der Bundesfinanzhof die Merkmale des Auftragsbestandes als immaterielles Wirtschaftsgut29 nicht im Einzelnen zu prüfen, denn eine Aktivierung kommt jedenfalls mangels entgeltlichen Erwerbs durch den Handelsvertreter nicht in Betracht (§ 5 Abs. 2 EStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2018 – III R 5/16

  1. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968, Rz 10, m.w.N.
  3. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, Rz 14
  4. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 15
  5. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.08.1976 – I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 13
  8. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; vom 23.03.2011 – X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188
  9. vgl. BFH, Urteile vom 03.07.1997 – IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17.03.2010 – X R 28/08, BFH/NV 2010, 865; BFH, Beschluss vom 13.02.2008 – III B 29-31/07, BFH/NV 2008, 947
  10. BFH, Urteile vom 11.03.1976 – IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614; vom 18.06.1975 – I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; vgl. BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224
  11. vgl. BFH, Urteile in BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; vom 13.09.1989 – II R 1/87, BFHE 158, 446, BStBl II 1990, 47, unter 2.c; Hick, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 4235; Wehner, Betriebs-Berater -BB- 1984, 1133; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541; vgl. Frotscher, § 5 EStG, Freiburg 2011, Rz 221c; vgl. Hüttemann/Meyer in Großkommentar HGB, 5. Aufl., § 266 Rz 34
  12. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; dem folgend Reiner/Haußer in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl.2013, § 266 Rz 60; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, 1992, S. 653, 658
  13. FG Münster, Urteil vom 28.04.2016 9 K 843/14 K, G, F, Zerl, EFG 2016, 1284; vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG, Rz 740 “Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse”; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rz 270 “Unfertige Erzeugnisse”
  14. Wassermeyer, Der Betrieb -DB- 2001, 1053, 1054
  15. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33
  16. Hennrichs in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 246 HGB, Rz 29, m.w.N.
  17. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632
  18. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348
  19. BFH, Urteile vom 08.04.1992 – XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 883; vom 26.11.2014 – X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 25, m.w.N.
  20. BFH, Urteile vom 09.07.2002 – IX R 29/98; in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632
  21. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.
  22. BFH, Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1989 – X R 176, 177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15
  23. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Rz 561, m.w.N.
  24. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1969 – I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178; Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl.2013, § 246, Rz 26, m.w.N.
  25. vgl. BFH, Urteile vom 06.03.1970 – III R 20/66, BFHE 99, 50, BStBl II 1970, 489; vom 02.06.1978 – III R 8/75, BFHE 126, 478, BStBl II 1979, 235; so auch die ältere Rechtsprechung, die unabhängig von der Entstehung eines Wirtschaftsguts, Aufwendungen nur dann für aktivierungsfähig hielt, wenn sie unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhingen -BFH, Urteil vom 25.08.1955 – IV 510/53 U, BFHE 61, 284, BStBl III 1955, 307-, die von einigem Gewicht sind und die sich einem bestimmten Auftrag eindeutig zurechnen lassen -BFH, Urteil vom 28.01.1960 – IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291-
  26. Schiffers in Korn, EStG, § 5 Rz 349
  27. Weber-Grellet, DB 2002, 2180, 2182
  28. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB, Rz 66; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl., Rz F 388; Tonner in Bordewin/Brandt, EStG, § 5 Rz 232; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541, 1546; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, S. 653, 659
  29. vgl. Breidenbach/Niemeyer, DB 1991, 2500

 
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