Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz und die Zuord­nung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Die Zuord­nung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen im Fall einer Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz erfolgt an ers­ter Stel­le nach der zeit­li­chen Abfol­ge. Bei zeit­glei­cher Ent­ste­hung der Vor­aus­set­zun­gen als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen hat die Zuord­nung nach qua­li­ta­ti­ven Kri­te­ri­en zu erfol­gen. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I geht inso­weit dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II vor.

Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz und die Zuord­nung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Es ent­spricht gefes­tig­ter Recht­spre­chung, dass die Antei­le an der Betriebs-GmbH zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Gesell­schaf­ter der Besitz­ge­sell­schaft gehö­ren 1. Die­ser Recht­spre­chung lie­gen aber Fall­ge­stal­tun­gen zu Grun­de, in denen neben dem Besitz­un­ter­neh­men nur ein Betriebs­un­ter­neh­men besteht. Im Streit­fall besteht indes die Beson­der­heit, dass das Betriebs­un­ter­neh­men sei­ner­seits in ein Pro­duk­ti­ons- und ein Ver­triebs­un­ter­neh­men auf­ge­spal­ten wor­den ist. Die vor­lie­gen­de Betei­li­gung an der Ver­triebs­ge­sell­schaft erfüllt danach nicht nur die Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei der Besitz­ge­sell­schaft, son­dern glei­cher­ma­ßen auch bei der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft. Auch bei Letz­te­rer war die Betei­li­gung an der Ver­triebs­ge­sell­schaft dazu bestimmt und geeig­net, der Stär­kung der Betei­li­gung des Klä­gers und der Bei­gela­de­nen zu 2. und 3. zu die­nen 2. In dem Ver­fah­ren in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593 war der BFH unge­ach­tet der bestehen­den Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz einer Zuord­nungs­ent­schei­dung ent­ho­ben. Er hat in den die Ent­schei­dung betref­fen­den Streit­jah­ren unge­ach­tet der bestehen­den Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz ohne wei­te­re recht­li­che Prü­fung die Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II des Klä­gers und der Bei­gela­de­nen zu 2. und 3. bei der Besitz­ge­sell­schaft zuge­ord­net. Denn einer evtl. ander­wei­ti­gen Zuord­nung der Antei­le zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft stand bereits das rechts­kräf­ti­ge Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in EFG 2004, 981 ent­ge­gen. An die dort getrof­fe­ne rechts­kräf­ti­ge Fest­stel­lung, dass die Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft nicht dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind, war der Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO im Ver­fah­ren in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593 daher gebun­den. Aller­dings ent­fal­tet weder das Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in EFG 2004, 981 noch das BFH, Urteil in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593 mate­ri­el­le Bin­dungs­wir­kung gemäß § 110 Abs. 1 FGO für die recht­li­che Beur­tei­lung im vor­lie­gen­den Streit­jahr.

Gleich­wohl hält der Bun­des­fi­nanz­hof die Zuord­nung der Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II des Klä­gers und der Bei­gela­de­nen zu 2. und 3. bei der Besitz­ge­sell­schaft auch unter Berück­sich­ti­gung der bestehen­den Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz für zutref­fend. Für die Zuord­nung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen im Fall einer Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz sind zeit­li­che und qua­li­ta­ti­ve Kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen. An ers­ter Stel­le steht dabei die zeit­li­che Abfol­ge. Ist ein Wirt­schafts­gut danach vor der Ent­ste­hung der Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz zu Recht einem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wor­den, kann die spä­te­re Ent­ste­hung der Kon­kur­renz eine Ände­rung der Zuord­nung zu einem ande­ren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht begrün­den. Die Ände­rung in der Zuord­nung setzt inso­weit eine Ent­nah­me oder Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts aus dem bis­he­ri­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen vor­aus. Sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Behand­lung als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gleich­zei­tig ent­stan­den, folgt die Zuord­nung qua­li­ta­ti­ven Kri­te­ri­en. Danach geht etwa Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor 3.

Im Streit­fall war die Zuord­nung der Antei­le der Ver­triebs­ge­sell­schaft auf Grund der Ände­rung der Recht­spre­chung zur Qua­li­fi­ka­ti­on des Ver­mö­gens als Gesell­schafts­ver­mö­gen der Besitz­ge­sell­schaft und der Ein­künf­te aus der Ver­pach­tung die­ses Ver­mö­gens als Ein­künf­te der Gesell­schaf­ter der Besitz­ge­sell­schaft bei einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung 4 erst zu einem Zeit­punkt zu tref­fen, zu dem die Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz bereits bestand. Fol­ge der Recht­spre­chungs­än­de­rung war, dass nun­mehr die Besitz­ge­sell­schaft erst­mals steu­er­lich erfasst und das Betriebs­grund­stück deren (Sonder-)Betriebsvermögen zuge­ord­net wur­de. Die steu­er­li­che Ver­selb­stän­di­gung der Besitz­ge­sell­schaft im Rah­men einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­te dar­über hin­aus, dass die Zuord­nung der bis­her im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft erfass­ten Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft eben­falls im Lich­te der bestehen­den mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung erst­mals zuzu­ord­nen waren. Es fehl­te mit­hin an der zeit­lich beding­ten vor­ran­gi­gen Zuord­nung der Antei­le zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft. Die Antei­le erfüll­ten viel­mehr sowohl bei der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft als auch bei der Besitz­ge­sell­schaft die Vor­aus­set­zun­gen für Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II.

Die danach qua­li­ta­ti­ven Kri­te­ri­en fol­gen­de Zuord­nung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens führt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Auf­lö­sung der Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz zuguns­ten der Besitz­ge­sell­schaft. Die die Betriebs­auf­spal­tung mit­be­grün­den­de Grund­stücks­ver­mie­tung (sach­li­che Ver­flech­tung) bil­det das Bin­de­glied zwi­schen allen drei Gesell­schaf­ten. Die enge wirt­schaft­li­che und räum­li­che Ver­bun­den­heit legt es nahe, fak­tisch nur von dem Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung aus­zu­ge­hen. Die­ser Umstand lässt es jeden­falls im Streit­fall gerecht­fer­tigt erschei­nen, die Zuord­nung der Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft so vor­zu­neh­men, als ob auf Sei­ten der Betriebs­ge­sell­schaft kei­ne wei­te­re (Betriebs-)Aufspaltung vor­ge­le­gen hät­te. Da die Antei­le an einer Betriebs­ge­sell­schaft bei einer ein­fa­chen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung, wie aus­ge­führt, dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Besitz­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind, muss dies im Streit­fall glei­cher­ma­ßen für die Antei­le an der Ver­triebs­ge­sell­schaft gel­ten. Ein Zuord­nungs­wahl­recht, wie von dem Klä­ger gefor­dert, besteht nicht.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­amt zutref­fend die im Streit­jahr erfolg­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Ver­triebs­ge­sell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter als deren Son­der­be­triebs­ein­nah­men in dem Fest­stel­lungs­be­scheid der Besitz­ge­sell­schaft erfasst. Soweit das Finanz­amt dem­ge­gen­über die Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge nicht in dem Fest­stel­lungs­be­scheid der Besitz­ge­sell­schaft, son­dern in dem inso­weit wie­der­ho­len­den Fest­stel­lungs­be­scheid der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft glei­chen Datums geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt hat, liegt dem eine irri­ge Beur­tei­lung des Sach­ver­halts zu Grun­de. Wie unter II.1.a aus­ge­führt, kommt es für die Ent­schei­dung nicht dar­auf an, ob das Finanz­amt die Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge bewusst feh­ler­haft bei der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft fest­ge­stellt oder sich bezüg­lich der Zuord­nung der Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge nur in tat­säch­li­cher oder recht­li­cher Hin­sicht geirrt hat. Es kann des­halb auch dahin­ste­hen, ob das Finanz­amt, wie der Klä­ger ohne nähe­re Sub­stan­ti­ie­rung vor­trägt, die Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den in dem an die Besitz­ge­sell­schaft gerich­te­ten Fest­stel­lungs­be­scheid nicht erfasst hat. Denn auch dies stün­de der Annah­me einer irri­gen Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2012 – IV R 34/​09

  1. u.a. BFH, Urtei­le vom 23.07.1981 – IV R 103/​78, BFHE 134, 126, BSt­Bl II 1982, 60; vom 12.02.1992 – XI R 18/​90, BFHE 167, 499, BSt­Bl II 1992, 723; und vom 14.09.1999 – III R 47/​98, BFHE 190, 315, BSt­Bl II 2000, 255[]
  2. so bereits ent­schie­den in dem Ver­fah­ren der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft betref­fend die Jah­re 1995 und 1996: BFH, Urteil in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593[]
  3. BFH, Urteil vom 06.10.1987 – VIII R 137/​84, BFHE 152, 446, BSt­Bl II 1988, 679[]
  4. BFH, Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 13/​95, BFHE 181, 1, BSt­Bl II 1998, 325[]