Bilanzierungskonkurrenz und die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen

Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz erfolgt an erster Stelle nach der zeitlichen Abfolge. Bei zeitgleicher Entstehung der Voraussetzungen als Sonderbetriebsvermögen hat die Zuordnung nach qualitativen Kriterien zu erfolgen. Sonderbetriebsvermögen I geht insoweit dem Sonderbetriebsvermögen II vor.

Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören ^[1]. Dieser Rechtsprechung liegen aber Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein Produktions- und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Die vorliegende Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft erfüllt danach nicht nur die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft, sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft. Auch bei Letzterer war die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. zu dienen ^[2]. In dem Verfahren in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 war der BFH ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz einer Zuordnungsentscheidung enthoben. Er hat in den die Entscheidung betreffenden Streitjahren ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz ohne weitere rechtliche Prüfung die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft zugeordnet. Denn einer evtl. anderweitigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft stand bereits das rechtskräftige Urteil des Finanzgericht Düsseldorf in EFG 2004, 981 entgegen. An die dort getroffene rechtskräftige Feststellung, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft zuzuordnen sind, war der Bundesfinanzhof gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO im Verfahren in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 daher gebunden. Allerdings entfaltet weder das Urteil des Finanzgericht Düsseldorf in EFG 2004, 981 noch das BFH, Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 materielle Bindungswirkung gemäß § 110 Abs. 1 FGO für die rechtliche Beurteilung im vorliegenden Streitjahr.

Gleichwohl hält der Bundesfinanzhof die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft auch unter Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz für zutreffend. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor ^[3].

Im Streitfall war die Zuordnung der Anteile der Vertriebsgesellschaft auf Grund der Änderung der Rechtsprechung zur Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ^[4] erst zu einem Zeitpunkt zu treffen, zu dem die Bilanzierungskonkurrenz bereits bestand. Folge der Rechtsprechungsänderung war, dass nunmehr die Besitzgesellschaft erstmals steuerlich erfasst und das Betriebsgrundstück deren (Sonder-)Betriebsvermögen zugeordnet wurde. Die steuerliche Verselbständigung der Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erforderte darüber hinaus, dass die Zuordnung der bisher im Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft erfassten Anteile an der Vertriebsgesellschaft ebenfalls im Lichte der bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erstmals zuzuordnen waren. Es fehlte mithin an der zeitlich bedingten vorrangigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft. Die Anteile erfüllten vielmehr sowohl bei der Produktionsgesellschaft als auch bei der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen II.

Die danach qualitativen Kriterien folgende Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens führt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zur Auflösung der Bilanzierungskonkurrenz zugunsten der Besitzgesellschaft. Die die Betriebsaufspaltung mitbegründende Grundstücksvermietung (sachliche Verflechtung) bildet das Bindeglied zwischen allen drei Gesellschaften. Die enge wirtschaftliche und räumliche Verbundenheit legt es nahe, faktisch nur von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Dieser Umstand lässt es jedenfalls im Streitfall gerechtfertigt erscheinen, die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft so vorzunehmen, als ob auf Seiten der Betriebsgesellschaft keine weitere (Betriebs-)Aufspaltung vorgelegen hätte. Da die Anteile an einer Betriebsgesellschaft bei einer einfachen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wie ausgeführt, dem Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen sind, muss dies im Streitfall gleichermaßen für die Anteile an der Vertriebsgesellschaft gelten. Ein Zuordnungswahlrecht, wie von dem Kläger gefordert, besteht nicht.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzamt zutreffend die im Streitjahr erfolgten Gewinnausschüttungen der Vertriebsgesellschaft an ihre Gesellschafter als deren Sonderbetriebseinnahmen in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft erfasst. Soweit das Finanzamt demgegenüber die Steuerabzugsbeträge nicht in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft, sondern in dem insoweit wiederholenden Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft gleichen Datums gesondert und einheitlich festgestellt hat, liegt dem eine irrige Beurteilung des Sachverhalts zu Grunde. Wie unter II.1.a ausgeführt, kommt es für die Entscheidung nicht darauf an, ob das Finanzamt die Steuerabzugsbeträge bewusst fehlerhaft bei der Produktionsgesellschaft festgestellt oder sich bezüglich der Zuordnung der Steuerabzugsbeträge nur in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht geirrt hat. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob das Finanzamt, wie der Kläger ohne nähere Substantiierung vorträgt, die Steuerabzugsbeträge aus Vereinfachungsgründen in dem an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid nicht erfasst hat. Denn auch dies stünde der Annahme einer irrigen Beurteilung nicht entgegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2012 – IV R 34/09