Bilan­zie­rungs­wahl­recht bei der Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge

Das Bilan­zie­rungs­wahl­recht für die Bil­dung und Auf­lö­sung einer § 6b-Rück­la­ge ist immer durch ent­spre­chen­den Bilanz­an­satz im "ver­äu­ßern­den" Betrieb aus­zu­üben, auch wenn die Rück­la­ge auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll.

Bilan­zie­rungs­wahl­recht bei der Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge

Nach § 6b Abs. 1 EStG kön­nen Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden u.a. auf Anschaf­fungs­kos­ten von Grund und Boden, die im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung oder im vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahr ent­stan­den sind, über­tra­gen wer­den. Soweit eine Über­tra­gung nicht vor­ge­nom­men wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den. Bis zur Höhe der Rück­la­ge kön­nen sodann die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten nach § 6b EStG begüns­tig­ter Wirt­schafts­gü­ter, die in den fol­gen­den vier Jah­ren ange­schafft oder her­ge­stellt wer­den, im Wirt­schafts­jahr ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung gekürzt wer­den. In Höhe des Kür­zungs­be­trags ist die Rück­la­ge auf­zu­lö­sen.

Eine Rück­la­ge kann auch gebil­det wer­den, wenn der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ent­steht. Die Rück­la­ge ist in die­sem Fall zwin­gend in der Son­der­bi­lanz des ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mers zu bil­den 1.

Die Über­tra­gung der Rück­la­ge ist nicht auf Reinves­ti­ti­ons­gü­ter beschränkt, die in dem Allein­ei­gen­tum des Ver­äu­ße­rers ste­hen und dem Betriebs­ver­mö­gen des Ver­äu­ße­rungs­be­triebs zuzu­ord­nen sind. Die Über­tra­gung kann auch auf Reinves­ti­ti­ons­gü­ter erfol­gen, die zum Gesell­schafts­ver­mö­gen (Gesamt­hands­ver­mö­gen) einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren, an der der Ver­äu­ße­rer als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, soweit die­se Wirt­schafts­gü­ter ihm antei­lig zuzu­rech­nen sind 2.

Ist eine Rück­la­ge am Schluss des vier­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs noch vor­han­den, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zu die­sem Zeit­punkt mit einem Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG von 6 % für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen.

§ 6b EStG räumt dem Steu­er­pflich­ti­gen hin­sicht­lich der Über­tra­gung stil­ler Reser­ven Wahl­rech­te ein. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann stil­le Reser­ven unter den in § 6b EStG näher beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen über­tra­gen, er muss es aber nicht. Dem­entspre­chend hängt es auch von sei­nem Wil­len ab, ob er die gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­te Rück­la­ge von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genann­ten Wirt­schafts­guts (Reinves­ti­ti­ons­gut) abzie­hen will (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Steu­er­pflich­ti­ge ist des­halb wäh­rend des Laufs der Reinves­ti­ti­ons­frist befugt, die Rück­la­ge ganz oder teil­wei­se gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen oder auf ein ande­res Reinves­ti­ti­ons­gut ganz oder teil­wei­se zu über­tra­gen 3.

Bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG wer­den die vor­ge­nann­ten Wahl­rech­te (Bilan­zie­rungs­wahl­rech­te) durch ent­spre­chen­den Ansatz oder die Auf­lö­sung einer Rück­la­ge in der Steu­er­bi­lanz, bzw. bei der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der jewei­li­gen Son­der­bi­lanz aus­ge­übt 4. Maß­geb­lich für die Bil­dung und Auf­lö­sung der § 6b-Rück­la­ge ist dabei die Steu­er- bzw. Son­der­bi­lanz des "ver­äu­ßern­den" Betriebs 5. Denn in die­sem Betrieb ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­fal­len, der durch die Bil­dung der Rück­la­ge neu­tra­li­siert wer­den soll.

Das Bilan­zie­rungs­wahl­recht ist auch dann durch ent­spre­chen­den Bilanz­an­satz im "ver­äu­ßern­den" Betrieb aus­zu­üben, wenn die Rück­la­ge auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll. Zwar setzt die Über­tra­gung der Rück­la­ge in die­sem Fall vor­aus, dass ein Abzug von den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten des Reinves­ti­ti­ons­guts im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung im Reinves­ti­ti­ons­be­trieb vor­ge­nom­men wird 6. Dar­aus folgt aber nicht, dass das (Über­tra­gungs-)Wahl­recht erst in der Han­dels- oder Steu­er­bi­lanz des Betriebs aus­zu­üben ist, auf des­sen Reinves­ti­ti­ons­gut die Rück­la­ge über­tra­gen wer­den soll. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die Rück­la­ge, wenn sie auf ein Reinves­ti­ti­ons­gut eines ande­ren Betriebs über­tra­gen wird, im Ver­äu­ße­rungs­be­trieb gewinn­neu­tral über das Kapi­tal­kon­to aus­ge­bucht wird (so auch zutref­fend R 41b Abs. 8 EStR 1997; R 6b.2 Abs. 8 EStR). Denn dadurch wird ledig­lich buchungs­tech­nisch das vom Gesetz­ge­ber gewoll­te Über­sprin­gen der stil­len Reser­ven vom ver­äu­ßern­den in den reinves­tie­ren­den Betrieb sicher­ge­stellt. Dass für das Schick­sal der Rück­la­ge maß­geb­lich auf die Bilanz des ver­äu­ßern­den Betriebs abzu­stel­len ist, lässt sich auch mit­tel­bar dem BFH-Urteil in BFHE 180, 305, BSt­Bl II 1996, 568 ent­neh­men. Dort hat der BFH bereits ent­schie­den, dass es nicht genügt, wenn eine Rück­la­ge nur in der Son­der­bi­lanz der ande­ren, reinves­tie­ren­den Gesell­schaft gebil­det wird, der das anzu­schaf­fen­de oder her­zu­stel­len­de Wirt­schafts­gut die­nen soll. Die Rück­la­ge ist viel­mehr zunächst immer in dem Betrieb zu bil­den, in dem der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­fal­len ist. In der Bilanz der "reinves­tie­ren­den" Gesell­schaft wirkt sich die Über­tra­gung der Rück­la­ge immer erst in Form der Min­de­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten aus. Zwar ging es in dem in BFHE 180, 305, BSt­Bl II 1996, 568 ent­schie­de­nen Fall um die erst­ma­li­ge Bil­dung der Rück­la­ge nach § 6b EStG. Da die § 6b-Rück­la­ge aber, wie dar­ge­legt, aus­schließ­lich der Neu­tra­li­sa­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Ver­äu­ße­rungs­be­trieb dient, kann über das wei­te­re Schick­sal der Rück­la­ge wäh­rend des Reinves­ti­ti­ons­zeit­raums auch nur durch die Aus­übung des Bilan­zie­rungs­wahl­rechts in die­sem Betrieb ent­schie­den wer­den. Für die­se Beur­tei­lung spricht auch die Rege­lung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG. Danach muss die Bil­dung und Auf­lö­sung der Rück­la­ge nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buch­füh­rung ver­folgt wer­den kön­nen. Da die Ver­folg­bar­keit in der Buch­füh­rung an die Buch­füh­rung im näm­li­chen Betrieb anknüpft, kommt inso­weit nur die Behand­lung der Rück­la­ge und damit auch die Aus­übung des Wahl­rechts zur Auf­lö­sung im ver­äu­ßern­den Betrieb in Betracht.

Dem Ein­wand, dass über das Ob und den Umfang der Rück­la­gen­über­tra­gung immer erst bei Auf­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses des Reinves­ti­ti­ons­be­triebs ent­schie­den wer­den kön­ne und des­halb das Bilan­zie­rungs­wahl­recht erst bei der Bilanz­auf­stel­lung des Reinves­ti­ti­ons­be­triebs aus­ge­übt wer­den müs­se, folgt der BFH nicht. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss bei der Auf­stel­lung der Bilanz (Son­der­bi­lanz) des Ver­äu­ße­rungs­be­triebs zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag stets neu über die Rück­la­gen­bil­dung bzw. die Rück­la­gen­fort­füh­rung ent­schei­den. Da die Reinves­ti­ti­on nach § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG inner­halb einer bestimm­ten Reinves­ti­ti­ons­frist getä­tigt wer­den muss, hat der Steu­er­pflich­ti­ge bei der Bilanz­auf­stel­lung zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag auch zu beur­tei­len, ob eine ent­spre­chen­de Reinves­ti­ti­on, auf die er die Rück­la­ge über­tra­gen will, in einem ande­ren Betrieb bereits durch­ge­führt wor­den ist oder, sofern die Reinves­ti­ti­ons­frist noch nicht abge­lau­fen ist, noch durch­ge­führt wer­den soll. Es ist nicht ersicht­lich, war­um der Steu­er­pflich­ti­ge von ein­zel­nen Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­vor­gän­gen, die in einem ande­ren, jedoch von ihm geführ­ten Ein­zel­be­trieb bzw. in einer ande­ren Gesell­schaft, an der er als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, getä­tigt wor­den sind, nicht hin­rei­chen­de Kennt­nis haben soll­te, die es ihm ermög­licht, sein Bilan­zie­rungs­wahl­recht sach­ge­recht aus­zu­üben. Es obliegt grund­sätz­lich dem Steu­er­pflich­ti­gen, den für die sach­ge­rech­te Aus­übung sei­nes Bilan­zie­rungs­wahl­rechts erfor­der­li­chen und not­wen­di­gen Sach­ver­halt zu ermit­teln. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für den Fall, dass der ver­äu­ßern­de und der auf­neh­men­de Betrieb ihre Gewinn­ermitt­lung nicht auf den­sel­ben Bilanz­stich­tag erstel­len oder dass unter­schied­li­che Finanz­äm­ter für die jewei­li­ge Ver­an­la­gung zustän­dig sind.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 28. April 1988 7. Der Ent­schei­dung lässt sich nicht ent­neh­men, dass das Wahl­recht in der Steu­er­bi­lanz des reinves­tie­ren­den Betriebs aus­zu­üben ist. Die Ent­schei­dung ver­hält sich aus­schließ­lich zu der Fra­ge, ob und inwie­weit Rück­la­gen, die bei einer Real­ge­mein­de gebil­det wor­den sind, auf Reinves­ti­tio­nen über­tra­gen wer­den kön­nen, die in den Betrie­ben der Mit­glie­der erfolgt sind, und wie die steu­er­li­che Umset­zung im Rah­men einer Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sein Bilan­zie­rungs­wahl­recht in der dem Finanz­amt ein­ge­reich­ten Bilanz des Ver­äu­ße­rungs­be­triebs dahin aus­ge­übt, dass die Rück­la­ge gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG fort­ge­führt wird, kommt eine nach­träg­li­che Ände­rung des Bilan­zie­rungs­wahl­rechts nur noch nach der Rege­lung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht 8. Die­se Rege­lung greift ein, wenn ein weder dem Grun­de noch der Höhe nach feh­ler­haf­ter und somit zuläs­si­ger Bilanz­an­satz durch einen ande­ren, gesetz­lich wahl­wei­se eben­falls zuläs­si­gen Ansatz ersetzt wer­den soll (sog. Bilanz­än­de­rung). Da das Bilan­zie­rungs­wahl­recht, wie unter II.02.c dar­ge­legt, nur in der Bilanz des ver­äu­ßern­den Betriebs aus­zu­üben ist, schei­det eine Bilanz­be­rich­ti­gung in die­sem Betrieb gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus. Denn sofern die Reinves­ti­ti­ons­frist noch nicht abge­lau­fen ist, ent­spricht die Bilanz den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten des EStG. Die Bilanz ist mit­hin nicht feh­ler­haft i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die in der Bilanz des ver­äu­ßern­den Betriebs aus­ge­wie­se­ne Rück­la­ge wird auch nicht dadurch unrich­tig, dass in der Bilanz eines ande­ren Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen in Höhe der Rück­la­ge die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gekürzt wer­den. Denn dadurch wird das im Ver­äu­ße­rungs­be­trieb aus­ge­üb­te Bilan­zie­rungs­wahl­recht nicht berührt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2012 – IV R 41/​09

  1. BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 34/​95, BFHE 180, 305, BSt­Bl II 1996, 568; BFH, Beschluss vom 25.01.2006 – IV R 14/​04, BFHE 212, 231, BSt­Bl II 2006, 418[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 144, 25, BSt­Bl II 1986, 350[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.09.1987 – IV R 8/​86, BFHE 151, 139, BSt­Bl II 1988, 55, und vom 22.06.2010 – I R 77/​09, BFH/​NV 2011, 10[]
  4. BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 72/​87, BFHE 169, 219, BSt­Bl II 1992, 958; BFH, Beschluss in BFHE 212, 231, BSt­Bl II 2006, 418[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 180, 305, BSt­Bl II 1996, 568[]
  6. vgl. auch R 41b Abs. 8 Satz 3 EStR 1997; heu­te R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR[]
  7. BFH, Urteil vom 28.04.1988 – IV R 298/​83, BFHE 153, 353, BSt­Bl II 1988, 885[]
  8. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – IV R 37/​04, BFHE 211, 155, BSt­Bl II 2006, 165; BFH, Beschluss in BFHE 212, 231, BSt­Bl II 2006, 418[]