Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten – in Fällen geringer Bedeutung

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung auf wesentliche Fälle entnehmen.

Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erforderlich sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, Einnahmen und Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind¹.

Aktivierungsgebot für die Steuerbilanz

Dem Aktivierungsgebot des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallen zunächst nur solche Aufwendungen, die -wie im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall- zunächst als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind (z.B. vor dem Bilanzstichtag gezahlte, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag bestimmte Miet, Pacht, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen², in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kraftfahrzeugsteuer, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt³; bei Werbemaßnahmen die Ausgaben, die getätigt worden sind, um für einen nach dem Stichtag liegenden Zeitraum die Möglichkeit zu schaffen, Werbung zu betreiben⁴ ). Dienen die Aufwendungen hingegen dem Erwerb eines Wirtschaftsguts, das erst in späterer Zeit genutzt werden soll, sind die Aufwendungen als vorweggenommene Anschaffungskosten für das zu erwerbende Wirtschaftsgut zu aktivieren; die Absetzung für Abnutzung beginnt erst mit der späteren Nutzung⁵.

Bereits nach § 152 Abs. 9 Nr. 1 des Aktiengesetzes a.F. durften Ausgaben als aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur insoweit ausgewiesen werden, als sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Bei dieser Vorschrift handelte es sich um einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, der über § 5 EStG auch schon vor seiner einkommensteuergesetzlichen Kodifizierung zunächst in § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., heute in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG für das Einkommensteuerrecht zu beachten war⁶. Ein Rechnungsabgrenzungsposten muss seit jeher steuerrechtlich gebildet werden, wenn ein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt⁷. Dazu hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs ausgeführt: „… Da es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen, kann es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, oder durch den Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten ist, ärmer zu machen, als er ist. Bilanzierungswahlrechte im Steuerrecht stünden auch schwerlich im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes).“ Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten setzt grundsätzlich voraus, dass einer Vorleistung des Kaufmanns eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht⁸.

§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG statuiert mit der Definition aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben, die der Definition entsprechen⁹; der Steuerpflichtige hat schon nach dem Gesetzeswortlaut insoweit kein Wahlrecht.

Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zum Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle entnehmen. Somit fehlt es an einer rechtlichen Grundlage für ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung¹⁰. Insoweit gilt dasselbe wie bei der Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge¹¹ oder bei der Aktivierung einer geringfügigen Forderung¹².

Keine Einschränkung aufgrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit

Dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung nicht entnommen werden.

Die Existenz des Grundsatzes der Wesentlichkeit¹³ steht zwar außer Frage. Wie im BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 32 und 35 ausgeführt, lässt das HGB auch an mehreren Stellen erkennen, dass es in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet, bzw. zeigt das Einkommensteuerrecht, z.B. bei der Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 EStG, dass ein periodengerechter Ausweis entbehrlich sein kann. Für ein Wahlrecht im Rahmen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte es aber -wie in den in BFH/NV 2010, 1796 aufgezeigten Fällen- einer gesetzlichen Regelung bedurft, wonach es dem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten¹⁴, selbst wenn die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit dort umso eher begründbar sein mag, wo es -wie bei Rechnungsabgrenzungsposten, die der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandwirksamen Ausgaben dienen- nur um den zeitgerechten Ausweis geht.

Aus der Gesetzesbegründung¹⁵ ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber bei § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausnahmsweise von einer solchen Möglichkeit ausgegangen wäre. Dort heißt es nur: „Da hinsichtlich (…) der Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten zurzeit eine gewisse Rechtsunsicherheit vorhanden ist, erscheint es erforderlich, die insoweit bestehenden, den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Ausweisverbote in § 5 EStG ausdrücklich zu verankern“.

Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter in § 6 Abs. 2 EStG können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden. Hiergegen spricht, dass diese nicht als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind¹⁶ und dass mit der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter¹⁷ gesetzlich auch der Zweck der „Verbesserung der Selbstfinanzierung der Unternehmen“ verfolgt wird¹⁸. Gerade dieser Förderzweck des § 6 Abs. 2 EStG macht deutlich, dass es dem Gesetzgeber vorbehalten sein muss, diesem Zweck auch für § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG Geltung zu verschaffen. Eine analoge Anwendung im Übrigen, die auch im Kostenbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 nicht vertreten worden ist, ist mangels Regelungslücke ausgeschlossen.

Keine Einschränkung aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schränkt die Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls nicht auf wesentliche Fälle ein.

Zwar gilt dieser Grundsatz auch im Steuerrecht. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Dies ist z.B. nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine wesentlich bedeutsamere Tätigkeit in eine gewerbliche nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG umqualifizieren würde. In diesem Fall würde die „schädliche“ Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt¹⁹.

Durch den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann -auch in Fällen mit geringfügigen Beträgen- eine solche unverhältnismäßige Folge indes nicht herbeigeführt werden. Der Ansatz bewirkt ausschließlich, dass sich der Gewinn in genau der Größenordnung des gebildeten Postens erhöht; weitergehende Folgen sind nicht ersichtlich.

Darüber hinaus kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen, dass bei der Rechnungsabgrenzung in Fällen von geringer Bedeutung ein Aufwand erforderlich wäre, der in keinem Verhältnis zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens stünde bzw. der zu der Annahme führte, die periodengerechte Ermittlung des Aufwandes würde im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung übertrieben werden²⁰. Denn für die (zeitraumbezogene) Berechnung der Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten nach den Verhältnissen der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Leistung²¹ sind -vgl. nur die streitgegenständlichen Posten- keine Schwierigkeiten ersichtlich, die zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führen würden²². Stehen die Werte der Rechnungsabgrenzungsposten eindeutig fest, sind sie auch in die Bilanz aufzunehmen, selbst wenn sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweisen²³.

Zudem kann es bei einer Vielzahl in der Gewinnermittlung nicht berücksichtigter, geringfügiger aktiver Rechnungsabgrenzungsposten doch -insgesamt- zu einer bedeutenden Verzerrung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage kommen²⁴.

Kein Wahlrecht bei aktiven RAP in der Steuerbilanz

Mit (Kosten-)Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 hatte der Bundesfinanzhof zwar das von den Klägern begehrte Wahlrecht in Bezug auf aktive Rechnungsabgrenzungsposten noch bejaht. Hieran hält er aus den vorstehend genannten Gründen aber nicht mehr fest.

Eine Vorlage an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs ist nicht erforderlich, weil der Senat nicht in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines -anderen- Senats oder des Großen Senats des Bundesfinanzhofs abweicht (§ 11 Abs. 2 FGO). Soweit der VI. Senat in seinem Urteil vom 03.09.2015²⁵)) unter Bezugnahme auf den Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 ausgeführt hat, es sei entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nicht ausgeschlossen, bei nur geringfügigen Beträgen auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu verzichten, wie z.B. bei Steuern und Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark, ist auch diesbezüglich eine Vorlage an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs entbehrlich, denn die Ausführungen waren im dortigen Streitfall nicht entscheidungserheblich²⁶.

Des Weiteren ist der hier entscheidende X. Senat nicht aufgrund der Urteile in BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und in HFR 1961, 73 verpflichtet, den Großen Senat des Bundesfinanzhofs anzurufen. In diesen Entscheidungen ist zwar eine entsprechende Aktivierungspflicht verneint worden. Die Urteile sind aber vor Inkrafttreten der FGO (31.12.1965) ergangen und nicht gemäß § 64 RAO²⁷ veröffentlicht worden, so dass § 11 FGO insoweit nicht anzuwenden ist (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO²⁸)²⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2021 – X R 34/19

1. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 26; BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II. 1.; im Fall eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zuletzt BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 18[↩]
2. BFH, Urteil vom 29.10.1969 – I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178[↩]
3. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967[↩]
4. vgl. Hess. FG, Urteil vom 06.11.2008 – 9 K 2244/04, DStRE 2010, 329[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.01.; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 6 Rz 51[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 04.03.1976 – IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291[↩]
8. BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262[↩]
9. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 29; BFH, Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; und vom 26.04.1995 – I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 242[↩]
10. vgl. zum Meinungsstand in der handels- und einkommensteuerrechtlichen Literatur: ein Wahlrecht verneinend, z.B. Richter in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 250 HGB Rz 12; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl., § 250 HGB Rz 2; MünchKomm-HGB/Ballwieser, 4. Aufl., § 243 Rz 64; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 2180; ein Wahlrecht bejahend, z.B. Schubert/Waubke in Beck Bil-Komm., 12. Aufl., § 250 Rz 28; MünchKomm-BilanzR/Hennrichs, 1. Aufl., § 250 Rz 34; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 109; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 242; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259; Abele, Betriebs-Berater 2019, 1138; Marx, Finanz-Rundschau -FR- 2011, 267[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30, wonach es an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme fehle, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1967 – IV R 284/66, BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II. 2., wonach es im Gesetz keine Stütze finde, dass diese nicht aktiviert werden müssten[↩]
13. BFH, Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 32/98, BFHE 192, 502, BStBl II 2001, 636[↩]
14. ebenso im Ergebnis: HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 2180, die u.a. darauf hinweist, dass das Gesetz insoweit keine Ausnahmeregelungen vorsieht[↩]
15. BT-Drs. V/3187, S. 4[↩]
16. vgl. zur rechtlichen Qualifikation als Wirtschaftsgut: BFH, Urteil vom 14.11.2012 – I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389, Rz 12[↩]
17. neben der Vereinfachung[↩]
18. vgl. dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 652; HHR/Dreixler, § 6 EStG Rz 1000, jeweils m.w.N.[↩]
19. vgl. BFH, Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; und vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG: BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649[↩]
20. anders noch der BFH in den Urteilen vom 16.09.1958 – I 351/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462; und vom 02.06.1960 – IV 114/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1961, 73[↩]
21. zur Berechnung: BFH, Urteil in BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178[↩]
22. a.A. z.B. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 112; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259[↩]
23. vgl. Hess. FG in DStRE 2010, 329, Rz 50; vgl. zum ähnlichen Fall der Aktivierung geringfügiger Forderungen: BFH in BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II. 2., wonach für „einfach zu überblickende Sachverhalte“ nicht die Ansicht vertreten werden könne, von einer Bilanzierung wegen Geringfügigkeit abzusehen; a.A. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5, Rz 804, der es für wenig sinnvoll erachtet, bei unbedeutenden Posten, wie häufig Rechnungsabgrenzungsposten, eine exakte Ermittlung der Bilanzansätze durchzuführen, nur weil sie hier ausnahmsweise möglich ist[↩]
24. vgl. Marx, FR 2011, 267, 270, der insoweit einen relativen Schwellenwert für die Gesamtheit der Posten fordert[↩]
25. BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174[↩]
26. zur Entscheidungserheblichkeit vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 11 Rz 4[↩]
27. Reichsabgabenordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.05.1931, RGBl – I 1931, 161[↩]
28. i.d.F. vom 06.10.1965, BGBl I 1965, 1477[↩]
29. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II. 2.a cc; BFH, Urteil vom 21.03.1989 – IX R 58/86, BFHE 156, 201, BStBl II 1989, 778; zur Veröffentlichung nach § 64 RAO vgl. BFH, Beschluss vom 20.02.2013 – GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16[↩]