Bildung von Rückstellungen – für Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm

Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs in Abhängigkeit von der Höhe des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber innerhalb des Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

So konnte die klagende Kommanditgesellschaft in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall im Streitjahr keine Verbindlichkeit gegenüber Karteninhabern aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss war.

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz¹. Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind². Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an³.

Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der Bundesfinanzhof das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. „Gutmünzen“ ausgibt und sich gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die „Gutmünzen“ unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erfüllungs statt, § 364 Abs. 1 BGB) zurückzunehmen oder die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei nach den Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden⁴.

Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gewährten, hat der Bundesfinanzhof hingegen als unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht -die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags- geknüpft sei, sei im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung sei daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden⁵.

Ausgehend von diesen Grundsätzen scheidet die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der Verpflichtung der Kommanditgesellschaft gegenüber den Inhabern der A-Card zur Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht der Kommanditgesellschaft geknüpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht, das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss⁶.

Nach den für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hat die Kommanditgesellschaft mit der Ausgabe der A-Card ein eigenständiges Vertragsverhältnis mit ihren teilnehmenden Kunden begründet. Im Rahmen dieses Vertragsverhältnisses verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei einem Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) bei einem weiteren Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen. Gleiches galt für die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht allerdings nicht.

Danach bestand -entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF- bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung der Kommanditgesellschaft gegenüber dem Karteninhaber. Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits getätigten Wareneinkäufen erworbene Gutscheine bzw. Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Kommanditgesellschaft gewährt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungsmittel, das er im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unternehmen der Kommanditgesellschaft einsetzen kann. Damit setzt die Kommanditgesellschaft bewusst auch einen Anreiz für weitere Wareneinkäufe.

Für den Karteninhaber ist die Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich wäre, mit welchem Grund die Kommanditgesellschaft den Abschluss eines weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder könnte. Die Kommanditgesellschaft kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen künftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das von der Kommanditgesellschaft angebotene Kundenkartensystem auf einer zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufverträge abzuschließen.

Aus dem Umstand, dass die Kommanditgesellschaft nach Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die Möglichkeit zur Einstellung des Kartenprogramms hat, ergibt sich -entgegen der Auffassung des BMF- nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersichtlich, dass eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter Bonuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden Anrechnungspflicht der Kommanditgesellschaft führt. Auch die grundsätzlich bestehende Möglichkeit der Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begründen. Eine etwaige Betriebseinstellung würde zwar die Möglichkeiten der Karteninhaber, weitere Wareneinkäufe in den Shops der Kommanditgesellschaft zu tätigen, einschränken, sie ließe jedoch die von der Kommanditgesellschaft bei Ausgabe der Kundenkarten eingegangenen Verpflichtungen unberührt.

Danach war die Kommanditgesellschaft hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch Anrechnung auf eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung des Kunden war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der Kommanditgesellschaft zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine, die von den teilnehmenden Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an den die Leistungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft (die Anrechnungsverpflichtung) geknüpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der Kommanditgesellschaft war in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.

Die Kommanditgesellschaft musste jedoch -wie das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Nürnberg⁷ im Ergebnis zutreffend erkannt hat- in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz⁸.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen⁹. Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist¹⁰. Mit dieser Rechtsansicht des Bundesfinanzhofs steht die Rechtsprechung des I. Senat des Bundesfinanzhofs in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde¹¹.

Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der Bundesfinanzhof die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt¹².

Im „Friseurgutschein-Fall“ hat der Bundesfinanzhof die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, während des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe¹³.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Kommanditgesellschaft für die Aufwendungen aus den an die Karteninhaber gewährten Bonuspunkten und Gutscheinen bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar war die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit -wie dargelegt- dem Grunde nach noch ungewiss war. Die Kommanditgesellschaft hatte allerdings eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat. Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der Kommanditgesellschaft entstehen und die Kommanditgesellschaft in Anspruch genommen werden würde.

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt¹⁴.

Danach hat die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das Finanzgericht im Rahmen seiner Hilfserwägungen angenommen hat, waren die wesentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern bereits am Bilanzstichtag erfüllt.

Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Jener ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonuspunkte/Gutscheine, sondern auch Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am Kaufpreis der Ware. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden Kunden verwirklicht.

Demgegenüber ist der weitere Warenkauf zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf bildet allerdings lediglich den Rahmen für die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft und damit die Realisierung des vom Karteninhaber bereits verdienten Vorteils; er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft -entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF- lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.

Der Streitfall ist mit dem „Friseurgutschein-Fall“ nicht vergleichbar.

Anders als dort wendet die Kommanditgesellschaft ihren Kunden nicht anlässlich der Inanspruchnahme von Leistungen einen Vorteil als (Weihnachts-)Geschenk und „Dankeschön“ für die Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kundenkartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach Maßgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren Bonuspunkte bzw. Gutscheine gewähren, die der Karteninhaber im Rahmen eines Folgekaufs in Unternehmen der Kommanditgesellschaft als Zahlungsmittel einsetzen kann.

Anders als im „Friseurgutschein-Fall“, dem ein gegenüber dem „Rabattmarken-Fall“¹⁵ anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt¹⁶, rabattiert die Kommanditgesellschaft deshalb keine künftige Leistung, sondern gewährt -insoweit dem „Rabattmarken-Fall“ vergleichbar- einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kundenkarteninhabers.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es -entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF- auch im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erhält für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zusätzlich -in Abhängigkeit vom Kaufpreis jener Waren- Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unverändert; allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten/Gutscheinen, zu deren Anrechnung die Kommanditgesellschaft sich verpflichtet hat, begleichen. Damit ergibt sich für die Kommanditgesellschaft bereits mit der Bonuspunktegewährung anlässlich des ersten Warenkaufs eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.

Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich -ausgehend von den Feststellungen des Finanzgericht- im Übrigen auch an den bei Rückgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von Bonuspunkten im stationären Handel erfolgt ist, gültigen Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h. es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene Kaufpreis voll erstattet.

Die Tatsache, dass die Kommanditgesellschaft mit der Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine Kundenbindung für die Zukunft anstrebt, steht nicht in Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tatsächliche Belastung der Kommanditgesellschaft nur in Höhe der Herstellungskosten der Waren und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags eintritt, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der Verpflichtung der Kommanditgesellschaft zur Anrechnung der an die Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine wahrscheinlich. Auch musste die Kommanditgesellschaft ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen.

Das Entstehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe sprechen als dagegen¹⁷.

Danach war zum Bilanzstichtag die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der an die teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine hinreichend wahrscheinlich. Die Kommanditgesellschaft hatte die Bonuspunkte im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten Warenkäufen gutgeschrieben; sie war auch -bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden- zu deren Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erfüllen wären. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen bestätigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60 %, im Onlineshop sogar eine Wahrscheinlichkeit von über 80 %.

Die Annahme der Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im Streitfall widerspricht -entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF- nicht der sonstigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

So liegt keine Abweichung von jenen Grundsätzen vor, die der I. Senat des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienprogramm, bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter „Exit-Ereignisse“ sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat des Bundesfinanzhofs eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleichbare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die Kommanditgesellschaft gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Ausübungsrecht eingeräumt, das von „Exit-Ereignissen“ und zukünftigen Wertentwicklungen abhängig ist.

Der Bundesfinanzhof kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs vom 06.12.1978¹⁸ zu einer sog. Exportförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senat des Bundesfinanzhofs danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines Folgegeschäfts.

Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017¹⁹ zur Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer, dessen Erwägungen das BMF unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 13.11.1991²⁰ auf privatrechtliche Verpflichtungen für übertragbar hält, ergibt sich ebenfalls kein Widerspruch.

Während der X. Senat des Bundesfinanzhofs in BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 eine Rückstellungsbildung für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft sei und lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, war die Rückstellungsverpflichtung im Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf durch den Karteninhaber hat. Die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft hängt -wie ausgeführt- dem Grunde und der Höhe nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.

Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2010²¹ zur Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat seine Entscheidung, nach der eine Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder ausgeschlossen ist, maßgeblich damit begründet, dass deren wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem Systemwechsel entstehende Finanzierungslücken der VBL zu schließen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare, tatsächlich aber erst in späteren Bilanzierungszeiträumen entstehende Finanzierungslücken abdecken. Davon abweichend hängt die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des Karteninhabers zusammen.

Auch die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.

Beruht die Verpflichtung auf einem sog. schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen²². Die Anrechnungspflicht der Kommanditgesellschaft stellt jedoch keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht dient nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung, die die Kommanditgesellschaft im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist. Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgeschäft dar, in dessen Rahmen für den Kunden die Möglichkeit besteht, von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der Kommanditgesellschaft gewährte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit dem Kaufpreis einzusetzen.

Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass die Kommanditgesellschaft zum 31.12.2010 eine Rückstellung in Höhe von 1.607.122 € bilden musste.

Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.

Der zwischen den Beteiligten unstreitige Rückstellungsbetrag in Höhe von 1.607.122 € entspricht diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.

Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht -wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat- das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen²³. Die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft stellt keine Verpflichtung im Sinne dieser Regelung dar.

§ 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Wie der Wortlaut zeigt, knüpft § 5 Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflichtung des Schuldners einer rechtlichen Erfüllungsbeschränkung unterliegt, nach der der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sein.

Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht²⁴. Es greift ein, wenn die (Tilgungs-)Verpflichtung des Schuldners vereinbarungsgemäß „nur“ dessen Einnahmen bzw. Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der (Tilgungs-)Verpflichtung besteht²⁵.

Demgegenüber begründet allein der faktische Umstand, dass der Steuerpflichtige mangels aktuell einsetzbaren Vermögens für die Erfüllung zwangsläufig nur künftiges Vermögen einsetzen kann, kein Passivierungsverbot²⁶. Belastet die zu erfüllende Verpflichtung verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen des Schuldners, findet das Passivierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG.

Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt es an einer Verpflichtung der Kommanditgesellschaft i.S. des § 5 Abs. 2a EStG. Die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur auf deren künftiges Vermögen.

Die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt -wie bereits ausgeführt- keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfsgeschäft) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die es dem Karteninhaber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf resultierende Zahlungsverpflichtung durch eine andere als die geschuldete Leistung zum Erlöschen zu bringen: Der Kunde kann mit Bonuspunkten/Gutscheinen statt mit Geld zahlen.

Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft nicht losgelöst von der zugrundeliegenden Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden, die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der Kundenkarte erfolgt und -wie dargelegt- bei wirtschaftlicher Betrachtung zu dessen Rabattierung führt. Die Kommanditgesellschaft überlässt dem teilnehmenden Kunden im Rahmen des (ersten) Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010) vorhandenen Vermögens ein besonderes Zahlungsmittel, das der Kunde bei einem nächsten Einkauf, der auch erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen kann, einsetzen darf.

Danach ist die Anrechnungsverpflichtung verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige Vermögen der Kommanditgesellschaft bezogen. Bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der Kommanditgesellschaft geführt. Zudem fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte/Gutscheine einsetzen und damit die Erfüllungspflicht der Kommanditgesellschaft auslösen. Der weitere Einkauf führt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der Kommanditgesellschaft, jedoch ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft nicht von dem Anfall der Einnahmen abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine einzusetzen²⁷. Die Anrechnungsverpflichtung der Kommanditgesellschaft stellt daher keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. September 2022 – IV R 20/19

1. z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 – I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II. 1.a – „Gutmünzen-Fall“[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 – „Friseurgutschein-Fall“[↩]
6. im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, DStR 2020, 1585, 1587; anderer Ansicht wohl Diffring/Saft, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2020, 146, 154 ff.[↩]
7. FG Nürnberg, Urteil vom 25.04.2019 – 4 K 1050/17[↩]
8. z.B. BFH, Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17[↩]
10. näher dazu BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17[↩]
12. BFH, Urteil vom 04.12.1959 – III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123[↩]
14. z.B. BFH, Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80[↩]
16. so ausdrücklich auch BFH, Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 43[↩]
17. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371[↩]
18. BFH, Urteil vom 06.12.1978 – I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262[↩]
19. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – X R 30/15, BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900[↩]
20. BFH, Urteil vom 13.11.1991 – I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177[↩]
21. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614[↩]
22. z.B. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 33/11, BFHE 240, 226, BStBl II 2019, 150, Rz 44, m.w.N.[↩]
23. im Ergebnis ebenso Diffring/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer Ansicht Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM, EStG, § 5 Rz Ca 33[↩]
24. BFH, Urteile vom 10.07.2019 – XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954[↩]
25. vgl. zum Veranlassungszusammenhang: BFH, Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 19; Richter/Anzinger/Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111[↩]
26. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, § 5 Rz Ca 26[↩]
27. vgl. auch Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 546[↩]