Bin­dungs­wir­kung eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des

st in einem an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­ten bestands­kräf­ti­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid i.S. von § 10a GewStG der Fehl­be­trag nicht um den Anteil eines aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mers gekürzt wor­den, steht der antei­li­ge Fehl­be­trag den zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt tat­säch­lich betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mern ent­spre­chend ihrer Betei­li­gungs­quo­te zur Ver­rech­nung mit deren künf­ti­gen Erträ­gen zur Ver­fü­gung.

Bin­dungs­wir­kung eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für vor­an­ge­gan­ge­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist mate­ri­ell­recht­li­che Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug sowohl die sog. Unter­neh­mens­iden­ti­tät als auch die sog. Unter­neh­mer­iden­ti­tät. Dabei bedeu­tet Unter­neh­mer­iden­ti­tät, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss danach sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jah­re der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen sein [1].

Trä­ger des Rechts auf den Ver­lust­ab­zug ist der Unter­neh­mer des Betriebs. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, soweit sie Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­üben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che, son­dern nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen BFHs des BFH auch für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Sicht [2]. Ver­fah­rens­mä­ßig erfor­dert die Ver­lust­ver­rech­nung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­ne Berech­nung, bei der die Ver­lust­ver­rech­nung jeweils für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer vor­zu­neh­men ist; die Ergeb­nis­se der ein­zel­nen Ver­rech­nun­gen sind sodann wie­der zum (ein­heit­li­chen) Gewer­be­er­trag des Unter­neh­mens zusam­men­zu­fas­sen [3].

Dem­entspre­chend geht beim Aus­schei­den von Mit­un­ter­neh­mern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt [4]. Der Gesetz­ge­ber hat die Recht­spre­chung zur mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung in den durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12.2006 [5] in § 10a GewStG ein­ge­füg­ten Sät­zen 4 und 5 im Grund­satz bestä­tigt, wobei er den antei­li­gen Fehl­be­trag im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr und den Gewer­be­er­trag im Anrech­nungs­jahr ledig­lich nach dem sich aus dem Gesell­schafts­ver­trag erge­ben­den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel berück­sich­tigt und damit zur Ver­ein­fa­chung der Geset­zes­an­wen­dung ins­be­son­de­re Son­der­be­triebs­ein­nah­men und aus­ga­ben außer Acht lässt [6].

Im Streit­fall ist der Fehl­be­trag daher mit dem Aus­schei­den der bei­den Mit­un­ter­neh­mer in den Jah­ren 1994 und 1995 antei­lig unter­ge­gan­gen. Die (bestands­kräf­ti­gen) Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de auf den 31.12.1994 und auf den 31.12.1995, die den antei­li­gen Weg­fall des Fehl­be­trags nicht berück­sich­tigt haben, der (eben­falls bestands­kräf­ti­ge) Fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.1996 und die (hier ange­foch­te­nen) Fest­stel­lungs­be­schei­de auf den 31.12.1997 bis 31.12.2000 wei­sen dem­ge­mäß einen zu hohen Fehl­be­trag aus.

Auf­grund der Bin­dungs­wir­kung des bestands­kräf­ti­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des nach­fol­gen­den Erhe­bungs­zeit­raums sind die auf die aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Ver­lus­te auf die zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt tat­säch­lich betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer ent­spre­chend ihrer Betei­li­gungs­quo­te zu ver­tei­len.

Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Fest­stel­lungs­be­schei­de u.a. für Steu­er­mess­be­schei­de bin­dend, soweit die in den Fest­stel­lungs­be­schei­den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für die­se Fol­ge­be­schei­de von Bedeu­tung sind. Der Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines (auch rechts­wid­ri­gen) Fest­stel­lungs­be­scheids bestimmt sich grund­sätz­lich nach des­sen Ver­fü­gungs­satz und damit danach, in wel­chem Umfang und mit wel­chem Inhalt die Behör­de Besteue­rungs­grund­la­gen in den Tenor die­ses Ver­wal­tungs­akts auf­ge­nom­men hat [7]. Die­ser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 BGB danach zu bestim­men, wie der Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung des Finanz­amts unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen muss­te [8]. Die Grün­de des Fest­stel­lungs­be­scheids sind zur Bestim­mung sei­nes Tenors nur dann her­an­zu­zie­hen, wenn der Ver­fü­gungs­satz selbst Raum zu Zwei­feln über sei­nen Inhalt lässt [9].

Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung (heu­te: Satz 6) ist die "Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge" auf den Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums geson­dert fest­zu­stel­len. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist Adres­sa­tin des Bescheids die Gesell­schaft selbst. Unge­ach­tet der auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung ent­hält der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid im Ver­fü­gungs­satz jedoch ledig­lich einen in einer Zif­fer ange­ge­be­nen- Gewer­be­ver­lust, in dem die auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Fehl­be­trä­ge in einer Sum­me zusam­men­ge­fasst sind ("Der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust wird nach § 10a GewStG fest­ge­stellt auf"). Gemäß den nach­fol­gen­den Erläu­te­run­gen unter "Fest­stel­lungs­grund­la­gen" wird bei der Berech­nung des Fehl­be­trags vom Bestand zu Beginn des Jah­res aus­ge­gan­gen; hier­von wer­den zunächst durch Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern unter­ge­gan­ge­ne Beträ­ge abge­zo­gen ("ab Anteil des Gewer­be­ver­lusts, der auf aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter ent­fällt"). Außer­dem wird der fest­ge­stell­te Fehl­be­trag fort­ent­wi­ckelt, je nach­dem, ob die Per­so­nen­ge­sell­schaft im aktu­el­len Erhe­bungs­zeit­raum einen posi­ti­ven oder nega­ti­ven Gewer­be­er­trag erzielt hat: Bei einem Gewinn ver­rin­gert sich der Fehl­be­trag um den zum Aus­gleich des Gewinns benö­tig­ten Betrag ("ab Ver­lust­ab­zug im Jahr …"), im Fal­le eines Gewer­be­ver­lusts erhöht sich der Fehl­be­trag ent­spre­chend ("Gewer­be­ver­lust aus …"). Das Ergeb­nis und der Gegen­stand der neu­en Fest­stel­lung ist der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust zum Ende des Jah­res.

Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wird damit im Ver­fü­gungs­satz nicht fest­ge­stellt, wel­cher Gesell­schaf­ter wel­chen Betrag im Ein­zel­nen ver­braucht hat oder wes­sen Anteil wegen Unter­gangs nicht mehr für spä­te­re Jah­re zur Ver­fü­gung steht. Auch der Begrün­dungs­teil oder eine dem Bescheid bei­gefüg­te Anla­ge erläu­tern nicht, wie sich der fest­ge­stell­te Fehl­be­trag auf die Mit­un­ter­neh­mer ver­teilt. Fol­ge­rich­tig beinhal­tet die Fest­stel­lung für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger auch, dass der fest­ge­stell­te Betrag für den Adres­sa­ten des Bescheids, die Per­so­nen­ge­sell­schaft, zur Ver­rech­nung zur Ver­fü­gung steht. Das gilt ins­be­son­de­re für die unter­blie­be­ne Kür­zung auf­grund des Aus­schei­dens von Mit­un­ter­neh­mern, da der ent­spre­chen­de Betrag bei der Fort­ent­wick­lung des vor­trags­fä­hi­gen Ver­lusts zu berück­sich­ti­gen ist und des­halb nach dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont davon aus­zu­ge­hen ist, dass auch ein mate­ri­ell­recht­lich feh­ler­haft nicht gekürz­ter Fehl­be­trag for­mell ver­bind­lich ist. Eine kor­ri­gie­ren­de Abrech­nung für den Fall feh­ler­haft unter­blie­be­ner Kür­zun­gen darf damit so lan­ge nicht vor­ge­nom­men wer­den, wie der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid Bestand hat.

Die mate­ri­ell unrich­ti­ge, aber aus for­mel­len Grün­den gül­ti­ge Rege­lung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids führt aber nicht dazu, dass der Per­so­nen­ge­sell­schaft als sol­cher unab­hän­gig von ihrem Gesell­schaf­ter­be­stand ein "Ver­lust­topf" zur Ver­fü­gung stün­de. Trä­ger des Ver­lusts und der hier­aus fol­gen­den Rech­te sind wei­ter­hin die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer. Um in der Fol­ge­zeit eine auf die Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­ne Berech­nung des Fehl­be­trags zu gewähr­leis­ten, ist der zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt auf den aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de antei­li­ge Fehl­be­trag auf die zu die­sem Zeit­punkt noch vor­han­de­nen Gesell­schaf­ter im Ver­hält­nis ihrer Betei­li­gungs­quo­ten zu ver­tei­len. Für ein Anknüp­fen an die Gesell­schaf­ter der unzu­tref­fen­den Fest­stel­lung im Jahr des Aus­schei­dens spricht zudem, dass die Kür­zung des für die Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten Fehl­be­trags um den Anteil des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters gera­de in die­sem Bescheid unter­blie­ben ist. Der auf die­se Wei­se den ver­blei­ben­den Mit­un­ter­neh­mern zuge­rech­ne­te antei­li­ge Fehl­be­trag des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters kann sodann mit den auf die Mit­un­ter­neh­mer antei­lig ent­fal­len­den posi­ti­ven Gewer­be­er­trä­gen nach­fol­gen­der Erhe­bungs­zeit­räu­me im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ver­rech­net wer­den.

Die­sem Ergeb­nis steht das BFH-Urteil vom 28. Febru­ar 2001 [10] nicht ent­ge­gen. In die­sem Fall erhöh­te das Finanz­amt nach § 164 Abs. 2 AO in dem an eine GmbH gerich­te­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 1990 den Mess­be­trag, weil es die Vor­aus­set­zun­gen der Unter­neh­mer­iden­ti­tät anders als noch bei Erlass des Bescheids als nicht gege­ben ansah und dem­ge­mäß Ver­lus­te aus den Vor­jah­ren nicht mehr zum Abzug zuließ. Anschlie­ßend änder­te es gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG den eben­falls an die GmbH gerich­te­ten Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.1990. Eine geson­der­te Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trags war erst­ma­lig auf den 31.12.1990 durch­zu­füh­ren [11]. Die hier strei­ti­ge Fra­ge der Bin­dungs­wir­kung eines bestands­kräf­ti­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des dar­auf­fol­gen­den Erhe­bungs­zeit­raums stell­te sich dort nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2011 – IV R 11/​08

  1. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.01.[]
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.06.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.1994 – XI R 50/​88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364[]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.09.; BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/​99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH, Urtei­le vom 29.08.2000 – VIII R 1/​00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114; vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492[]
  5. BGBl – I 2006, 2878[]
  6. vgl. BR-Drucks 622/​06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH, Beschluss vom 19.04.2007 – IV R 4/​06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140[]
  7. BFH, Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253[]
  8. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/​96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.01.b aa[]
  9. BFH, Urtei­le vom 28.11.1985 – IV R 178/​83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, unter 1.; vom 18.11.1997 – VIII R 65/​95, BFH/​NV 1998, 573[]
  10. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/​00, BFH/​NV 2001, 1293[]
  11. Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rz 118[]