Block­heiz­kraft­werk – und sein Betrieb durch eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft als Rechts­sub­jekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann eine gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begrün­den, für die ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durch­zu­füh­ren ist. Es bedarf nicht der Annah­me einer kon­klu­dent errich­te­ten GbR, wenn die gewerb­li­che Tätig­keit der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft inner­halb des in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vor­ge­ge­be­nen Ver­bands­zwecks liegt (hier bei dem Betrieb eines Block­heiz­kraft­werks).

Block­heiz­kraft­werk – und sein Betrieb durch eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft

Eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kann mit­hin beim Betrieb eines Block­heiz­kraft­werks, mit dem Strom an einen außen­ste­hen­den Abneh­mer gelie­fert wird, selbst gewerb­lich tätig sein. Daher begrün­det sie selbst ertrag­steu­er­recht­lich eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, für die das erfor­der­li­che Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren ist. Der Annah­me einer von den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern zusätz­lich kon­klu­dent gegrün­de­ten Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) bedarf es hier­zu nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war eine Wohn­an­la­ge errich­tet wor­den, zu der ein Block­heiz­kraft­werk gehör­te, mit dem der eige­ne Wär­me­en­er­gie­be­darf gedeckt wer­den soll­te. Der außer­dem erzeug­te und nicht von den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern ver­brauch­te Strom wur­de gegen Erhalt einer Ver­gü­tung in das Netz eines Ener­gie­ver­sor­gers ein­ge­speist. Das Finanz­amt war der Mei­nung, die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft unter­hal­te mit der Strom­ein­spei­sung einen Gewer­be­be­trieb, und erließ gegen­über der Gemein­schaft einen Bescheid, mit dem gewerb­li­che Ein­künf­te fest­ge­stellt wur­den. Hier­ge­gen setz­ten sich die kla­gen­den Eigen­tü­mer einer Woh­nung zur Wehr. Sie mein­ten, der Bescheid sei rechts­wid­rig, weil nicht die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft, son­dern allen­falls eine zusätz­lich von den Eigen­tü­mern gegrün­de­te GbR hät­te gewerb­lich tätig sein kön­nen. Im Übri­gen sei der Gewinn auch zu hoch fest­ge­stellt wor­den, u.a. weil nicht die rich­ti­gen Fol­gen aus der Nut­zung der selbst erzeug­ten Ener­gie durch die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer gezo­gen wor­den sei­en.

Der nach Kla­ge­ab­wei­sung durch das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 1 ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te das Finanz­ge­richt dar­in, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft infol­ge ihrer zivil­recht­li­chen Ver­selb­stän­di­gung ähn­lich einer Per­so­nen­ge­sell­schaft steu­er­recht­lich als Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen sein kön­ne, soweit sie inner­halb ihres Ver­bands­zwecks tätig wer­de. Die Lie­fe­rung von Strom hal­te sich jeden­falls dann inner­halb die­ses Zwecks, wenn der Strom von einem eige­nen Block­heiz­kraft­werk erzeugt wer­de, das vor­nehm­lich der Erzeu­gung von Wär­me für das Woh­nungs­ei­gen­tum die­ne. Damit folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der zum Teil ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kön­ne nicht selbst eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft sein, son­dern nur eine von den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern zusätz­lich gegrün­de­te GbR. Daher sind die gewerb­li­chen Ein­künf­te aus der Strom­lie­fe­rung in einem eigen­stän­di­gen Ver­fah­ren gegen­über der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft, nicht aber gegen­über einer dane­ben bestehen GbR geson­dert fest­zu­stel­len. Die betref­fen­de Steu­er­erklä­rung habe der Haus­ver­wal­ter abzu­ge­ben.

Unge­klärt blieb im hier ent­schie­de­nen Ver­fah­ren dage­gen, von wel­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Block­heiz­kraft­werks bei der Ermitt­lung des Gewinns Abschrei­bun­gen vor­zu­neh­men waren. Dies hängt u.a. davon ab, in wel­chem Umfang die bei der Lie­fe­rung in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er als Vor­steu­er vom Finanz­amt erstat­tet wer­den konn­te. Zur Ermitt­lung des rich­ti­gen Auf­tei­lungs­schlüs­sels ver­wies der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb das Ver­fah­ren an das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz zurück.

Bei Außen­ge­sell­schaf­ten mit Gesamt­hands­ver­mö­gen stellt der fest­ge­stell­te lau­fen­de Gesamt­hands­ge­winn eine selb­stän­dig anfecht­ba­re Rege­lung des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids dar 2. Ent­spre­chen­des muss für Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaf­ten gel­ten, wenn ‑wie hier- im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ein lau­fen­der Gewinn der Gemein­schaft (Gemein­schafts­ge­winn) fest­ge­stellt ist.

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kann als Rechts­sub­jekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG eine gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begrün­den, für die ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durch­zu­füh­ren ist.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt die kör­per­schaft- und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind ins­be­son­de­re dann erfüllt, wenn ein Gewer­be­be­trieb von meh­re­ren Per­so­nen als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt wird 3. Für ein nach § 1 Abs. 1 KStG steu­er­pflich­ti­ges Gebil­de hat hin­ge­gen ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren man­gels gemein­schaft­li­cher Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung zu unter­blei­ben 4.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb u.a. die Gewinn­an­tei­le der Gesell­schaf­ter einer Offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft, einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer ande­ren Gesell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs anzu­se­hen ist (Mit­un­ter­neh­mer­schaft). Der Bun­des­fi­nanz­hof legt die­se Vor­schrift in stän­di­ger Recht­spre­chung dahin­ge­hend aus, dass eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft steu­er­lich nur durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis oder ein wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­res Gemein­schafts­ver­hält­nis begrün­det wird, das den Mit­un­ter­neh­mern ein Unter­neh­mer­ri­si­ko auf­er­legt und Unter­neh­mer­initia­ti­ve ein­räumt 5.

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kann ein dem Gesell­schafts­ver­hält­nis wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­res Gemein­schafts­ver­hält­nis i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein, wel­ches den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern (Mit­glie­dern) nach dem gesetz­li­chen Regel­sta­tut eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung ein­räumt.

Der BFH hat bereits für den Fall der Ver­mie­tung des Son­der­ei­gen­tums auf Grund­la­ge einer Gebrauchs­re­ge­lung nach § 15 WoEigG ent­schie­den, dass die Mit­glie­der der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft gemein­schaft­lich unter­neh­me­risch tätig sein kön­nen, ohne dass sie sich dazu zusätz­lich zu einer GbR zusam­men­schlie­ßen müss­ten. Dies gel­te unab­hän­gig davon, ob die­se Gemein­schaft als Bruch­teils­ge­mein­schaft oder ‑wegen ihrer höhe­ren Orga­ni­sa­ti­ons­form- als ver­eins­ähn­li­ches Gebil­de anzu­se­hen sei. Denn das Gesetz ver­wei­se hin­sicht­lich der Zuord­nung der gemein­sa­men Ein­künf­te auf die für Bruch­teils­ge­mein­schaf­ten gel­ten­de Rege­lung (§ 16 Abs. 1 WoEigG, § 743 Abs. 1 BGB) 6. An die­ser Mög­lich­keit der gemein­schaft­li­chen Ein­künf­te­er­zie­lung hat sich durch den Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs vom 02.06.2005 7 und den mit Wir­kung zum 1.07.2007 ein­ge­füg­ten ‑die­sen BGH-Beschluss bestä­ti­gen­den- § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG 8 nichts geän­dert 9. § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG bestimmt zwar, dass die Gemein­schaft der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer im Rah­men der gesam­ten Ver­wal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums gegen­über Drit­ten und Woh­nungs­ei­gen­tü­mern selbst Rech­te erwer­ben und Pflich­ten ein­ge­hen kann. Die­se Teil­rechts­fä­hig­keit führt aber nicht dazu, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft ein nach § 1 Abs. 1 KStG steu­er­pflich­ti­ges Gebil­de ist. Auch wenn sie ein sich von der GbR in wesent­li­chen Punk­ten unter­schei­den­der, Ele­men­te ver­schie­de­ner Ver­bands­ty­pen ver­ei­ni­gen­der "Ver­band sui gene­ris" ist 10 und sich damit zivil­recht­lich kei­nem bestehen­den Typus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder juris­ti­schen Per­son zuord­nen lässt 11, unter­fällt die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kei­nem der in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 KStG genann­ten Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te.

Viel­mehr sind die Mit­glie­der einer Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft, die gemein­schaft­lich unter­neh­me­risch tätig wer­den, nach dem gesetz­li­chen Regel­sta­tut als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzu­se­hen. Sie ent­fal­ten kumu­la­tiv Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und tra­gen Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko 12.

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer kön­nen das Merk­mal der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve erfül­len. Sie sind es, die nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 WoEigG die eigent­li­chen Her­ren und Trä­ger der Ver­wal­tung sind und blei­ben 13, auch wenn ein Ver­wal­ter nach § 26 WoEigG bestellt ist. Denn der Ver­wal­ter ist ein wei­sungs­ge­bun­de­ner Sach­wal­ter frem­den Ver­mö­gens und daher stets den recht­mä­ßi­gen Wei­sun­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer unter­wor­fen 14. Dane­ben ste­hen den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern aus­rei­chen­de Stimm- (§ 23 WoEigG) und Kon­troll­rech­te (z.B. § 24 Abs. 6, § 28 Abs. 4 WoEigG) zu.

Eben­so kön­nen die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko tra­gen. Sie sind ‑anknüp­fend an die Rege­lun­gen über die Bruch­teils­ge­mein­schaft (§ 743 Abs. 1 BGB)- nach § 16 Abs. 1 WoEigG antei­lig am Gewinn und Ver­lust der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft betei­ligt. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob das zur Erzie­lung der Ein­künf­te ein­ge­setz­te Ver­mö­gen gemein­schaft­li­ches Eigen­tum der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer (§ 10 Abs. 1 WoEigG) oder Ver­wal­tungs­ver­mö­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG) ist. Für die Ein­künf­te aus dem gemein­schaft­li­chen Eigen­tum ergibt sich dies unmit­tel­bar aus § 13 Abs. 2 Satz 2, § 16 Abs. 1 WoEigG, wonach jedem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ein sei­nem Anteil ent­spre­chen­der Bruch­teil der Nut­zun­gen des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums zusteht. Eben­so wer­den die Ein­künf­te aus dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen wie Nut­zun­gen des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums i.S. des § 16 Abs. 1 WoEigG behan­delt, so dass auch die­se den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern gemein­schaft­lich zuste­hen 15. Dane­ben haf­tet nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WoEigG jeder Woh­nungs­ei­gen­tü­mer einem Gläu­bi­ger nach dem Ver­hält­nis sei­nes Mit­ei­gen­tums­an­teils (§ 16 Abs. 1 Satz 2 WoEigG) für Ver­bind­lich­kei­ten der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft (quo­ta­le Außen­haf­tung mit eige­nem Ver­mö­gen).

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass im Streit­fall das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren für die WEG und nicht für eine per­so­nen­glei­che GbR durch­zu­füh­ren ist. Auf die­ses Fest­stel­lungs­ver­fah­ren kann nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ver­zich­tet wer­den.

Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist für die­je­ni­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch­zu­füh­ren, die zivil­recht­lich errich­tet wur­de, um die ent­spre­chen­de gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG aus­zu­üben. Im Streit­fall ist dies die WEG als mit­un­ter­neh­me­ri­sche Per­so­nen­mehr­heit selbst und kein dane­ben bestehen­der Zusam­men­schluss der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer zu einer GbR.

Nach der Recht­spre­chung des BGH ist die Rechts­fä­hig­keit einer Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft nicht umfas­send, son­dern auf die Teil­be­rei­che des Rechts­le­bens beschränkt, bei denen die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer im Rah­men der Ver­wal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums als Gemein­schaft am Rechts­ver­kehr teil­neh­men 16; hier­nach mar­kiert § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG die Gren­ze ihrer Rechts­fä­hig­keit 17. Nach Maß­ga­be die­ses zivil­recht­li­chen Vor­ver­ständ­nis­ses ist das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren jeden­falls dann für die am Rechts­ver­kehr teil­neh­men­de Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft durch­zu­füh­ren, wenn sie inner­halb ihres in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vor­ge­ge­be­nen Ver­bands­zwecks tätig wird. Denn eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit inner­halb des Ver­bands­zwecks schließt es ohne anders­lau­ten­de Ver­ein­ba­run­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer aus, dass die Mit­glie­der einer der­ar­ti­gen Gemein­schaft in der Rechts­form einer dane­ben bestehen­den Gesell­schaft tätig gewor­den sind. Dabei wird ein Über­schrei­ten des Ver­bands­zwecks im Hin­blick auf den wei­ten Ver­wal­tungs­be­griff und das Erfor­der­nis des Schut­zes des Rechts­ver­kehrs erst dann anzu­neh­men sein, wenn offen­kun­dig kein Ver­wal­tungs­han­deln mehr gege­ben ist 18. Dies ist regel­mä­ßig erst dann anzu­neh­men, wenn das Ver­wal­tungs­han­deln ein völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Neben­zweck ist 19.

Auch die Erzeu­gung und Ver­mark­tung von Strom durch eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft kann inner­halb ihres Ver­bands­zwecks lie­gen. Zwar geht ein der­ar­ti­ges Han­deln über die Ver­wal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums hin­aus, soweit Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaf­ten nicht dazu bestimmt sind, Wirt­schafts­gü­ter zu ver­mark­ten und als Unter­neh­men am Wirt­schafts­le­ben teil­zu­neh­men 20. Gleich­wohl ist es der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft mit Blick auf den wei­ten Ver­wal­tungs­be­griff nicht von vorn­her­ein ver­wehrt, durch den Betrieb eines BHKW als Strom­erzeu­ge­rin gewerb­lich tätig zu sein 21. Dies gilt jeden­falls dann, wenn das BHKW vor­nehm­lich der Erzeu­gung von Wär­me für das Woh­nungs­ei­gen­tum dient und der zusätz­lich erzeug­te Strom ein zwangs­läu­fig ent­ste­hen­des Neben­pro­dukt ist. Ob sich eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft mit einer gewerb­li­chen Tätig­keit noch inner­halb ihres Ver­bands­zwecks bewegt, hat das Finanz­ge­richt unter Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass es im Streit­fall zivil­recht­lich kei­ner neben der WEG gegrün­de­ten GbR bedurf­te und eine sol­che von den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern auch nicht frei­wil­lig errich­tet wor­den ist, frei von Rechts­feh­lern.

Da zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht in Streit steht, dass die Erzeu­gung und Ver­mark­tung des Stroms eine gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist 22, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Auch unter Zugrun­de­le­gung der Recht­spre­chung des BGH, wonach die Rechts­fä­hig­keit der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft nicht unein­ge­schränkt ist, besteht im Streit­fall zivil­recht­lich kein Anlass, für den Betrieb des BHKW eine ggf. kon­klu­dent errich­te­te GbR anzu­neh­men.

Das Finanz­ge­richt ist auf­grund einer mög­li­chen und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Tat­sa­chen­wür­di­gung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass der Betrieb des BHKW und die damit ein­her­ge­hen­de Erzeu­gung und Ver­mark­tung des Stroms vom Ver­bands­zweck des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG gedeckt ist.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dient das BHKW im Streit­fall als inte­gra­ler Bestand­teil der Hei­zungs­an­la­ge über­wie­gend der Behei­zung und damit der Wohn­an­la­ge selbst und nicht in ers­ter Linie der Strom­erzeu­gung, weil das BHKW zu 3/​4 Ener­gie in Form von Wär­me und nur zu 1/​4 Ener­gie in Form von Strom gewinnt. Das Finanz­ge­richt hat hier­aus geschlos­sen, dass die Strom­ein­spei­sung in das Netz gegen Ent­gelt von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung gewe­sen sei. Die­se Tat­sa­chen­wür­di­gung ist nicht nur mög­lich, son­dern gut ver­tret­bar; sie ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze noch gegen Erfah­rungs­sät­ze. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass für Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs aus der Lie­fe­rung des BHKW ein ande­rer Auf­tei­lungs­maß­stab gewählt wer­den muss.

Das Finanz­ge­richt ist in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se auch davon aus­ge­gan­gen, dass sich die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer im Streit­fall auch nicht frei­wil­lig zu einer GbR zusam­men­ge­schlos­sen haben.

Das Finanz­ge­richt hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass der Strom­ein­spei­se­ver­trag mit der M‑GmbH von der WEG, ver­tre­ten durch den Ver­wal­ter, abge­schlos­sen wur­de. Damit ist die WEG ent­spre­chend den Anfor­de­run­gen des § 10 Abs. 6 Satz 4 WoEigG als teil­rechts­fä­hi­ger Ver­band nach außen im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung auf­ge­tre­ten. Schon dies spricht gegen einen neben der WEG bestehen­den frei­wil­li­gen Zusam­men­schluss zu einer GbR.

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer haben sich für den Betrieb des BHKW auch nicht im Wege einer kon­klu­den­ten oder aus­drück­li­chen Ver­ein­ba­rung frei­wil­lig zu einer GbR zusam­men­ge­schlos­sen.

Anhalts­punk­te dafür, dass die Mit­glie­der der WEG im Rah­men des streit­be­fan­ge­nen Betriebs eines BHKW kei­ne Mit­un­ter­neh­mer sind, bestehen nicht.

Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO wegen gerin­ger Bedeu­tung ent­behr­lich.

Ein Fall von gerin­ger Bedeu­tung liegt vor, wenn leicht über­schau­ba­re Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len sind 23. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung bei einer Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft z.B. dann gege­ben, wenn Zin­sen aus der Anla­ge der Instand­hal­tungs­rück­la­ge erzielt wer­den 24. Bei einem Fall von gerin­ger Bedeu­tung hat das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu unter­blei­ben 25. Ein sol­cher Fall ist hier aber schon des­halb nicht gege­ben, weil die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer von vorn­her­ein bestrit­ten haben, dass das Finanz­amt das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren für das zutref­fen­de Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt durch­ge­führt hat.

Auch wenn nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung 2009 durch eine unbe­fug­te Per­son kei­ne Aus­wir­kun­gen auf die inhalt­li­che Rich­tig­keit des ange­grif­fe­nen Fest­stel­lungs­be­schei­des 2009 hat, weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die WEG-Ver­wal­te­rin zur Abga­be die­ser Erklä­rung befugt war.

Die WEG-Ver­wal­te­rin gehört zu den nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, § 34 Abs. 1 AO erklä­rungs­pflich­ti­gen Per­so­nen. Sie hat mit Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung 2009 kei­ne frem­de, son­dern als Organ der WEG eine eige­ne Erklä­rungs­pflicht erfüllt.

Nach § 181 Abs. 2 Satz 2 AO sind in den Fäl­len des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erklä­rungs­pflich­tig jeder Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te, dem ein Anteil an den ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten zuzu­rech­nen ist (Nr. 1) und die in § 34 AO bezeich­ne­ten Per­so­nen (Nr. 4). Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetz­li­chen Ver­tre­ter natür­li­cher und juris­ti­scher Per­so­nen und die Geschäfts­füh­rer von nicht rechts­fä­hi­gen Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen deren steu­er­li­che Pflich­ten zu erfül­len.

Mit der Bezeich­nung "nicht rechts­fä­hig" sind sol­che Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen gemeint, die kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen sind, aber Trä­ger steu­er­recht­li­cher Rech­te und Pflich­ten (wie z.B. OHG, KG, GbR) sein kön­nen 26. Der Begriff "Geschäfts­füh­rer" ist nicht i.S. des BGB oder des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB) zu ver­ste­hen. Er regelt das Ver­hält­nis zur Finanz­be­hör­de 27. Gemeint sind damit ‑unab­hän­gig von der Bezeich­nung- alle Per­so­nen, die dazu beru­fen sind, die Geschäf­te von nicht rechts­fä­hi­gen Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen zu füh­ren 27. Zu die­sen Per­so­nen kön­nen auch die von der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft bestell­ten Ver­wal­ter gehö­ren (vgl. § 23, § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG). Dies gilt jeden­falls dann, wenn der Ver­wal­ter gegen­über den Finanz­be­hör­den in den Gren­zen des § 10 Abs. 6 Satz 1, § 27 WoEigG als geschäfts­füh­rungs- und ver­tre­tungs­be­rech­tig­tes Organ auf­tritt.

So ver­hält es sich im Streit­fall.

Nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de in der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ver­samm­lung am 31.07.2009 die WEG-Ver­wal­te­rin ‑wie es § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG vor­sieht- mit Mehr­heits­be­schluss zum Ver­wal­ter bestellt. Einer ein­stim­mi­gen Beschluss­fas­sung bedurf­te es ‑anders als bei einer GbR- gera­de nicht. § 27 Abs. 3 Satz 1 WoEigG nor­miert eine gesetz­li­che Ver­tre­tungs­macht des Ver­wal­ters als Organ der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft, auch wenn die­se Vor­schrift dem Ver­wal­ter kei­ne umfas­sen­de Ver­tre­tungs­macht ein­räumt 28. Aller­dings lässt sich nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG der Umfang der Ver­tre­tungs­macht durch Ver­ein­ba­rung oder Beschluss der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer mit Stim­men­mehr­heit erwei­tern. Auch hier­bei han­delt es sich um einen Fall der gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht 29. Zugleich steht dem Ver­wal­ter im Umfang der ein­ge­räum­ten gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht eine ent­spre­chen­de Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis zu 30.

Die WEG-Ver­wal­te­rin hat sich im Rah­men ihrer gesetz­li­chen Geschäfts­füh­rungs- und Ver­tre­tungs­macht bewegt.

Dabei kann dahin­ste­hen, ob der Vor­trag der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer zutrifft, wonach die der WEG-Ver­wal­te­rin von den Mit­glie­dern des Ver­wal­tungs­bei­rats erteil­te Ermäch­ti­gung ‑die Haus­ver­wal­ter­voll­macht vom 18.08.2009- zunächst unwirk­sam war, weil der Ver­wal­tungs­bei­rat hier­zu nicht durch Mehr­heits­be­schluss der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer nach § 27 Abs. 3 Satz 3 WoEigG ermäch­tigt war 31. Nach die­ser Voll­macht wäre die WEG-Ver­wal­te­rin befugt gewe­sen, die WEG gegen­über den zustän­di­gen Behör­den, damit auch gegen­über den Finanz­be­hör­den zu ver­tre­ten (vgl. § 27 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG).

Jeden­falls erfolg­te eine aus­rei­chen­de Ermäch­ti­gung der WEG-Ver­wal­te­rin in der Eigen­tü­mer­ver­samm­lung am 26.08.2010 und damit noch vor Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung 2009. Dort wur­de mehr­heit­lich beschlos­sen, dass die Umsatz­steu­er­erklä­run­gen von einem selb­stän­di­gen Bera­ter gefer­tigt und die Erträ­ge aus der Ein­spei­sung des Stroms aus dem BHKW in die Rück­la­ge ein­ge­stellt wer­den sol­len. Hier­aus ergibt sich, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer die steu­er­li­chen Pflich­ten gegen­über den Finanz­be­hör­den im Zusam­men­hang mit dem BHKW ‑auch wenn in dem Beschluss aus­drück­lich nur die Umsatz­steu­er­erklä­run­gen genannt sind- nicht selbst erfül­len woll­ten. Eine ande­re Aus­le­gung erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof lebens­fremd. In die­sem Sin­ne hat auch die WEG-Ver­wal­te­rin die Ermäch­ti­gung ver­stan­den. Sie hat dem Finanz­amt im Juni 2011 mit­ge­teilt, dass die Steu­er­erklä­run­gen von E abge­ge­ben wer­den. Zudem wird (noch­mals) deut­lich, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer den Betrieb des BHKW als eine in den Zustän­dig­keits­be­reich der WEG-Ver­wal­te­rin fal­len­de Ver­wal­tungs­an­ge­le­gen­heit betrach­tet haben. So sol­len die Erträ­ge aus der Strom­ein­spei­sung in die "Rück­la­ge" ‑damit ist offen­sicht­lich die Instand­hal­tungs­rück­stel­lung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WoEigG gemeint- ein­ge­stellt wer­den. Die­se "Rück­la­ge" gehört zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, das nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG der WEG zusteht 32.

Die WEG-Ver­wal­te­rin hat im Übri­gen mit der Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung nicht gegen § 2 StBerG ver­sto­ßen.

Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen geschäfts­mä­ßig nur von Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus­ge­übt wer­den, die hier­zu befugt sind. Die Erle­di­gung eige­ner Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten stellt hin­ge­gen kei­ne Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen dar 33. Mit der Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung durch ein hier­zu befug­tes Organ des Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekts wird ‑so wie hier- eine eige­ne und kei­ne frem­de Steu­er­an­ge­le­gen­heit besorgt. Dem steht auch nicht das BFH-Urteil vom 10.03.2015 34 ent­ge­gen. Die­sem Urteil liegt offen­sicht­lich ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de. Dort war die Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung durch einen von einer Grund­stücks­ge­mein­schaft (nicht Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft) rechts­ge­schäft­lich bestell­ten Haus­ver­wal­ter zu beur­tei­len. Ein der­ar­ti­ger Haus­ver­wal­ter ist nicht Organ der Grund­stücks­ge­mein­schaft i.S. des § 34 Abs. 1 AO.

Gleich­wohl ist die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben. Denn die Höhe der vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tig­ten Vor­steu­ern aus der Lie­fe­rung des BHKW hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand.

Nach § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vor­steu­er­be­trag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatz­steu­er abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts, auf des­sen Anschaf­fung oder Her­stel­lung er ent­fällt. Wird ein Gegen­stand ange­schafft, der zur Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te genutzt wer­den soll, ist die dem Unter­neh­mer in Rech­nung gestell­te abzugs­fä­hi­ge Umsatz­steu­er (Vor­steu­er) bei der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung im Jahr ihrer Zah­lung als Betriebs­aus­ga­be gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzieh­bar. Ob ein Vor­steu­er­be­trag abge­zo­gen wer­den kann, rich­tet sich allein nach dem Umsatz­steu­er­recht 35, d.h. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §§ 14, 14a UStG.

Bei gemisch­ter Ver­wen­dung (zur Aus­füh­rung teils steu­er­pflich­ti­ger, teils steu­er­frei­er Umsät­ze ohne Vor­steu­er­ab­zug) des gelie­fer­ten Gegen­stan­des im unter­neh­me­ri­schen (steu­er­ba­ren) Bereich sind die Vor­steu­ern nach § 15 Abs. 4 UStG auf­zu­tei­len 36. Nach § 15 Abs. 4 UStG ist eine wirt­schaft­li­che Zuord­nung der Umsät­ze vor­zu­neh­men (Satz 1). Der Unter­neh­mer kann die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln (Satz 2). Eine Auf­tei­lung nach dem sog. Umsatz­schlüs­sel ist nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zuord­nung mög­lich ist (Satz 3).

Für den Streit­fall bedeu­tet dies:

Soweit die WEG ‑was nahe liegt- von vorn­her­ein beab­sich­tigt haben soll­te, die Wär­me­lie­fe­run­gen an die Woh­nungs- und Teil­ei­gen­tü­mer ent­gelt­lich zu erbrin­gen (z.B. gegen Selbst­kos­ten), käme § 15 Abs. 4 UStG unmit­tel­bar zur Anwen­dung. Die Lie­fe­rung des Stroms an die M‑GmbH stellt eine steu­er­ba­re und ‑pflich­ti­ge Lie­fe­rung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar 37, wäh­rend die steu­er­ba­re Lie­fe­rung der Wär­me an die Woh­nungs- und Teil­ei­gen­tü­mer nach § 4 Nr. 13 UStG steu­er­frei wäre und nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­te.

Soweit die WEG von vorn­her­ein beab­sich­tigt haben soll­te, das BHKW zu 70 % für unent­gelt­li­che Wär­me­lie­fe­run­gen an die Woh­nungs- und Teil­ei­gen­tü­mer zu ver­wen­den, wür­de im Ergeb­nis für die Auf­tei­lung Glei­ches gel­ten. Beab­sich­tigt näm­lich der Unter­neh­mer bereits bei Leis­tungs­be­zug, die bezo­ge­ne Leis­tung nicht für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit, son­dern aus­schließ­lich für eine unent­gelt­li­che Ent­nah­me i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UStG 38 zu ver­wen­den, ist er inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt 39.

Im Streit­fall sind das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt zwar zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die WEG als Strom­erzeu­ge­rin Unter­neh­me­rin i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist. Wei­ter haben Finanz­amt und Finanz­ge­richt (still­schwei­gend) unter­stellt, dass die WEG das BHKW, soweit Strom erzeugt und ver­mark­tet wird, für ihr Unter­neh­men bezo­gen hat. Als Maß­stab für die Auf­tei­lung der Vor­steu­er haben sie ‑wie bei der Ermitt­lung des abzugs­fä­hi­gen AfA-Betrags- jedoch die Leis­tungs­da­ten aus dem Daten­blatt her­an­ge­zo­gen und eine umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Nut­zung in Höhe von 25 % zugrun­de gelegt; danach hat die abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­be 812 EUR (= AK net­to 17.096, 64 EUR x 19 % x 25 %) betra­gen.

Die­ser Auf­tei­lungs­maß­stab hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung nicht stand.

Die im Streit­fall erfolg­te Auf­tei­lung der Vor­steu­er nach dem Ver­hält­nis der auf dem Daten­blatt ange­ge­be­nen Strom- und Wär­me­men­gen in kWh ver­stößt gegen § 15 Abs. 4 UStG. Denn bei gebo­te­ner wirt­schaft­li­cher Zuord­nung der Umsät­ze ist die Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der im Streit­jahr bestehen­den Markt­prei­se für Strom und Wär­me vor­zu­neh­men 40. Ent­schei­dend hier­für ist, dass sich die erzeug­ten Pro­duk­te Wär­me und Strom erheb­lich von­ein­an­der unter­schei­den 41.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat aus sei­ner Sicht zu Recht kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, wie hoch die Markt­prei­se für eine kWh-Strom und eine kWh-Wär­me im Streit­jahr waren. Dem Finanz­ge­richt wird Gele­gen­heit gege­ben, die ange­spro­che­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung vor­zu­neh­men und die dazu erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nun­mehr nach­zu­ho­len.

Betref­fend die Gewinn­ermitt­lung weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin: Die WEG hat ihren Gewinn zutref­fend nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermit­telt. Sie gehört zu dem in die­ser Vor­schrift genann­ten Per­so­nen­kreis. Man­gels Kauf­manns­ei­gen­schaft besteht kei­ne Buch­füh­rungs­pflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 238 HGB. Offen­sicht­lich ist auch kei­ne Buch­füh­rungs­pflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 6b EnWG n.F. (vor­mals § 10 EnWG a.F.) gege­ben. Nach die­ser Vor­schrift müs­sen ver­ti­kal inte­grier­te Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men i.S. des § 3 Nr. 38 EnWG, recht­lich selb­stän­di­ge Netz­be­trei­ber (vgl. § 3 Nr. 27 EnWG) sowie Betrei­ber von Spei­cher­an­la­gen (vgl. § 3 Nr. 9, Nr. 31 EnWG) einen Jah­res­ab­schluss auf­stel­len. Es fehlt jeg­li­cher sub­stan­ti­ier­te Vor­trag, wes­halb eine Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft ein der­ar­ti­ges Unter­neh­men sein soll. Im Übri­gen wur­de das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht wirk­sam durch die WEG-Ver­wal­te­rin und E zuguns­ten der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung aus­ge­übt. Sie haben in die­ser Fra­ge die WEG wirk­sam ver­tre­ten

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2018 – IV R 6/​16

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 15.01.2015 – 4 K 1102/​14[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/​14, Rz 22, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 19[]
  4. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 180 AO Rz 175 f.[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2008 – IV R 16/​07, BFHE 224, 490, BSt­Bl II 2009, 989, unter II. 2., m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 73/​94, BFHE 183, 127, BSt­Bl II 1997, 569, unter 1.b, zur Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft als Besitz­un­ter­neh­men im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung[]
  7. BGH, Beschluss vom 02.06.2005 – V ZB 32/​05, BGHZ 163, 154[]
  8. vgl. Gesetz zur Ände­rung des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 26.03.2007, BGBl I 2007, 370[]
  9. glei­cher Ansicht Kah­len, ZMR 2006, 838, 840[]
  10. BGH, Beschluss in BGHZ 163, 154, unter III. 8.c; Suil­mann in Bär­mann, WEG, 14. Aufl., § 10 Rz 201 f.[]
  11. Kram­pen-Lietz­ke, RNotZ 2013, 575, 576[]
  12. zu die­sen bei­den Merk­ma­len z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.[]
  13. vgl. Becker in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 5[]
  14. Engel­hardt in Münch­KommBGB, Band 7, 7. Aufl., § 27 WEG Rz 1[]
  15. vgl. BGH, Urteil vom 11.10.2013 – V ZR 271/​12, Rz 7; Tim­me in Beck`scher Online-Kom­men­tar, § 16 WEG Rz 6[]
  16. BGH, Urteil vom 18.03.2016 – V ZR 75/​15, Rz 27, m.w.N.[]
  17. wei­ter gehend für unein­ge­schränk­te Rechts­fä­hig­keit z.B. Suil­mann in Bär­mann, a.a.O., § 10 Rz 210; Weber, Zeit­schrift für Woh­nungs­ei­gen­tums­recht ‑ZWE- 2017, 68, 69[]
  18. vgl. BGH, Urteil vom 18.03.2016 – V ZR 75/​15, Rz 27[]
  19. vgl. Weber, ZWE 2017, 68, 70[]
  20. Suil­mann, ZWE 2014, 302, 304[]
  21. so im Ergeb­nis auch Rich­ter/​Haats, Infra­struk­tur­recht 2011, 125, 127; Schmidt, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2012, 1140, 1146; Kram­pen-Lietz­ke, RNotZ 2013, 575, 595; Suil­mann, ZWE 2014, 302, 303; ande­rer Ansicht wohl die Finanz­ver­wal­tung[]
  22. dazu BFH, Urteil vom 07.02.2018 – X R 10/​16, BFHE 260, 490, BSt­Bl II 2018, 630, Rz 43 ff.[]
  23. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – X R 38/​12, Rz 32[]
  24. BMF, Schrei­ben vom 20.12 2012 – IV C 1 – S 2401/08/10001:008, BSt­Bl I 2013, 36, Tz 18; vgl. auch Kah­len, ZMR 2006, 838, 840[]
  25. BFH, Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 24/​13, Rz 15[]
  26. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 32; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 34 AO Rz 10[]
  27. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatz­ke in Gosch, AO § 34 Rz 14[][]
  28. Becker in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 187[]
  29. Becker in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 189, Rz 253[]
  30. Becker in Bär­mann, a.a.O., § 27 Rz 1, m.w.N.[]
  31. vgl. Becker in Bär­mann, a.a.O., § 29 Rz 90[]
  32. Mer­le in Bär­mann, a.a.O., § 21 Rz 146[]
  33. BFH, Beschluss vom 08.10.2010 – II B 111/​10, Rz 16, m.w.N.[]
  34. BFH, Urteil vom 10.03.2015 – VII R 12/​14, BFHE 249, 572, BSt­Bl II 2016, 246[]
  35. BFH, Urteil vom 25.01.1994 – IX R 97, 98/​90, BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738, unter 2.a[]
  36. Heid­ner in Bun­jes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rz 355[]
  37. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12 2008 – V R 80/​07, BFHE 225, 163, BSt­Bl II 2011, 292, Rz 24 ff.; vom 12.12 2012 – XI R 3/​10, BFHE 239, 377, BSt­Bl II 2014, 809, Rz 16; s.a. Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on Finanz­amt Frei­stadt Rohr­bach Urfahr vom 20.06.2013 – C‑219/​12, EU:C:2013:413, Rz 16 ff.[]
  38. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/​14, BFHE 258, 191, BSt­Bl II 2017, 1024[]
  39. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 26[]
  40. BFH, Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/​15, BFHE 255, 354, Rz 23 ff.[]
  41. BFH, Urteil in BFHE 255, 354, Rz 23 ff.[]