Buchwertabspaltung bei der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten

Der Entnahmewert für nicht an Aktien gebundene Zuckerrübenlieferrechte ist um einen ggf. von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern. Der abgespaltene Buchwert unterliegt ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA.

Buchwertabspaltung bei der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten

Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter1. Der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte ist um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war2.

Ausgangspunkt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Senatsrechtsprechung zu den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den Milchlieferrechten3. Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten4. Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt5.

Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 19846 als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt7. Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren8. Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den „nackten“ Grund und Boden entfallen9.

Der Bundesfinanzhof ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke10. Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei9. Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen11. Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den „nackten“ Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsgutes Milchreferenzmenge gegenüberstünden12.

Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der Bundesfinanzhof an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

In dem im ersten Rechtsgang des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil13 hat der Bundesfinanzhof unter Bezugnahme auf die Urteile zu den Milchlieferrechten14 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Deshalb habe das Finanzgericht festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

Das daraufhin im zweiten Rechtsgang ergangene Urteil des Finanzgerichts (in EFG 2002, 1607)) hat der Bundesfinanzhof aufgehoben15, weil das Finanzgericht die dem Revisionsurteil13 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das Finanzgericht von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das Finanzgericht müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die ZMO auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können15.

Das Finanzgericht müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selbständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hätten16.

An dieser rechtlichen Beurteilung hat der Bundesfinanzhof17 festgehalten.

Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen18. Der Bundesfinanzhof hält daran jedoch fest. Im vorliegenden dritten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden, die seinen Urteilen in den vorhergehenden Rechtsgängen zu Grunde liegt19. Im Übrigen ist auch der hohe Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung zu berücksichtigen20. Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahres 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft21.

Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist22 nicht offengeblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des Finanzamtes, die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung. Zwar trifft es zu, dass der Bundesfinanzhof in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil13 die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen15.

Gleichwohl hat der Bundesfinanzhof für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbständigung abgestellt und dem Finanzgericht aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist danach, dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden ist, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht hat. Der Bundesfinanzhof ist somit davon ausgegangen, dass sich –abstrakt gesehen– die Verselbständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus23. Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom Finanzgericht eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte aufgenommen. Wenn –wie der Sachverständige weiter festgestellt hat– der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt, dass eine derartige Wirkung –wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben– durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof24 unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmenge tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

Der Bundesfinanzhof ist schon in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil13 davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwertes, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut „Zuckerrübenlieferrecht“ gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof in dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil15 die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und –daraus folgend– für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

Der Auffassung, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare AfA vorzunehmen sei, folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind25, deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann26. Daraus folgt jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Klägers insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache27 erfolgsneutral zu berichtigen war.

Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Bundesfinanzhof hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlustes begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbständigung von Lieferrechten. Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen28.

Der Überlegung, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Bundesfinanzhof ebenfalls nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste „bei der Ermittlung des Gewinns“ nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten –die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984– zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte voraussichtlich im Jahr 201529 entgegen.

Soweit das Finanzamt auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. September 2010 – IV R 2/10

  1. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58[]
  4. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, m.w.N.[]
  5. vgl. BMF, Schreiben vom 14.01.2003 – IV A 6 -S 2134- S 52/02, BStBl I 2003, 78[]
  6. BGBl I 1984, 720[]
  7. BFH, Urteil vom 25.11.1999 – IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[]
  8. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[][]
  10. BFH, Urteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58[][][][]
  14. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; und in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184[][][][]
  16. BFH, Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184; ebenso BFH, Urteil vom 11.09.2003 – IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617[]
  17. im Urteil in BFH/NV 2004, 1393[]
  18. vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.[]
  19. vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.[]
  20. vgl. zu Letzterem u.a. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  21. Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20.02.2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1[]
  22. in BFH, Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184[]
  23. BFH, Urteil in BFH/NV 2004, 1393[]
  24. in BFH, Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28[]
  26. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 3/08, BFHE 229, 159[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14[]
  28. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.1978 – IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103[]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 159[]