Buchwertabspaltung für früher veräußerte Milchlieferrechte

Von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens darf nicht nachträglich im Wege der Bilanzberichtigung ein Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte erfolgswirksam abgespalten werden.

Buchwertabspaltung für früher veräußerte Milchlieferrechte

Sind die Milcherzeugungsflächen mit den Anschaffungskosten bilanziert, ist dagegen eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung vorzunehmen, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist von dem zum 1. Juli 1970 ermittelten pauschalen Buchwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) nach Verfestigung der Milchlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut grundsätzlich ein anteiliger Buchwert abzuspalten1. Die Finanzverwaltung ist dem nach anfänglichen Bedenken gefolgt2.

Der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens durch die Bezugnahme auf die Ertragsmesszahlen in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei3. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV)4 als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt5. Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren6. Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den „nackten“ Grund und Boden entfallen7.

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Der Bundesfinanzhof ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke8. Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei7.

Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen9. Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den „nackten“ Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden10.

Diese Rechtsprechung ist auf erhebliche Kritik gestoßen11. Gleichwohl sieht der Bundesfinanzhof von einer Änderung der Rechtsprechung ab.

Ausschlaggebend dafür ist, dass diese Rechtsprechung über einen längeren Zeitraum bestanden hat und sich die beteiligten Kreise –einschließlich der Finanzverwaltung12– darauf eingestellt haben. Sie bezieht sich auf Grundstücksflächen, die am 1. April 1984 der Milcherzeugung dienten. Die Bindung an den Betrieb und damit die Flächenbindung besteht bereits seit dem 30. September 1993 nicht mehr13. Die Rechtsprechung betrifft daher –von Folgefragen abgesehen– weit zurückliegende, in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte. Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung mit den Milcherzeugern in einer aufwändigen Verwaltungsaktion die Buchwertabspaltung durchgeführt14. Hinzu kommt, dass die MGV nach derzeitigem Stand zum 31. März 2015 auslaufen wird15.

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Allerdings hält es der Bundesfinanzhof nicht für vertretbar, nachträglich für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte im Wege der Bilanzberichtigung einen Buchwert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspalten und damit den Anwendungsbereich der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung über die bisher entschiedenen Fallgruppen hinaus weiter auszudehnen. Denn in diesen Fällen bietet das Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG keinen Anlass, wegen der in der Vergangenheit realisierten Gewinne aus der Veräußerung von Milchlieferrechten nachträglich einen abgespaltenen Buchwert auszubuchen. Insoweit fehlt es an dem für die Begründung der Rechtsprechung maßgeblichen Zusammenhang der Veräußerung der Milchlieferrechte mit der Anwendung des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG auf den Pauschalwert des Grund und Bodens. Hinzu kommt, dass, wenn –wie zu erwarten– die Kontingentierung der Milchlieferrechte aus rechtlichen oder aus tatsächlichen Gründen (durch weitere Erhöhung der Milchquoten) endet, der ursprüngliche Zustand wieder eintritt. Zu einer Benachteiligung der Grundstückseigentümer bei der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG infolge der Verfestigung der Milchlieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern kann es dann nicht mehr kommen. Damit entfällt zugleich die Rechtfertigung für die der Buchwertabspaltung zu Grunde liegenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Die Gesichtspunkte, die der nachträglichen Buchwertabspaltung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens entgegenstehen, gelten nicht für Grundstücke, die nach dem 30. Juni 1970 angeschafft und mit den Anschaffungskosten bilanziert wurden. In diesen Fällen ist daher im Wege der Bilanzberichtigung ein anteiliger Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte abzuspalten und auszubuchen.

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Es bestehen –anders als bei den auf § 2 BodSchätzG beruhenden Pauschalwerten nach § 55 Abs. 1 EStG– keine Bedenken, dass sich die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen –einschließlich der Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten– auf die Anschaffungskosten und damit auf den Bilanzansatz für nach dem 30. Juni 1970 angeschaffte Milcherzeugungsflächen ausgewirkt haben können. Hinzu kommt, dass das Verlustabzugsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. Diese Vorschrift steht daher einer Buchwertabspaltung für die zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigten Milchlieferrechte von dem nicht mit dem Pauschalwert angesetzten Grund und Boden nicht entgegen.

Ausgehend von der weiterhin zu beachtenden Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung für Milchlieferrechte war danach der Bilanzansatz der mit den Anschaffungskosten bilanzierten Milcherzeugungsflächen objektiv unzutreffend, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war. Nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung konnte der Kläger die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 daher nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen16.

Eine deswegen erforderliche Bilanzberichtigung ist erfolgswirksam vorzunehmen. Denn maßgeblich für die Entscheidung dieser Frage ist stets die Fehlerursache17. Die Fehlerursache besteht vorliegend darin, dass der Verkauf der Milchlieferrechte erfolgswirksam erfasst, das bilanzierte Betriebsvermögen jedoch nicht um den anteiligen Buchwert vermindert und dementsprechend ein zu hohen Gewinn ermittelt wurde. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 16. Dezember 200918 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Juni 2010 – IV R 32/08

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, m.w.N.[]
  2. BMF, Schreiben vom 14.01.2003 – IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78[]
  3. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24.06.1999 – IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter Hinweis auf § 2 BodSchätzG (vom 16.10.1934, RGBl I 1934, 1050) und § 4 der Durchführungsbestimmungen zum Bodenschätzungsgesetz (vom 12. Februar 1935, RGBl I 1935, 198) []
  4. Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25.05.1984, BGBl I 1984, 720[]
  5. BFH, Urteil vom 25.11.1999 – IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[]
  6. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54; und in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[][]
  8. BFH, Urteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 8[]
  11. vgl. u.a. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477 ff.[]
  12. vgl. das BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 78[]
  13. 29. Verordnung zur Änderung der Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 24. September 1993, BGBl I 1993, 1659[]
  14. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 88b[]
  15. vgl. Verordnung [EG] Nr. 1788/2003 des Rates vom 29.09.2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 270, 123, 125[]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 13.02.2008 – I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673; und vom 12.11.1992 – IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392[]
  17. BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14[]
  18. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419[]
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