Buch­wert­ab­spal­tung für frü­her ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te

Von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Pau­schal­wert des Grund und Bodens darf nicht nach­träg­lich im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung ein Buch­wert für in der Ver­gan­gen­heit ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te erfolgs­wirk­sam abge­spal­ten wer­den.

Buch­wert­ab­spal­tung für frü­her ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te

Sind die Milch­er­zeu­gungs­flä­chen mit den Anschaf­fungs­kos­ten bilan­ziert, ist dage­gen eine erfolgs­wirk­sa­me Bilanz­be­rich­ti­gung vor­zu­neh­men, soweit dabei nicht berück­sich­tigt wur­de, dass für in der Ver­gan­gen­heit ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te ein antei­li­ger Buch­wert abzu­spal­ten war.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist von dem zum 1. Juli 1970 ermit­tel­ten pau­scha­len Buch­wert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) nach Ver­fes­ti­gung der Milch­lie­fer­rech­te zu einem selbst­stän­di­gen Wirt­schafts­gut grund­sätz­lich ein antei­li­ger Buch­wert abzu­spal­ten [1]. Die Finanz­ver­wal­tung ist dem nach anfäng­li­chen Beden­ken gefolgt [2].

Der Recht­spre­chung zur Buch­wert­ab­spal­tung liegt die Ansicht zu Grun­de, dass die Mög­lich­keit, Milch zu erzeu­gen und zu ver­mark­ten, als Teil der natür­li­chen Ertrags­be­din­gun­gen des Bodens durch die Bezug­nah­me auf die Ertrags­mess­zah­len in dem mit dem Zwei­fa­chen des Aus­gangs­werts ange­setz­ten Wirt­schafts­gut Grund und Boden (§ 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) mit­be­wer­tet wor­den sei [3]. Die­se Mög­lich­keit habe sich dann aber durch die Milch-Garan­tie­men­gen-Ver­ord­nung (MGV) [4] als Milch­re­fe­renz­men­ge (Milch­lie­fer­recht) zu einem imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gut ver­selbst­stän­digt [5]. Dadurch habe der Grund und Boden an Wert ver­lo­ren [6]. Das ent­nom­me­ne oder ver­äu­ßer­te Wirt­schafts­gut „Grund und Boden“ sei nicht iden­tisch mit dem Wirt­schafts­gut, das mit dem Zwei­fa­chen des Aus­gangs­werts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, ent­spre­chend dem Acht­fa­chen der Ertrags­mess­zahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) ange­setzt wor­den sei; denn die­ser Wert sei nur teil­wei­se auf den „nack­ten“ Grund und Boden ent­fal­len [7].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist des­halb zu der Auf­fas­sung gelangt, dass nur die Ein­be­zie­hung des auf die Milch­re­fe­renz­men­gen ent­fal­len­den Teils des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses in die Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Ver­lusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck die­ser Vor­schrift ent­spre­che. Soweit dies nicht gewähr­leis­tet sei, ent­hal­te § 55 Abs. 6 EStG eine ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke [8]. Denn § 55 Abs. 6 EStG sei ledig­lich eine kon­se­quen­te Ergän­zung zur pau­scha­len Wert­ermitt­lung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und sol­le ver­hin­dern, dass es zur Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten kom­me, die sich allein des­halb ergä­ben, weil der Teil­wert des Grund und Bodens nicht kon­kret, son­dern pau­schal ermit­telt und des­halb zu hoch ange­setzt wor­den sei [7].

Wert­min­de­run­gen des Grund und Bodens, die ein­deu­tig auf die recht­li­che Ver­selbst­stän­di­gung boden­ge­bun­de­ner Befug­nis­se wie der Milch­re­fe­renz­men­gen zurück­zu­füh­ren sei­en, sei­en daher bei Anwen­dung des § 55 Abs. 6 EStG zu berück­sich­ti­gen [9]. Dazu sei der zum 1. Juli 1970 fest­ge­stell­te Wert des Grund und Bodens im sel­ben Ver­hält­nis auf­zu­tei­len, in dem sich die Markt­prei­se für die Milch­re­fe­renz­men­gen einer­seits und den „nack­ten“ Grund und Boden ande­rer­seits nach Ent­ste­hung des Wirt­schafts­guts Milch­re­fe­renz­men­ge gegen­über­stün­den [10].

Die­se Recht­spre­chung ist auf erheb­li­che Kri­tik gesto­ßen [11]. Gleich­wohl sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von einer Ände­rung der Recht­spre­chung ab.

Aus­schlag­ge­bend dafür ist, dass die­se Recht­spre­chung über einen län­ge­ren Zeit­raum bestan­den hat und sich die betei­lig­ten Krei­se –ein­schließ­lich der Finanz­ver­wal­tung [12]– dar­auf ein­ge­stellt haben. Sie bezieht sich auf Grund­stücks­flä­chen, die am 1. April 1984 der Milch­er­zeu­gung dien­ten. Die Bin­dung an den Betrieb und damit die Flä­chen­bin­dung besteht bereits seit dem 30. Sep­tem­ber 1993 nicht mehr [13]. Die Recht­spre­chung betrifft daher –von Fol­ge­fra­gen abge­se­hen– weit zurück­lie­gen­de, in der Ver­gan­gen­heit abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te. Zwi­schen­zeit­lich hat die Finanz­ver­wal­tung mit den Milch­er­zeu­gern in einer auf­wän­di­gen Ver­wal­tungs­ak­ti­on die Buch­wert­ab­spal­tung durch­ge­führt [14]. Hin­zu kommt, dass die MGV nach der­zei­ti­gem Stand zum 31. März 2015 aus­lau­fen wird [15].

Aller­dings hält es der Bun­des­fi­nanz­hof nicht für ver­tret­bar, nach­träg­lich für in der Ver­gan­gen­heit ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung einen Buch­wert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Pau­schal­wert des Grund und Bodens abzu­spal­ten und damit den Anwen­dungs­be­reich der Recht­spre­chung zur Buch­wert­ab­spal­tung über die bis­her ent­schie­de­nen Fall­grup­pen hin­aus wei­ter aus­zu­deh­nen. Denn in die­sen Fäl­len bie­tet das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 55 Abs. 6 EStG kei­nen Anlass, wegen der in der Ver­gan­gen­heit rea­li­sier­ten Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Milch­lie­fer­rech­ten nach­träg­lich einen abge­spal­te­nen Buch­wert aus­zu­bu­chen. Inso­weit fehlt es an dem für die Begrün­dung der Recht­spre­chung maß­geb­li­chen Zusam­men­hang der Ver­äu­ße­rung der Milch­lie­fer­rech­te mit der Anwen­dung des Ver­lust­ab­zugs­ver­bots des § 55 Abs. 6 EStG auf den Pau­schal­wert des Grund und Bodens. Hin­zu kommt, dass, wenn –wie zu erwar­ten– die Kon­tin­gen­tie­rung der Milch­lie­fer­rech­te aus recht­li­chen oder aus tat­säch­li­chen Grün­den (durch wei­te­re Erhö­hung der Milch­quo­ten) endet, der ursprüng­li­che Zustand wie­der ein­tritt. Zu einer Benach­tei­li­gung der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer bei der Anwen­dung des § 55 Abs. 6 EStG infol­ge der Ver­fes­ti­gung der Milch­lie­fer­rech­te zu selbst­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern kann es dann nicht mehr kom­men. Damit ent­fällt zugleich die Recht­fer­ti­gung für die der Buch­wert­ab­spal­tung zu Grun­de lie­gen­den Aus­le­gung des § 55 Abs. 6 EStG durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Die Gesichts­punk­te, die der nach­träg­li­chen Buch­wert­ab­spal­tung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Pau­schal­wert des Grund und Bodens ent­ge­gen­ste­hen, gel­ten nicht für Grund­stü­cke, die nach dem 30. Juni 1970 ange­schafft und mit den Anschaf­fungs­kos­ten bilan­ziert wur­den. In die­sen Fäl­len ist daher im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung ein antei­li­ger Buch­wert für in der Ver­gan­gen­heit ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te abzu­spal­ten und aus­zu­bu­chen.

Es bestehen –anders als bei den auf § 2 BodSchätzG beru­hen­den Pau­schal­wer­ten nach § 55 Abs. 1 EStG– kei­ne Beden­ken, dass sich die wirt­schaft­li­chen Ertrags­be­din­gun­gen –ein­schließ­lich der Mög­lich­keit, Milch zu erzeu­gen und zu ver­mark­ten– auf die Anschaf­fungs­kos­ten und damit auf den Bilan­z­an­satz für nach dem 30. Juni 1970 ange­schaff­te Milch­er­zeu­gungs­flä­chen aus­ge­wirkt haben kön­nen. Hin­zu kommt, dass das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot nach § 55 Abs. 6 EStG in die­sen Fäl­len nicht anwend­bar ist. Die­se Vor­schrift steht daher einer Buch­wert­ab­spal­tung für die zu selbst­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern ver­fes­tig­ten Milch­lie­fer­rech­te von dem nicht mit dem Pau­schal­wert ange­setz­ten Grund und Boden nicht ent­ge­gen.

Aus­ge­hend von der wei­ter­hin zu beach­ten­den Recht­spre­chung zur Buch­wert­ab­spal­tung für Milch­lie­fer­rech­te war danach der Bilan­z­an­satz der mit den Anschaf­fungs­kos­ten bilan­zier­ten Milch­er­zeu­gungs­flä­chen objek­tiv unzu­tref­fend, soweit dabei nicht berück­sich­tigt wur­de, dass für in der Ver­gan­gen­heit ver­äu­ßer­te Milch­lie­fer­rech­te ein antei­li­ger Buch­wert abzu­spal­ten war. Nach Bekannt­wer­den die­ser Recht­spre­chung konn­te der Klä­ger die Bilanz für das Wirt­schafts­jahr 2000/​01 daher nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berich­ti­gen [16].

Eine des­we­gen erfor­der­li­che Bilanz­be­rich­ti­gung ist erfolgs­wirk­sam vor­zu­neh­men. Denn maß­geb­lich für die Ent­schei­dung die­ser Fra­ge ist stets die Feh­ler­ur­sa­che [17]. Die Feh­ler­ur­sa­che besteht vor­lie­gend dar­in, dass der Ver­kauf der Milch­lie­fer­rech­te erfolgs­wirk­sam erfasst, das bilan­zier­te Betriebs­ver­mö­gen jedoch nicht um den antei­li­gen Buch­wert ver­min­dert und dem­entspre­chend ein zu hohen Gewinn ermit­telt wur­de. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 [18] eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält er dar­an nicht fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Juni 2010 – IV R 32/​08

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 11/​00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, m.w.N.[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 14.01.2003 – IV A 6 ‑S 2134- 52/​02, BStBl I 2003, 78[]
  3. BFH, Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 23/​96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24.06.1999 – IV R 33/​98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter Hin­weis auf § 2 BodSchätzG (vom 16.10.1934, RGBl I 1934, 1050) und § 4 der Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen zum Boden­schät­zungs­ge­setz (vom 12. Febru­ar 1935, RGBl I 1935, 198) []
  4. Milch-Garan­tie­men­gen-Ver­ord­nung vom 25.05.1984, BGBl I 1984, 720[]
  5. BFH, Urteil vom 25.11.1999 – IV R 64/​98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[]
  6. BFH, Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 8/​95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54; und in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61[][]
  8. BFH, Urteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 78, Rz 8[]
  11. vgl. u.a. Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 1477 ff.[]
  12. vgl. das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 78[]
  13. 29. Ver­ord­nung zur Ände­rung der Milch-Garan­tie­men­gen-Ver­ord­nung vom 24. Sep­tem­ber 1993, BGBl I 1993, 1659[]
  14. Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 10. Aufl., Rz 88b[]
  15. vgl. Ver­ord­nung [EG] Nr. 1788/​2003 des Rates vom 29.09.2003 über die Erhe­bung einer Abga­be im Milch­sek­tor, Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on 2003, Nr. L 270, 123, 125[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.02.2008 – I R 44/​07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673; und vom 12.11.1992 – IV R 59/​91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392[]
  17. BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 67/​97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14[]
  18. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 18/​07, BFH/​NV 2010, 1419[]