Buch­wert­ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Ans­parab­schrei­bung

Wird ein Betrieb in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und wird der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft, gel­ten für die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 die § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG 2002. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft darf das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert anset­zen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt, gilt für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Buch­wert­ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Ans­parab­schrei­bung

Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, kön­nen nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den, die 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten darf, das "der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird".

Wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit dem Buch­wert ansetzt, tritt sie in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein, ins­be­son­de­re bezüg­lich der Bewer­tung der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter, AfA und der den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­den Rück­la­gen (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit sei­nem Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 ent­schie­den, eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 dür­fe nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­ste­he, dass der Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wer­de.

Zur Begrün­dung hat er aus­ge­führt, für Fäl­le der Betriebs­ver­äu­ße­rung und ‑auf­ga­be sei bereits ent­schie­den, dass eine Ans­parab­schrei­bung nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den kön­ne, wenn die Inves­ti­ti­on im Betrieb nicht mehr mög­lich sei. Nichts ande­res kön­ne in Fäl­len der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gel­ten, weil es sich dabei um einen ver­äu­ße­rungs- und tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang han­de­le. Der Rechts­trä­ger des Betriebs wech­se­le infol­ge eines ent­gelt­li­chen Vor­gangs eben­so wie bei einer Ver­äu­ße­rung. An die­ser Ein­ord­nung als ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang ände­re sich nichts dadurch, dass die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft die Buch­wer­te des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens anset­ze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 ange­ord­ne­te Ein­tritt der über­neh­men­den Kör­per­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers bedeu­te kei­ne Gesamt­rechts­nach­fol­ge. Der Ein­tritt in die Rechts­stel­lung beschrän­ke sich viel­mehr auf objekt­be­zo­ge­ne Besteue­rungs­merk­ma­le. Der För­der­zweck des § 7g EStG 2002 kön­ne durch die Vor­nah­me einer Ans­parab­schrei­bung im Ein­zel­un­ter­neh­men nicht mehr erreicht wer­den.

Auch wenn die­se Ent­schei­dung unmit­tel­bar nur die Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 20 UmwStG 2002) betrifft, ist sie doch im Kern auf die Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu über­tra­gen.

Der Gro­ße Senat hat in rechts­dog­ma­ti­scher Hin­sicht ent­schei­dend dar­auf abge­stellt, dass es sich bei der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑unge­ach­tet der Mög­lich­keit der Buch­wert­fort­füh­rung- um einen tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang und damit um einen Spe­zi­al­fall der Betriebs­ver­äu­ße­rung han­delt. Die Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 24 UmwStG 2002 wird aber von der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung glei­cher­ma­ßen als tau­sch­ähn­li­cher (Veräußerungs-)Vorgang ange­se­hen 1.

Auch wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft ertrag­steu­er­recht­lich trans­pa­rent ist, ist sie doch selbst Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung und Gewinn­ermitt­lung 2. Sie kann ‑auch über das Gesell­schafts­rechts­ver­hält­nis hin­aus- in Rechts­be­zie­hun­gen zu ihren Gesell­schaf­tern tre­ten, so dass es sich um einen eigen­stän­di­gen, von den Gesell­schaf­tern los­ge­lös­ten Rechts­trä­ger han­delt.

Im Übri­gen hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 die instanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung refe­riert, in der die Anwend­bar­keit des § 7g EStG 2002 im Vor­feld der Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ganz über­wie­gend ver­sagt wird, und aus­drück­lich hin­zu­ge­fügt, die Rechts­fol­gen der Buch­wert­ein­brin­gung in eine Kapi­tal- und in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­en "im Wesent­li­chen iden­tisch". Tat­säch­lich ver­weist § 24 Abs. 4 UmwStG 2002 für die Rechts­fol­gen einer Buch­wert­ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die ‑unmit­tel­bar nur für die Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gel­ten­den- Vor­schrif­ten des § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, mit denen der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sich aus­ein­an­der­ge­setzt hat und die ihn nicht dazu bewo­gen haben, die Vor­nah­me einer Ans­parab­schrei­bung trotz bevor­ste­hen­der Ein­brin­gung zuzu­las­sen.

Dass es durch die­se Aus­le­gung zu einer För­der­lü­cke kommt, weil für eine im Jahr der Ein­brin­gung tat­säch­lich vor­ge­nom­me­ne Inves­ti­ti­on weder der Ein­brin­gen­de noch die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft die in § 7g EStG 2002 vor­ge­se­he­ne Begüns­ti­gung in Anspruch neh­men kann, war dem Gro­ßen Senat bewusst. Dies folgt schon dar­aus, dass auch der hier X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss vom 22.08.2012 4 hier­auf aus­drück­lich hin­ge­wie­sen hat­te. Die­ses Argu­ment kann daher nun­mehr nicht noch­mals her­an­ge­zo­gen wer­den, um eine Auf­fas­sung zu begrün­den, die von der­je­ni­gen des Gro­ßen Senats abweicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 31/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.10.1987 – IV R 93/​85, BFHE 151, 181, BSt­Bl II 1988, 374, unter 1., m.w.N.; und vom 21.06.1994 – VIII R 5/​92, BFHE 174, 451, BSt­Bl II 1994, 856, unter II. 1.[]
  2. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III. 2., m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007, Rz 45[]
  4. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 22.08.2012 – X R 21/​09, BFHE 238, 153, BSt­Bl II 2014, 447, Rz 57[]