Buch­wert­ein­brin­gung und Sperr­frist­ver­let­zung bei der Ein­mann-GmbH & Co. KG

Wird ein Wirt­schafts­gut durch den an einer KG zu 100 % betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten ein­ge­bracht (Situa­ti­on der sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG), so wird die Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht dadurch rück­wir­kend auf­ge­ho­ben, dass die KG –bei unver­än­der­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen– das Wirt­schafts­gut inner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 ver­äu­ßert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirt­schafs­gut in der Gesamt­hands­bi­lanz der KG mit dem bis­he­ri­gen Buch­wert aus­ge­wie­sen und des­halb für den Ein­brin­gen­den kei­ne nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz erstellt wor­den ist.

Buch­wert­ein­brin­gung und Sperr­frist­ver­let­zung bei der Ein­mann-GmbH <span class="amp">&</span> Co. KG

Nach der Bestim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 ist bei Über­füh­rung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen der Wert anzu­set­zen, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 gilt Satz 1 –und damit die in die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­te Buch­wert­fort­füh­rung– u.a. dann ent­spre­chend, soweit ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wird. Wird aller­dings das nach Satz 3 über­tra­ge­ne Wirt­schafts­gut inner­halb einer Sperr­frist ver­äu­ßert oder ent­nom­men, so ist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung der Teil­wert anzu­set­zen, es sei denn, die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven sind durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den; die­se Sperr­frist endet drei Jah­re nach Abga­be der Steu­er­erklä­rung des Über­tra­gen­den für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem die in Satz 3 bezeich­ne­te Über­tra­gung erfolgt ist (Halb­satz 2).

Die Rege­lun­gen des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F./2002 sind auch für an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich betei­lig­te Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu beach­ten. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass § 8 Abs. 1 KStG 1999 im Hin­blick auf die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Ein­kom­mens­er­mitt­lung all­ge­mein auf das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ver­weist, und fin­det im Übri­gen in den –vor­lie­gend aller­dings nicht ein­schlä­gi­gen– Bestim­mun­gen zum Teil­wert­an­satz bei Über­gang der stil­len Reser­ven auf eine Mit­un­ter­neh­mer-Kapi­tal­ge­sell­schaft sei­ne Bestä­ti­gung (§ 6 Abs. 5 Sät­ze 5 und 6 EStG 1997 n.F./2002). Nicht strei­tig ist fer­ner, dass die X‑AG das Grund­stück der GmbH & Co. KG zum 31.12.2001 nicht unent­gelt­lich, son­dern ent­gelt­lich über­tra­gen, d.h. ein­ge­bracht hat­te 1 und damit die Vor­aus­set­zun­gen einer Buch­wert­fort­füh­rung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 erfüllt waren. Dem liegt zugleich zugrun­de, dass die Bei­gela­de­ne ent­we­der selbst gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt (z.B. auf­grund einer Betriebs­auf­spal­tung) oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997 n.F./2002 einen fin­gier­ten Gewer­be­be­trieb auf­grund gewerb­li­cher Prä­gung unter­hal­ten hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Ver­an­las­sung, die­sen –offen­kun­dig auch vom Finanz­amt ver­tre­te­nen– Aus­gangs­punkt für das Revi­si­ons­ver­fah­ren in Fra­ge zu stel­len. Wei­ter­hin besteht im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren zwi­schen den Betei­lig­ten nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt Ein­ver­neh­men dar­über, dass das Grund­stück in der Gesamt­hands­bi­lanz der GmbH & Co. KG mit dem Buch­wert ange­setzt und eine Ergän­zungs­bi­lanz i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht erstellt wur­de. Unstrei­tig ist schließ­lich, dass das Grund­stück von der GmbH & Co. KG zum 31.12.2005 und somit inner­halb der drei­jäh­ri­gen Sperr­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 2 EStG 1997 n.F./2002, deren Lauf erst mit Abga­be der ent­spre­chen­den Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung (betref­fend die Gesellschafterin/​Kommanditistin) begon­nen hat­te, ver­äu­ßert wor­den ist.

Strei­tig ist jedoch, ob die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung zum 31.12.2005 auch die in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 genann­te Rechts­fol­ge, näm­lich den rück­wir­ken­den Ansatz des ein­ge­brach­ten Grund­stücks mit sei­nem auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung zu ermit­teln­den Teil­wert, aus­ge­löst hat. Der BFH ver­neint dies. Ent­ge­gen der Ein­schät­zung der Vor­in­stanz ist die­se Beur­tei­lung aller­dings nicht auf ein den Geset­zes­wort­laut über­schrei­ten­des (exten­si­ves) Ver­ständ­nis der Gegen­aus­nah­me in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 zu stüt­zen, nach der von einem rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz dann abzu­se­hen ist, wenn die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven durch Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den sind. Viel­mehr ist die Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 von vor­ne­her­ein nicht anwend­bar und damit auch die Fra­ge nach der Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, wenn –wie vor­lie­gend– zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung nur der ein­brin­gen­de Gesell­schaf­ter am Ergeb­nis und dem Ver­mö­gen der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt war und sich hier­an bis zur Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts inner­halb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 genann­ten Sperr­frist nichts ändert. Da für Sach­ver­hal­te die­ser Art die Annah­me einer Sperr­frist­ver­let­zung weder mit dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 noch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ver­ein­bar und mit­hin sinn­wid­rig wäre, ist die Rege­lung im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Anfor­de­run­gen an eine ein­schrän­ken­de Nor­min­ter­pre­ta­ti­on 2 auf sol­che Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen zu beschrän­ken, bei denen –ohne einen gegen­läu­fi­gen Ergän­zungs­bi­lanz­an­satz– der wäh­rend der Sperr­frist erziel­te Ver­äu­ße­rungs- oder Ent­nah­me­ge­winn nicht nur dem Ein­brin­gen­den zuzu­rech­nen wäre. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit der im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, nach der die Sperr­frist­be­stim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 in der Situa­ti­on der "Ein­mann-GmbH & Co. KG" auch dann nicht zum Tra­gen kommt, wenn für das vom allein ver­mö­gens­mä­ßig betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ein­ge­brach­te Wirt­schafts­gut kei­ne Ergän­zungs­bi­lanz erstellt wird 3.

Nach der Grund­re­gel des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F./2002 sind die bis­he­ri­gen Buch­wer­te trotz des Rechts­trä­ger­wech­sels zwin­gend u.a. dann fort­zu­füh­ren, wenn ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wird (Satz 3 Nr. 1). Hier­von wer­den nicht nur Sach­ver­hal­te erfasst, in denen –wie bei­spiels­wei­se im Fal­le der sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG– nur der Ein­brin­gen­de am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit der Fol­ge betei­ligt ist, dass die stil­len Reser­ven durch den Ver­mö­gens­trans­fer unter Wah­rung des sog. Sub­jekt­steu­er­prin­zips 4 dem Ein­mann-Gesell­schaf­ter zuge­ord­net blei­ben (im Fol­gen­den: Fall­grup­pe 1 oder Ein­mann-GmbH & Co. KG); erfasst wer­den nach dem Wort­laut der Vor­schrift und dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers 5 dar­über hin­aus auch Sach­ver­hal­te, bei denen das Sub­jekt­steu­er­prin­zip ver­letzt wird und die Buch­wert­über­tra­gung mit einer Ver­la­ge­rung der stil­len Reser­ven des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts auf die ande­ren am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ver­bun­den ist (im Fol­gen­den: Fall­grup­pe 2). Die Grund­re­gel des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 wird nach Satz 4 der Vor­schrift für den Fall der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts inner­halb der drei­jäh­ri­gen Sperr­frist durch­bro­chen und die­se Aus­nah­me –im Sin­ne einer Gegen­aus­nah­me mit der Fol­ge der Rück­kehr zur Grund­re­gel (Buch­wert­fort­füh­rung)– dann auf­ge­ho­ben, wenn die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven "durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den (sind)".

In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 6 ist hier­zu erläu­tert, dass die Buch­wert­über­tra­gung nur zuläs­sig sein soll, "wenn sie zum Zweck der Umstruk­tu­rie­rung und nicht auch zum Zweck der Vor­be­rei­tung einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me erfolg­te". Im Fal­le der Sperr­frist­ver­let­zung wird davon aus­ge­gan­gen, dass … "(die) Über­tra­gung nicht der Umstruk­tu­rie­rung dient … . (Der) rück­wir­ken­de … Teil­wert­an­satz (bewirkt) eine Rück­kehr zum Grund­satz der Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven bei dem­je­ni­gen, bei dem sie ent­stan­den sind. Sind aller­dings die stil­len Reser­ven dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter bereits durch eine Ergän­zungs­bi­lanz zuge­ord­net wor­den, ist eine Behal­te­frist nicht erfor­der­lich, da in die­sen Fäl­len eine Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven bei dem­je­ni­gen, bei dem sie ent­stan­den sind, sicher­ge­stellt ist. Dies wird in Satz 4 gesetz­lich klar­ge­stellt".

Aus die­sen Erläu­te­run­gen ergibt sich, dass der Gesetz­ge­ber –ent­spre­chend dem Wort­laut der getrof­fe­nen Rege­lun­gen– in einem all­ge­mei­nen Sin­ne die Über­tra­gung trotz des Rechts­trä­ger­wech­sels (hier: Ein­brin­gung in die GmbH & Co. KG) nur zum Zwe­cke der Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung begüns­ti­gen und hier­von miss­bräuch­li­che Ver­mö­gens­trans­fers mit dem Ziel einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung aus­schlie­ßen woll­te 7. Aller­dings hat er die hier­auf fußen­de Begüns­ti­gungs­be­gren­zung nicht im Sin­ne einer umfas­sen­den (d.h. sämt­li­che Über­tra­gun­gen erfas­sen­den) Sperr­fris­ten­re­ge­lung, son­dern nach Maß­ga­be der tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 nur in einem ein­ge­schränk­ten Umfang mit der Fol­ge aus­ge­stal­tet, dass dann, wenn das Sub­jekt­steu­er­prin­zip durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz sicher­ge­stellt ist, auf die Wah­rung einer Behal­te­frist ver­zich­tet wird.

Hier­aus ergibt sich, dass ein Gesell­schaf­ter (A), der zu weni­ger als 100 % –also bei­spiels­wei­se nur zu 90 %– an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist (Fall­grup­pe 2), einen Über­tra­gungs­ge­winn auch dann nicht rück­wir­kend zu ver­steu­ern hat, wenn das Wirt­schafts­gut inner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wird, jedoch bei­spiels­wei­se durch eine Buch­wert­fort­füh­rung auf der Grund­la­ge der sog. Brut­to­bi­lan­zie­rung –d.h. durch den Ansatz des gemei­nen Werts des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts in der Gesamt­hands­bi­lanz und den kor­re­spon­die­ren­den Ansatz in einer für A erstel­len nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz (Min­der­ka­pi­tal in Höhe der Dif­fe­renz von Teil­wert und Buch­wert 8)– die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven wei­ter­hin dem Ein­brin­gen­den zuge­ord­net blie­ben.

Aller­dings soll nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung 9 die Sperr­frist­ver­let­zung trotz Erstel­lung einer nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz den rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz nach sich zie­hen, wenn das ver­äu­ßer­te Wirt­schafts­gut von einem zu 100 % an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten (Einmann-)Gesellschafter (Fall­grup­pe 1) ein­ge­bracht wor­den ist. Die nicht näher erläu­ter­ten Anwei­sun­gen dürf­ten auf der Erwä­gung beru­hen, dass in der Kon­stel­la­ti­on der Ein­mann-GmbH & Co. KG die stil­len Reser­ven nicht –wie vom Tat­be­stand (Gegen­aus­nah­me) des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 gefor­dert– "durch die Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net" wer­den kön­nen, weil die­ser auf­grund sei­ner allei­ni­gen Betei­li­gung am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch in Fäl­len der Buch­wert­fort­füh­rung nach Maß­ga­be der sog. Net­to­me­tho­de (Buch­wert­fort­füh­rung in der Gesamt­hands­bi­lanz, kein Erfor­der­nis einer gegen­läu­fi­gen Ergän­zungs­bi­lanz­kor­rek­tur) die bis zur Über­tra­gung ange­fal­le­nen stil­len Reser­ven zu ver­steu­ern hät­te 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen­las­sen, ob er sich die­sem (kau­sa­len) Norm­ver­ständ­nis anschlie­ßen könn­te oder ob nicht –ggf. über den Wort­laut der Rege­lung hin­aus– auch die für einen Allein­ge­sell­schaf­ter erstell­te nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz des­halb die Gegen­aus­nah­me des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 eröff­net, weil sie im Rah­men der Brut­to­bi­lan­zie­rung den Teil­wert­an­satz im Gesamt­hands­ver­mö­gen kor­ri­giert 11.

Dies bedarf des­halb kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung, weil bei Über­tra­gung des Wirt­schafts­guts durch den Ein­mann-Gesell­schaf­ter (Fall­grup­pe 1) ein rück­wir­ken­der Teil­wert­an­satz jeden­falls dann nicht in Betracht kommt, wenn die bis zur Ein­brin­gung (Über­tra­gung) des Wirt­schafts­guts ent­stan­de­nen und auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven dem wei­ter­hin zu 100 % am Ver­mö­gen und Ergeb­nis der (Per­so­nen-)Gesell­schaft betei­lig­ten ein­brin­gen­den Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen sind. Da unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen die Gesamt­re­ge­lung zur Wah­rung der Sperr­frist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 nicht zu beach­ten ist (teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on), bedarf es auch kei­ner Ergän­zungs­bi­lanz, um den rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz zu ver­mei­den.

Tra­gend für die­ses ein­schrän­ken­de Norm­ver­ständ­nis ist, dass die Rege­lun­gen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 die Buch­wert­fort­füh­rung nicht mit all­ge­mei­ner Wir­kung an das Merk­mal der nach­hal­ti­gen Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung bin­den und somit auch nicht jede zeit­na­he Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven (Ver­äu­ße­rung, Ent­nah­me) sank­tio­nie­ren, son­dern ledig­lich Vor­sor­ge dage­gen tref­fen wol­len, dass inner­halb der Sperr­frist die Gewin­ne (Ver­lus­te) aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter den Mit­ge­sell­schaf­tern unter Ver­let­zung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips zuge­ord­net wer­den. Wird die­ser Geset­zes­zweck jedoch nicht berührt, weil der Ein­brin­gen­de sowohl im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Wirt­schafts­guts auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft als auch zum Zeit­punkt einer spä­te­ren Gewinn­rea­li­sie­rung allei­ne am Ver­mö­gen und Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist, d.h. die indi­vi­du­el­le Zuord­nung der stil­len Reser­ven durch­gän­gig gewahrt bleibt, so wäre es in jeder Hin­sicht sinn­wid­rig, die rück­wir­ken­de Durch­bre­chung der Buch­wert­fort­füh­rung allein auf die buchungs­tech­ni­sche Dar­stel­lung des Ver­mö­gens­trans­fers nach der sog. Brut­to­me­tho­de zu stüt­zen 12.

Bestä­tigt wird die­se Aus­le­gung durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en, wonach der Gegen­aus­nah­me in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 (indi­vi­du­el­le Zuord­nung der stil­len Reser­ven durch Ergän­zungs­bi­lanz) nur eine "klar­stel­len­de" Bedeu­tung zuzu­mes­sen sein soll 13. Gleich­viel, ob man dem folgt, las­sen sich damit aus die­ser Geset­zes­be­grün­dung jeden­falls kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür ablei­ten, dass der Gesetz­ge­ber mit den Anfor­de­run­gen der Gegen­aus­nah­me die sperr­frist­ver­drän­gen­den Tat­be­stän­de abschlie­ßend umschrei­ben und einen rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz trotz Wah­rung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips habe anord­nen wol­len. Auch ist nicht ersicht­lich, dass es in der Absicht des Gesetz­ge­bers gele­gen hät­te, das bei Ein­brin­gun­gen im Rah­men der Fall­grup­pe 2 (Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven) bestehen­de Wahl­rechtAus­schluss des rück­wir­ken­den Teil­wert­an­sat­zes durch (fakul­ta­ti­ve) Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz– auf die Ver­mö­gens­über­tra­gung des allein am Gewinn und Ver­lust der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mers aus­zu­deh­nen. Viel­mehr wür­de eine sol­che Wahl­rechts­er­wei­te­rung auf Sach­ver­hal­te der Fall­grup­pe 1 (Ein­mann-GmbH & Co. KG) der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers zuguns­ten einer zwin­gen­den Buch­wert­fort­füh­rung (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F./2002) die Grund­la­ge ent­zie­hen und über den unmiss­ver­ständ­li­chen Zweck der Aus­nah­me­be­stim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 hin­aus den Ansatz eines rück­wir­ken­den Teil­wert­an­sat­zes allein auf­grund eines Rechts­trä­ger­wech­sels (Ein­brin­gung des Grund­stücks in die GmbH & Co. KG), d.h. unab­hän­gig von der als poten­ti­ell miss­bräuch­lich ein­ge­stuf­ten Ver­la­ge­rung der stil­len Reser­ven, eröff­nen.

Die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 steht nicht im Wider­spruch zur Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen (Schwester-)Personengesellschaften nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F./2002 zum Buch­wert voll­zo­gen wer­den kann. Der BFH hat sei­ne Auf­fas­sung auf den Geset­zes­wort­laut sowie vor allem dar­auf gestützt, dass die Nicht­auf­nah­me die­ses Ver­mö­gens­trans­fers in den Kata­log des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG 1997 n.F./2002 auf einer bewuss­ten Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers beruht und des­halb eine ana­lo­ge Anwen­dung der Vor­schrift nicht in Betracht kommt 14. Im Streit­fall –Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Fall­grup­pe der Ein­mann-GmbH & Co. KG– geht es hin­ge­gen nicht um die dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len ent­ge­gen­ste­hen­de und damit metho­disch unzu­läs­si­ge Aus­deh­nung eines Begüns­ti­gungs­tat­be­stands über den Wort­laut des Geset­zes hin­aus, son­dern um die zweck­ge­rich­te­te Aus­le­gung eines Aus­nah­me- und Miss­brauchs­tat­be­stands, der nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers die (begüns­ti­gen­de) Buch­wert­fort­füh­rung nur klar­stel­lend begren­zen soll.

Auch die wei­te­ren im Schrift­tum sowie im Ver­lauf des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens gegen eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 ver­tre­te­nen oder auch nur erwo­ge­nen Ein­wän­de recht­fer­ti­gen eine ande­re Ein­schät­zung nicht.

Soweit gel­tend gemacht wird, dass bei Ein­brin­gung unter Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven (Fall­grup­pe 2) eine sperr­frist­ver­let­zen­de Ver­äu­ße­rung nur dann aus­ge­schlos­sen wer­de, wenn im Sin­ne der Gegen­aus­nah­me des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 1997 n.F./2002 sämt­li­che stil­len Reser­ven –auch soweit sie nach der Ver­mö­gens­be­tei­li­gung des Ein­brin­gen­den nicht auf die Mit­ge­sell­schaf­ter über­ge­hen– in eine Ergän­zungs­bi­lanz ein­ge­stellt wür­den 15, erscheint nicht nur der Aus­gangs­punkt die­ser Erwä­gung zwei­fel­haft 16. Der Ein­wand lässt vor allem außer Acht, dass sich Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen der Fall­grup­pe 1 (Ein­mann-GmbH & Co. KG) gera­de durch die voll­stän­di­ge Wah­rung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips aus­zeich­nen und des­halb ohne eine Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft kein Anlass besteht, zum Zwe­cke der fort­dau­ern­den Zuord­nung der stil­len Reser­ven für den Ein­brin­gen­den eine nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz zu erstel­len.

Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass bei Sach­ver­hal­ten der Fall­grup­pe 1 (Ein­mann-GmbH & Co. KG) die stil­len Reser­ven zeit­nah (d.h. im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung des Wirt­schafts­guts) besteu­ert wer­den soll­ten, um einer Steu­er­stun­dung zu begeg­nen 17. Auch die­se Auf­fas­sung lässt unbe­rück­sich­tigt, dass der Gesetz­ge­ber eine rück­wir­ken­de Teil­wert­auf­de­ckung nur nach Maß­ga­be der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 5 Sät­ze 3 und 4 EStG 1997 n.F./2002 ange­ord­net hat und die die­sen Anfor­de­run­gen zugrun­de lie­gen­de Wer­tung aus den vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Grün­den mit einer teleo­lo­gi­schen Ein­schrän­kung der Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­be­stim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 zu ver­bin­den ist.

Letz­te­res gilt glei­cher­ma­ßen für die Erwä­gung, dass der rück­wir­ken­de Teil­wert­an­satz eine nach den §§ 16, 34 EStG 1997 n.F./2002 begüns­tig­te Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven –im Wege der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils des Ein­brin­gen­den an der Objekt­ge­sell­schaft– ver­hin­dern wol­le 18. Abge­se­hen davon, dass die­se Erwä­gung bereits im Aus­gangs­punkt auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht zutrifft, wird auch inso­weit ver­kannt, dass der Gesetz­ge­ber mit der Aus­nah­me­be­stim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 nur der Ver­la­ge­rung der stil­len Reser­ven ent­ge­gen­tre­ten will und es des­halb als nicht "miss­bräuch­lich" ansieht, wenn bei Sach­ver­hal­ten der Fall­grup­pe 2 (Betei­li­gung wei­te­rer Mit­un­ter­neh­mer am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft) durch die Erstel­lung der Ergän­zungs­bi­lanz der Ein­brin­gen­de einen nach den §§ 16, 34 EStG 1997 n.F./2002 begüns­tig­ten Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Anteils an der Objekt­ge­sell­schaft erzielt. Dem­ge­mäß ist auch nicht ersicht­lich, wes­halb bei Ein­brin­gung in eine Ein­mann-Per­so­nen­ge­sell­schaft das Tarif­pri­vi­leg der §§ 16, 34 EStG 1997 n.F./2002 einen rück­wir­ken­den (lau­fen­den) Ein­brin­gungs­ge­winn erzwin­gen soll­te 19.

Auch dass eine Buch­wert­ein­brin­gung geeig­net sein kann, die Höhe der Gewer­be­steu­er­be­las­tung zu beein­flus­sen, erfor­dert kei­ne ande­re Ein­schät­zung. Die Betei­lig­ten gehen inso­weit ein­ver­nehm­lich davon aus, dass die Fra­ge, ob die Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts einen rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz auf den Zeit­punkt der Ein­brin­gung aus­löst, nach Wort­laut und Zweck des § 6 Abs. 5 Sät­ze 3 ff. EStG 1997 n.F./2002 zu beur­tei­len ist. Der BFH stimmt dem zu. Ein rück­wir­ken­der Ein­brin­gungs­ge­winn ist dem­nach nicht des­halb anzu­set­zen, weil er der Gewer­be­steu­er unter­lä­ge; viel­mehr kann Letz­te­res nur die Fol­ge eines Ver­sto­ßes gegen die Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 sein. Bestä­tigt wird die­se Beur­tei­lung dadurch, dass mit dem Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten vom 09.12.2004 20 die Bestim­mung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002 n.F. geschaf­fen wur­de und hier­durch nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers eine "punkt­ge­naue" Rege­lung zur "Ver­hin­de­rung von steu­er­ge­stal­ten­den Grund­stücks­über­tra­gun­gen unter Aus­nut­zung der Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG" getrof­fen wer­den soll­te, die ihrer­seits dar­an anknüpft, dass im Fal­le der Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Grund­stücks der rück­wir­ken­de Teil­wert­an­satz "mit Hil­fe von erstell­ten Ergän­zungs­bi­lan­zen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002) umgan­gen (wird)" 21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Juli 2013 – I R 44/​12

  1. vgl. –zur kom­bi­nier­ten Gut­schrift auf Kapi­tal­kon­to – I und sons­ti­gen Kapi­tal­un­ter­kon­ten– BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617[]
  2. vgl. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 32/​08, BFHE 224, 410, BSt­Bl II 2012, 341; BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BSt­Bl II 2007, 893; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 381 f.[]
  3. Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1471a; Reiß in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 381c; Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.5; Ley in Ley/​Brandenberg, Ubg 2010, 767, 773; Kloster/​Kloster, GmbH-Rund­schau 2002, 721, 729; Schroer/​Starke, FR 2003, 836, 837; Prinz, FR 2012, 726; mut­maß­lich gl.A. Rödder/​Schumacher, DStR- 2001, 1634, 1637, Fn. 18; Linklaters/​Oppenhoff/​Rädler, DB 2002, Bei­la­ge 1 zu Heft 7, S. 29 ff.; Röhrig/​Doege, DStR 2006, 161; zwei­felnd Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 720; a.A. Bran­den­berg in Ley/​Brandenberg, Ubg 2010, 767, 773; Haber­land, FR 2013, 538; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.07.2012 – 3 K 2579/​11 F, EFG 2012, 1914[]
  4. vgl. Henn­richs in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 10 Rz 158[]
  5. BT-Drs. 14/​6882, S. 32: "zwin­gen­de Buch­wert­fort­füh­rung"[]
  6. BT-Drs. 14/​6882, S. 32 f.[]
  7. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135[]
  8. vgl. hier­zu z.B. BMF, Schrei­ben vom 08.12.2011, BSt­Bl I 2011, 1279, Rn. 26; vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rn. 24.14 a.E.; BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847[]
  9. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1279, Rn. 26; R 6.15 EStR 2005/​2012[]
  10. vgl. Schar­fen­berg, DB 2012, 193, 196[]
  11. so z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil in EFG 2012, 1914; Schar­fen­berg, eben­da; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 720, m.w.N.; Reis in Kirch­hof, a.a.O., § 15 Rz 381c, Fn. 7; zu Ände­run­gen der Gesell­schafts­ver­hält­nis­se nach Über­tra­gung s. Prinz, FR 2012, 726, 727[]
  12. vgl. hier­zu auch Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 15 Rz 381c[]
  13. BT-Drs. 14/​6882, S. 33[]
  14. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; BFH, Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/​12; a.A. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  15. Bran­den­berg, Ubg 2010, 767, 773[]
  16. vgl. zur sog. Net­to­me­tho­de unter Erstel­lung von posi­ti­ven und nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Rn. 24.14[]
  17. so aber Gragert/​Wißborn, NWB 2012, 972, 980[]
  18. Schul­ze zur Wie­sche, DStZ 2002, 740, 746[]
  19. ähn­lich Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1471a[]
  20. BGBl. I 2004, 3310, ber. 3843, BSt­Bl I 2004, 1158[]
  21. BT-Drs. 15/​4050, S. 59; zu Ein­zel­hei­ten s. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 110 ff.[]