Buch­wert­über­tra­gung bei einer Ein­mann-GmbH & Co. KG

Wird ein Wirt­schafts­gut durch den an einer KG zu 100 % betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten (Situa­ti­on der sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG) aus des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen unent­gelt­lich in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der­sel­ben KG über­tra­gen, so ist für die Über­tra­gung nicht des­halb rück­wir­kend der Teil­wert anzu­set­zen, weil die KG ‑bei unver­än­der­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen- das Wirt­schafts­gut inner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ver­äu­ßert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirt­schafts­gut in der Gesamt­hands­bi­lanz der KG mit dem bis­he­ri­gen Buch­wert aus­ge­wie­sen und des­halb für den Über­tra­gen­den kei­ne nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz erstellt wor­den ist 1.

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Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist bei Über­füh­rung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen der Wert anzu­set­zen, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gilt Satz 1 ‑und damit die dort ange­ord­ne­te Buch­wert­fort­füh­rung- u.a. ent­spre­chend, soweit ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus einem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wird. Wird aller­dings das nach Satz 3 über­tra­ge­ne Wirt­schafts­gut inner­halb einer Sperr­frist ver­äu­ßert oder ent­nom­men, so ist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Halb­satz 1 EStG rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung der Teil­wert anzu­set­zen, es sei denn, die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven sind durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den; nach Halb­satz 2 der Vor­schrift endet die­se Sperr­frist drei Jah­re nach Abga­be der Steu­er­erklä­rung des Über­tra­gen­den für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem die in Satz 3 bezeich­ne­te Über­tra­gung erfolgt ist.

Für einen unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG sub­su­mier­ten Fall der Ein­brin­gung des Grund­stücks einer AG (spä­ter GmbH) als allei­ni­ger Kom­man­di­tis­tin einer neu gegrün­de­ten GmbH & Co. KG ‑die Kom­ple­men­tär-GmbH war weder am Ver­mö­gen noch an Gewinn und Ver­lust betei­ligt- in die­se KG zum Buch­wert, in dem die KG das Grund­stück inner­halb der vor­ge­nann­ten Sperr­frist an einen Drit­ten wei­ter­ver­äu­ßert hat­te, hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 242, 240 den rück­wir­ken­den Ansatz des Teil­werts im Jahr der Ein­brin­gung ver­neint.

Dabei ist der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus­ge­gan­gen, dass die Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG von vor­ne­her­ein nicht anwend­bar und damit auch die Fra­ge nach der Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, wenn zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung nur der ein­brin­gen­de Gesell­schaf­ter am Ergeb­nis und dem Ver­mö­gen der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt war und sich hier­an bis zur Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts inner­halb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG genann­ten Sperr­frist nichts ändert. Da für Sach­ver­hal­te die­ser Art die Annah­me einer Sperr­frist­ver­let­zung weder mit dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG noch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ver­ein­bar und mit­hin sinn­wid­rig wäre, sei die Rege­lung im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Anfor­de­run­gen an eine ein­schrän­ken­de Nor­min­ter­pre­ta­ti­on auf sol­che Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen zu beschrän­ken, bei denen ‑ohne einen gegen­läu­fi­gen Ergän­zungs­bi­lanz­an­satz- der wäh­rend der Sperr­frist erziel­te Ver­äu­ße­rungs- oder Ent­nah­me­ge­winn nicht nur dem Ein­brin­gen­den zuzu­rech­nen wäre. Der I. Senat ist damit nach eige­nem Bekun­den der im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung gefolgt, nach der die Sperr­frist­be­stim­mung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in der Situa­ti­on der sog. "Ein­mann-GmbH & Co. KG" auch dann nicht zum Tra­gen kommt, wenn für das vom allein ver­mö­gens­mä­ßig betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ein­ge­brach­te Wirt­schafts­gut kei­ne Ergän­zungs­bi­lanz erstellt wird 2.

Hier­zu hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Bezug­nah­me auf die Begrün­dung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 20.12 2001 3 u.a. dar­ge­legt, dass das Pri­vi­leg der Buch­wert­über­tra­gung der Umstruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men, nicht hin­ge­gen auch der Vor­be­rei­tung einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me die­nen sol­le. Im Fall der Sperr­frist­ver­let­zung wer­de davon aus­ge­gan­gen, dass die Über­tra­gung nicht der Umstruk­tu­rie­rung die­ne. Der rück­wir­ken­de Teil­wert­an­satz bewir­ke dann eine Rück­kehr zum Grund­satz der Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven bei dem­je­ni­gen, bei dem sie ent­stan­den sind, und die­ne folg­lich der Ver­wirk­li­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips.

Zugleich hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch her­vor­ge­ho­ben, dass die Grund­re­gel des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG nach Satz 4 der Vor­schrift für den Fall der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts inner­halb der drei­jäh­ri­gen Sperr­frist durch­bro­chen und die­se Aus­nah­me ‑im Sin­ne einer Gegen­aus­nah­me mit der Fol­ge der Rück­kehr zur Grund­re­gel (Buch­wert­fort­füh­rung)- dann auf­ge­ho­ben wer­de, wenn die bis zur Über­tra­gung ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den sei­en.

Hier­aus hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs gefol­gert, dass nach Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ein rück­wir­ken­der Teil­wert­an­satz jeden­falls dann nicht in Betracht kom­me, wenn die bis zur Ein­brin­gung (Über­tra­gung) des Wirt­schafts­guts ent­stan­de­nen und auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven dem wei­ter­hin zu 100 % am Ver­mö­gen und Ergeb­nis der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten ein­brin­gen­den Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen sei­en. Da unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen die Gesamt­re­ge­lung zur Wah­rung der Sperr­frist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zu beach­ten sei (teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on), bedür­fe es auch kei­ner Ergän­zungs­bi­lanz, um den rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz zu ver­mei­den 4.

Die­ser Rechts­auf­fas­sung schließt sich der Senat auch für den Fall der unter­las­se­nen Auf­stel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz anläss­lich einer unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu sub­su­mie­ren­den Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines zu 100 % an Ver­mö­gen und Ergeb­nis einer KG betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der KG und des­sen Ver­äu­ße­rung inner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG an, wenn sich an den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen bis zur Ver­äu­ße­rung des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts inner­halb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG genann­ten Sperr­frist nichts geän­dert hat.

Die Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist im Streit­fall nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass hier ‑anders als in dem vom I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt- kein Trans­fer eines Wirt­schafts­guts vom Betriebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfolgt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG), son­dern eine Über­tra­gung i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Denn der Anwen­dung der Vor­schrift steht nicht ent­ge­gen, dass der Trans­fer eines Wirt­schafts­guts vom Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der näm­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht zu einer (bewer­tungs­be­dürf­ti­gen) Ent­nah­me führt, weil das Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft neben dem Gesamt­hands­ver­mö­gen auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der Hand ihrer Gesell­schaf­ter umfasst 5. Wie § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der als Bewer­tungs­vor­schrift für die dort genann­ten Wirt­schafts­gut­trans­fers zu ver­ste­hen ist 6, knüpft näm­lich auch Satz 4 der Vor­schrift maß­geb­lich an einen zivil­recht­li­chen ‑nach Satz 3 der Norm pri­vi­le­gier­ten- Rechts­trä­ger­wech­sel an, der auch ohne gleich­zei­ti­ge Ent­nah­me denk­bar ist 7.

Für den Fall einer Über­tra­gung i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gilt eben­falls das § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu ent­neh­men­de Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis ("es sei denn"), wonach trotz Nicht­ein­hal­tung der Sperr­frist eine Rück­kehr zur Grund­re­gel des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG (Buch­wert­fort­füh­rung) dann vor­ge­se­hen ist, wenn die bis zur Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts ent­stan­de­nen und auf­grund einer anschlie­ßen­den Ver­äu­ße­rung die­ses Wirt­schafts­guts durch die Mit­un­ter­neh­mer­schaft (Per­so­nen­ge­sell­schaft) auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven durch Erstel­lung einer Ergän­zungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net wor­den sind. Des­halb gel­ten die vom I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auf­ge­führ­ten Grün­de auch dann, wenn anläss­lich eines unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu sub­su­mie­ren­den Über­tra­gungs­vor­gangs die zum Zeit­punkt der Über­tra­gung vor­han­de­nen stil­len Reser­ven trotz feh­len­der Ergän­zungs­bi­lanz wei­ter­hin zwei­fels­frei und aus­schließ­lich dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuzu­ord­nen sind. Dies ist bei einer sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG dann der Fall, wenn der an die­ser Gesell­schaft zu 100 % betei­lig­te Kom­man­di­tist in glei­cher Wei­se auch noch im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des (zuvor) über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts an der KG betei­ligt ist, sich also an den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen bis dahin nichts geän­dert hat.

Kommt es in die­ser Situa­ti­on ent­schei­dend dar­auf an, dass die stil­len Reser­ven des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts in Ver­wirk­li­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips auch nach einer Über­tra­gung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG bis zur spä­te­ren Ver­äu­ße­rung die­ses Wirt­schafts­guts dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zuzu­ord­nen sind, so ist für die Buch­wert­fort­füh­rung nicht von Bedeu­tung, ob die Über­tra­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder ‑wie es im Streit­fall das Finanz­ge­richt auf­grund der von ihm getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nach­voll­zieh­bar bejaht hat und wie zwi­schen den Betei­lig­ten zwi­schen­zeit­lich wohl unstrei­tig ist- unent­gelt­lich erfolgt. Die vom I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs anläss­lich einer Ein­brin­gung 8 ange­stell­ten Erwä­gun­gen kön­nen des­halb in glei­cher Wei­se auf unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen Anwen­dung fin­den. Dies gilt nicht nur für unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 9, son­dern auch für Über­tra­gun­gen i.S. der im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Nr. 2 der Vor­schrift.

Gegen die vor­ge­nann­te Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG spricht auch nicht der Ein­wand des Finanz­amt, dass es dem Gesetz­ge­ber nicht aus­nahms­los auf die Wah­rung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips ange­kom­men sei, weil Über­tra­gun­gen zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten von der Buch­wert­fort­füh­rung aus­ge­nom­men sei­en. Einer­seits bean­sprucht das Sub­jekt­steu­er­prin­zip auch bei Über­tra­gun­gen zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten Gel­tung, was den Senat zu einer Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bewo­gen hat, die die­sem Prin­zip zur Wah­rung der Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der Norm Rech­nung trägt 10, wäh­rend der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rege­lung als ver­fas­sungs­wid­rig beur­teilt hat 11. Ande­rer­seits ist der Rege­lungs­sys­te­ma­tik des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen unmit­tel­bar eine Anknüp­fung an das Sub­jekt­steu­er­prin­zip zu ent­neh­men.

Wie bei dem vom I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Sach­ver­halt ist auch vor­lie­gend nur die Fall­kon­stel­la­ti­on zu beur­tei­len, dass sich an der Betei­li­gung eines Kom­man­di­tis­ten zu 100 % bis zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung eines von ihm zuvor in das Gesamt­hands­ver­mö­gen über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts durch die KG nichts ändert. Da in die­sem Fall ‑wie unter II. 2.d und II. 3.b aus­ge­führt- die Gesamt­re­ge­lung zur Wah­rung der Sperr­frist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zu beach­ten ist, bedarf es auch kei­ner Ergän­zungs­bi­lanz, um den rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz zu ver­mei­den. Des­halb braucht der Senat nicht zu der Fra­ge Stel­lung zu neh­men, ob es ‑wie es die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt 12, ohne die­se Rechts­an­sicht zu erläu­tern 13- dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter einer sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG ver­wehrt ist, im Hin­blick auf eine mög­li­che, dem Wirt­schafts­gut­trans­fer und Rechts­trä­ger­wech­sel nach­fol­gen­de Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se eine Ergän­zungs­bi­lanz auf­zu­stel­len, um hier­durch die per­so­nel­le Zuord­nung der bis zum Über­tra­gungs­zeit­punkt ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven sicher­zu­stel­len und so einen rück­wir­ken­den Teil­wert­an­satz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu ver­mei­den. Nach Ansicht des Senats ist die­se Fra­ge mit der (auch) hier ver­tre­te­nen teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG noch nicht ent­schie­den 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 31/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 44/​12, BFHE 242, 240[]
  2. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 242, 240, Rz 9, m.w.N.[]
  3. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 242, 240, Rz 15[]
  5. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76, Rz 14, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 76, Rz 15[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 239, 76, Rz 14[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617[]
  9. inso­weit beja­hend Wacker, NWB 2013, 3377, 3383[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/​12, BFHE 241, 483, BSt­Bl II 2013, 1004[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 08.12 2011 – IV C 6‑S 2241/​10/​10002, 2011/​0973858, BSt­Bl I 2011, 1279, Rz 26; R 6.15 EStR 2005/​2008/​2012[]
  13. näher zu ihrer mut­maß­li­chen Begrün­dung BFH, Urteil in BFHE 242, 240, Rz 14[]
  14. aus­drück­lich offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 242, 240, Rz 14[]