Bürg­schaft, Grund­schuld – und die Rück­stel­lung wegen dro­hen­der Inan­spruch­nah­me

Betrieb­lich ver­an­lass­te Rück­stel­lun­gen sind nach § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu pas­si­vie­ren. Bei der Über­nah­me von Bürg­schafts­ver­pflich­tun­gen hat der Bür­ge eine Rück­stel­lung wegen dro­hen­der Inan­spruch­nah­men nicht in jedem Fall anzu­set­zen. Die Bürg­schafts­ver­pflich­tung ist erst dann zu pas­si­vie­ren, wenn eine Inan­spruch­nah­me des Bür­gen droht 1.

Bürg­schaft, Grund­schuld – und die Rück­stel­lung wegen dro­hen­der Inan­spruch­nah­me

Inan­spruch­nah­me aus einer Bürg­schaft[↑]

Soweit die Inan­spruch­nah­me aus einer Bürg­schaft bereits im Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be wahr­schein­lich oder sicher ist, ist die Rück­stel­lung daher ‑in der (letz­ten) Schluss­bi­lanz- zu Las­ten des lau­fen­den Gewinns aus­zu­wei­sen 2. Eine Inan­spruch­nah­me des Bür­gen droht jeden­falls dann, wenn zu erwar­ten ist, dass sich der Gläu­bi­ger wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Haupt­schuld­ners an den Bür­gen wen­den wird 3.

Wegen der vor­lie­gend bestehen­den Wert­lo­sig­keit des Rück­griffs­an­spruchs des bür­gen­den Unter­neh­mers gegen die Haupt­schuld­ne­rin kann dahin­ste­hen, ob die sich auf­grund der Rück­stel­lungs­bil­dung erge­ben­de Gewinn­min­de­rung durch einen zu akti­vie­ren­den, ggf. selbst wert­ge­min­der­ten Rück­griffs­an­spruch gegen den Haupt­schuld­ner zu redu­zie­ren ist 4 oder ‑im Fall einer recht­lich und wirt­schaft­lich noch bestehen­den Rück­griffs­for­de­rung- bei der Bemes­sung der Rück­stel­lung betrags­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist 5.

Inan­spruch­nah­me aus einer Grund­schuld[↑]

Grund­pfand­rech­te sind in der Bilanz im All­ge­mei­nen zwar nicht aus­zu­wei­sen; zu pas­si­vie­ren ist in der Regel nur die durch das Grund­pfand­recht gesi­cher­te Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit.

Die ding­li­che Last tritt aber dann in Erschei­nung, wenn durch die Grund­schuld der Anspruch des Gläu­bi­gers gegen einen Drit­ten gesi­chert wer­den soll und daher in der Bilanz des Eigen­tü­mers des mit der Grund­schuld belas­te­ten Grund­stücks kei­ne schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung aus­ge­wie­sen ist 6.

Steht zu erwar­ten, dass der Drit­tes­ei­ne Schul­den nicht beglei­chen kann, so ist (bei betrieb­li­cher Ver­an­las­sung der gewähr­ten Sicher­heit) in Höhe der zu erwar­ten­den Inan­spruch­nah­me aus der Grund­schuld eine Rück­stel­lung für eine unge­wis­se (ding­li­che) Ver­pflich­tung (§ 1191 BGB) in der Bilanz aus­zu­wei­sen 7.

Die Rück­stel­lung wegen dro­hen­der Inan­spruch­nah­me ist in Höhe der grund­pfand­recht­lich gesi­cher­ten Dar­le­hen der Bank anzu­set­zen. Die Rück­stel­lung ist in der (letz­ten) Schluss­bi­lanz in der Höhe anzu­set­zen, in der der Unter­neh­mer zu die­sem Zeit­punkt mit der Inan­spruch­nah­me rech­nen muss­te. Dabei sind wert­auf­hel­len­de Umstän­de auch dann noch zu berück­sich­ti­gen, wenn sie zwi­schen dem Abschluss­stich­tag und dem Tag der Auf­stel­lung der Bilanz ‑oder bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang (§ 243 Abs. 3 des Han­dels­ge­setz­bu­ches) auf­zu­stel­len gewe­sen wäre- bekannt wer­den 8.

Aus­ge­hend von § 1191 BGB bedeu­tet die Belas­tung des Grund­stücks mit Grund­schul­den, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer eine Geld­sum­me aus dem Grund­stück zu zah­len hat. Dabei ist er als Eigen­tü­mer jedoch ent­ge­gen dem Wort­laut die­ser Vor­schrift nicht zur Zah­lung ver­pflich­tet. Der Eigen­tü­mer hat nur die Zwangs­voll­stre­ckung wegen die­ser Beträ­ge in die Haf­tungs­ge­gen­stän­de zu dul­den 9, sobald der Grund­pfand­gläu­bi­ger die Grund­schuld fäl­lig gestellt hat.

Eine Begren­zung auf den Ver­kehrs­wert des Grund­stücks ergibt sich nur im Fall der Zwangs­ver­stei­ge­rung. Kommt es hin­ge­gen zur Zwangs­ver­wal­tung des Grund­stücks, ist eine sol­che Begren­zung nicht zwin­gend. Sie ist viel­mehr auf die For­de­run­gen, die die Grund­schuld besi­chert, begrenzt. Eine Zwangs­ver­wal­tung soll näm­lich zur Befrie­di­gung aus dem Grund­stück füh­ren und die best­mög­li­che Nut­zung des Objekts aus Erträ­gen, die durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder ande­re Nut­zung des Grund­stücks erzielt wer­den, sicher­stel­len, um die lau­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten zu befrie­di­gen und die Ansprü­che des voll­stre­cken­den Gläu­bi­gers "weg­zu­fer­ti­gen" 10. Des­halb dau­ert die Zwangs­ver­wal­tung auch dann an, wenn die Zah­lun­gen den Ver­kehrs­wert des Grund­stücks erreicht haben, es sei denn eine even­tu­ell par­al­lel betrie­be­ne Zwangs­ver­stei­ge­rung hat Erfolg. Denn nach Ertei­lung des Zuschlags aus der Zwangs­ver­stei­ge­rung muss das Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben wer­den 11. Kommt es nicht zur Zwangs­ver­stei­ge­rung, ist eine voll­stän­di­ge Befrie­di­gung des Gläu­bi­gers zumin­dest denk­bar.

Damit sind die am Stich­tag der Schluss­bi­lanz bestehen­den, durch die Grund­schuld gesi­cher­ten Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Bank für die Höhe der Rück­stel­lung wegen dro­hen­der Inan­spruch­nah­me maß­geb­lich.

Soweit der Unter­neh­mer dane­ben auch die per­sön­li­che Haf­tung für einen Teil der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten über­nom­men hat, erfolgt kei­ne (wei­te­re) Erhö­hung die­ser Rück­stel­lungs­hö­he in der Schluss­bi­lanz. Die­se per­sön­li­che Haf­tung des Unter­neh­mers ist eben­falls von der Höhe der (Gesamt-)Darlehenshöhe abhän­gig, für die ihm auf­grund der Grund­schul­den bereits die voll­um­fäng­li­che Inan­spruch­nah­me droht. Für eine dar­über hin­aus gehen­de per­sön­li­che Haf­tung des Unter­neh­mers sind kei­ne Anhalts­punk­te erkenn­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2015 – X R 48/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106, BSt­Bl II 2013, 785, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707[]
  3. so bereits BFH, Urteil vom 24.07.1990 – VIII R 226/​84, BFH/​NV 1991, 588[]
  4. so BFH, Urteil in BFH/​NV 1991, 588, unter 2.a[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – X R 60/​89, BFHE 170, 397, BSt­Bl II 1993, 437, m.w.N.; vom 08.02.1995 – I R 72/​94, BFHE 176, 575, BSt­Bl II 1995, 412; vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BSt­Bl II 2000, 139; und vom 11.12 2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 1991, 588, unter Hin­weis auf Mathi­ak in Fest­schrift für Döl­le­rer, 1988, 397, 404[]
  7. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1991, 588; und vom 26.01.1989 – IV R 86/​87, BFHE 156, 141, BSt­Bl II 1989, 456; eben­so wohl auch BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/​97, BFH/​NV 1999, 162[]
  8. vgl. nur BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 23/​10, BFHE 238, 173, BSt­Bl II 2013, 76, m.w.N.[]
  9. vgl. nur Palandt/​Bassenge, § 1191 Rz 1[]
  10. vgl. nur Stö­ber, ZVG-Hand­buch, 9. Aufl.2010, Rz 577[]
  11. BGH, Urteil vom 13.03.1963 – V ZR 36/​61 (KG), NJW 1963, 1499[]