Bürgschaft, Grundschuld – und die Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme

Betrieblich veranlasste Rückstellungen sind nach § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu passivieren. Bei der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen hat der Bürge eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahmen nicht in jedem Fall anzusetzen. Die Bürgschaftsverpflichtung ist erst dann zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht1.

Bürgschaft, Grundschuld - und die Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme

Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft[↑]

Soweit die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe wahrscheinlich oder sicher ist, ist die Rückstellung daher -in der (letzten) Schlussbilanz- zu Lasten des laufenden Gewinns auszuweisen2. Eine Inanspruchnahme des Bürgen droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird3.

Wegen der vorliegend bestehenden Wertlosigkeit des Rückgriffsanspruchs des bürgenden Unternehmers gegen die Hauptschuldnerin kann dahinstehen, ob die sich aufgrund der Rückstellungsbildung ergebende Gewinnminderung durch einen zu aktivierenden, ggf. selbst wertgeminderten Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner zu reduzieren ist4 oder -im Fall einer rechtlich und wirtschaftlich noch bestehenden Rückgriffsforderung- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen ist5.

Inanspruchnahme aus einer Grundschuld[↑]

Grundpfandrechte sind in der Bilanz im Allgemeinen zwar nicht auszuweisen; zu passivieren ist in der Regel nur die durch das Grundpfandrecht gesicherte Darlehensverbindlichkeit.

Die dingliche Last tritt aber dann in Erscheinung, wenn durch die Grundschuld der Anspruch des Gläubigers gegen einen Dritten gesichert werden soll und daher in der Bilanz des Eigentümers des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist6.

Steht zu erwarten, dass der Dritteseine Schulden nicht begleichen kann, so ist (bei betrieblicher Veranlassung der gewährten Sicherheit) in Höhe der zu erwartenden Inanspruchnahme aus der Grundschuld eine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung (§ 1191 BGB) in der Bilanz auszuweisen7.

Die Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme ist in Höhe der grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen der Bank anzusetzen. Die Rückstellung ist in der (letzten) Schlussbilanz in der Höhe anzusetzen, in der der Unternehmer zu diesem Zeitpunkt mit der Inanspruchnahme rechnen musste. Dabei sind wertaufhellende Umstände auch dann noch zu berücksichtigen, wenn sie zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz -oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) aufzustellen gewesen wäre- bekannt werden8.

Ausgehend von § 1191 BGB bedeutet die Belastung des Grundstücks mit Grundschulden, dass der Grundstückseigentümer eine Geldsumme aus dem Grundstück zu zahlen hat. Dabei ist er als Eigentümer jedoch entgegen dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zur Zahlung verpflichtet. Der Eigentümer hat nur die Zwangsvollstreckung wegen dieser Beträge in die Haftungsgegenstände zu dulden9, sobald der Grundpfandgläubiger die Grundschuld fällig gestellt hat.

Eine Begrenzung auf den Verkehrswert des Grundstücks ergibt sich nur im Fall der Zwangsversteigerung. Kommt es hingegen zur Zwangsverwaltung des Grundstücks, ist eine solche Begrenzung nicht zwingend. Sie ist vielmehr auf die Forderungen, die die Grundschuld besichert, begrenzt. Eine Zwangsverwaltung soll nämlich zur Befriedigung aus dem Grundstück führen und die bestmögliche Nutzung des Objekts aus Erträgen, die durch Vermietung und Verpachtung oder andere Nutzung des Grundstücks erzielt werden, sicherstellen, um die laufenden Verbindlichkeiten zu befriedigen und die Ansprüche des vollstreckenden Gläubigers “wegzufertigen”10. Deshalb dauert die Zwangsverwaltung auch dann an, wenn die Zahlungen den Verkehrswert des Grundstücks erreicht haben, es sei denn eine eventuell parallel betriebene Zwangsversteigerung hat Erfolg. Denn nach Erteilung des Zuschlags aus der Zwangsversteigerung muss das Zwangsverwaltungsverfahren aufgehoben werden11. Kommt es nicht zur Zwangsversteigerung, ist eine vollständige Befriedigung des Gläubigers zumindest denkbar.

Damit sind die am Stichtag der Schlussbilanz bestehenden, durch die Grundschuld gesicherten Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Bank für die Höhe der Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme maßgeblich.

Soweit der Unternehmer daneben auch die persönliche Haftung für einen Teil der Darlehensverbindlichkeiten übernommen hat, erfolgt keine (weitere) Erhöhung dieser Rückstellungshöhe in der Schlussbilanz. Diese persönliche Haftung des Unternehmers ist ebenfalls von der Höhe der (Gesamt-)Darlehenshöhe abhängig, für die ihm aufgrund der Grundschulden bereits die vollumfängliche Inanspruchnahme droht. Für eine darüber hinaus gehende persönliche Haftung des Unternehmers sind keine Anhaltspunkte erkennbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Mai 2015 – X R 48/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707 []
  3. so bereits BFH, Urteil vom 24.07.1990 – VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588 []
  4. so BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 588, unter 2.a []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.1993 – X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 08.02.1995 – I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 04.02.1999 – IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; und vom 11.12 2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 588, unter Hinweis auf Mathiak in Festschrift für Döllerer, 1988, 397, 404 []
  7. BFH, Urteile in BFH/NV 1991, 588; und vom 26.01.1989 – IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456; ebenso wohl auch BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 []
  8. vgl. nur BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, m.w.N. []
  9. vgl. nur Palandt/Bassenge, § 1191 Rz 1 []
  10. vgl. nur Stöber, ZVG-Handbuch, 9. Aufl.2010, Rz 577 []
  11. BGH, Urteil vom 13.03.1963 – V ZR 36/61 (KG), NJW 1963, 1499 []