Das Dar­le­hen des mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters – und die Abgel­tungs­teu­er

Der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Dar­le­hens­ge­wäh­rung an eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht schon des­halb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen, weil der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge mit­tel­bar zu min­des­tens 10 % an der Schuld­ne­rin betei­ligt ist 1.

Das Dar­le­hen des mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters – und die Abgel­tungs­teu­er

Sind Anteils­eig­ne­rin und Schuld­ne­rin der Kapi­tal­erträ­ge jeweils Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, kann der Steu­er­pflich­ti­ge als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge jeden­falls dann eine der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft nahe ste­hen­de Per­son i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er auf­grund sei­ner Betei­li­gung über die Mehr­heit der Stimm­rech­te in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ver­fügt.

Zin­sen aus dem Dar­le­hen eines mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters an eine Kapi­tal­ge­sell­schaft kön­nen mit­hin dem 25%igen geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten die Gesell­schaf­te­rin und ihr ver­stor­be­ner Ehe­mann an eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, an der sie nicht unmit­tel­bar betei­ligt waren (Enkel­ge­sell­schaft), ein Grund­stück ver­äu­ßert und die Kauf­preis­for­de­rung in ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen umge­wan­delt. An die­ser Gesell­schaft war zu 94 % eine wei­te­re Kapi­tal­ge­sell­schaft (Mut­ter­ge­sell­schaft) betei­ligt, an der im Streit­jahr 2011 die Gesell­schaf­te­rin zunächst Antei­le in Höhe von 10, 86 % und spä­ter dann in Höhe von 22, 80 % des Stamm­ka­pi­tals hielt.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hat die von der Enkel­ge­sell­schaft an die Gesell­schaf­te­rin gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen in den geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG ein­be­zo­gen 2. Das Finanz­amt mach­te dage­gen mit der Revi­si­on gel­tend, die Zin­sen sei­en wie Zin­sen auf ein Dar­le­hen eines unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters aus dem geson­der­ten Tarif für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­ge­schlos­sen und dem pro­gres­si­ven Regel­ta­rif (§ 32a EStG) zu unter­wer­fen. Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nun jedoch nicht und wies die Revi­si­on des FA als unbe­grün­det zurück.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG, die Zin­sen aus Dar­le­hen eines unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters aus dem geson­der­ten Tarif aus­schließt, fin­de weder nach ihrem Wort­laut für Dar­le­hen eines mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters Anwen­dung noch sei nach Sinn und Zweck der Vor­schrift die Ein­be­zie­hung sol­cher Dar­le­hen in die Rege­lung gebo­ten. Auch die Anwen­dung der wei­te­ren Aus­nah­me­re­ge­lung (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG) kom­me nicht in Betracht. Die­se ver­langt, dass der Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft als Dar­le­hens­ge­ber im Ver­hält­nis zur Enkel­ge­sell­schaft als Dar­le­hens­neh­me­rin eine "nahe ste­hen­de Per­son" sein muss. Das hier­zu erfor­der­li­che Nähe- und Abhän­gig­keits­ver­hält­nis zur Enkel­ge­sell­schaft liegt nach dem BFH jeden­falls dann vor, wenn der Dar­le­hens­ge­ber als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine Betei­li­gung an der Mut­ter­ge­sell­schaft inne hat, die es ihm ermög­licht, sei­nen Wil­len in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­zu­set­zen. Zusätz­lich muss die Mut­ter- an der Enkel­ge­sell­schaft (Dar­le­hens­schuld­ne­rin) zu min­des­tens 10% betei­ligt sein. Da die Gesell­schaf­te­rin im Streit­jahr 2011 zu kei­nem Zeit­punkt über eine Mehr­heit der Stimm­rech­te in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­füg­te, war sie im Ver­hält­nis zur Enkel­ge­sell­schaft dem­nach kei­ne nahe ste­hen­de Per­son gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG.

Die Vor­aus­set­zun­gen der Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mit­tel­ba­re Betei­li­gung der Gesell­schaf­te­rin an der L‑GmbH nicht erfüllt.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapi­tal­erträ­ge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft oder Genos­sen­schaft betei­ligt ist. Die­se Ungleich­be­hand­lung der Anteils­eig­ner im Ver­gleich zu den durch den Abgel­tungs­teu­er­satz begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG), da sie durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt ist. Auf die dies­be­züg­li­chen Aus­füh­run­gen des Bun­des­ge­richts­hofs im Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/​13 3 wird ver­wie­sen.

Die Gleich­stel­lung einer nur mit­tel­ba­ren mit einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung bedarf nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) im Grund­satz jeweils einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Ein­be­zie­hung in den Tat­be­stand 4. Eine Aus­nah­me hier­von kann in Ein­zel­fäl­len vor­lie­gen, wenn sich die Gleich­stel­lung aus dem Sinn und Zweck einer Norm ein­deu­tig ergibt 5.

Im Rah­men des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht kei­ne Ver­an­las­sung für eine Gleich­stel­lung unmit­tel­ba­rer und mit­tel­ba­rer Anteils­eig­ner. Der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren dis­ku­tier­te Wort­laut 6 und der Umkehr­schluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mit­tel­ba­re Betei­li­gung aus­drück­lich genannt ist, schlie­ßen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA ein gesetz­ge­be­ri­sches Redak­ti­ons­ver­se­hen aus. Mit­tel­bar betei­lig­te Gesell­schaf­ter als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge fal­len damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG 7.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen der Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Gesell­schaf­te­rin als Dar­le­hens­ge­be­rin ist kei­ne der Anteils­eig­ne­rin F‑GmbH nahe ste­hen­de Per­son im Sin­ne der Rege­lung.

Bei dem Begriff "nahe ste­hen­de Per­son" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG han­delt es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, der nicht nach den Maß­stä­ben des § 1 Abs. 2 des Außen­steu­er­ge­set­zes oder § 138 der Insol­venz­ord­nung, son­dern norm­spe­zi­fisch für Zwe­cke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­zu­le­gen ist 8.

Unter den Begriff "nahe ste­hen­de Per­son" kön­nen alle natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen fal­len, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Eine sol­che "enge Bezie­hung" hat der Bun­des­ge­richts­hof auf Grund­la­ge der Geset­zes­be­grün­dung 9 im Ver­hält­nis natür­li­cher Per­so­nen zuein­an­der bejaht, wenn die nahe ste­hen­de Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat 10.

An die­sem Maß­stab ist auch fest­zu­hal­ten, wenn zu bestim­men ist, ob ein Nähe­ver­hält­nis des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge zu einer Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zu min­des­tens 10 % an der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, vor­liegt. Wie die Geset­zes­be­grün­dung erken­nen lässt, knüpft der Gesetz­ge­ber für die Beur­tei­lung des "Nahe­ste­hens" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maß­geb­lich an die Kri­te­ri­en eines Beherr­schungs- und Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses an.

Ein Nähe­ver­hält­nis liegt danach vor, wenn wie im vor­lie­gen­den Fall- der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge (hier: Gesell­schaf­te­rin) eine Betei­li­gung an der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft inne hat (hier: F‑GmbH), die es ihm ermög­licht, sei­nen Wil­len in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­zu­set­zen. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn der Gläu­bi­ger auf­grund sei­ner Betei­li­gung über die Mehr­heit der Stimm­rech­te in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­fügt. Er beherrscht dadurch die Ein­fluss­mög­lich­keit, die auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft auf­grund deren zumin­dest 10 %iger Betei­li­gung an der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft besteht.

Dem Bun­des­ge­richts­hof ist bewusst, dass auf Grund­la­ge die­ses Maß­stabs ein Aus­schluss der Bezü­ge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und stil­len Betei­li­gun­gen eines unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft bereits bei einer Betei­li­gung von min­des­tens 10 % ein­tritt, wäh­rend dies beim mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter erst ab einer Mehr­heits­be­tei­li­gung an der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft der Fall ist. Die­ser Umstand beruht jedoch auf der in der Geset­zes­be­grün­dung vor­ge­ge­be­nen Begriffs­be­stim­mung der "nahe ste­hen­den Per­son" i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letz­te­re setzt eine Beherr­schung vor­aus; der Aus­schluss­tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hin­ge­gen nur eine Ein­fluss­mög­lich­keit eines min­des­tens zu 10 % betei­lig­ten Anteils­eig­ners.

Aller­dings ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass die für das Nähe­ver­hält­nis maß­geb­li­che Zurech­nung der Ein­fluss­nah­me­mög­lich­keit der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft an der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft beim Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge auch anzu­neh­men sein kann, wenn der Gläu­bi­ger zwar nicht die Mehr­heit der Stimm­rech­te inne­hat, aber ander­wei­ti­ge beson­de­re Umstän­de gege­ben sind, die auf eine fak­ti­sche Beherr­schung der Mehr­heits­ver­hält­nis­se in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft schlie­ßen las­sen.

Legt man dies zugrun­de, ist der Aus­schluss­tat­be­stand vor­lie­gend nicht erfüllt. Eine Beherr­schung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der F‑GmbH durch die Gesell­schaf­te­rin lag nicht vor, da sie im Streit­jahr ledig­lich zu 10, 86 % bzw. 22, 8 % betei­ligt war.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 – VIII R 27/​15

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016 – IV C 1‑S 2252/08/10004:017, 2015/​0468306, BSt­Bl – I 2016, 85, Tz 137[]
  2. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.06.2015 – 2 K 1036/​13[]
  3. BFHE 245, 352, BSt­Bl – II 2014, 884[]
  4. BFH, Urtei­le vom 04.04.1974 – I R 73/​72, BFHE 112, 351, BSt­Bl – II 1974, 645; vom 15.12 1998 – VIII R 77/​93, BFHE 187, 326, BSt­Bl – II 1999, 168; vom 20.08.2003 – I R 61/​01, BFHE 203, 135, BSt­Bl – II 2004, 616[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 326, BSt­Bl – II 1999, 168, unter 2.a[]
  6. BT-Drs.- 16/​5377, S. 14 und 26, BT-Drs.- 16/​5452, S. 22[]
  7. zustim­mend Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 76; Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 21; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53; Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 32d Rz 12; Intemann/​Zöller, Hand­buch pri­va­ter Kapi­tal­ein­künf­te, 2016, Rz 43; Elser/​Bindl, Finanz-Rund­schau 2010, 360, 362; Behrens/​Renner, Betriebs-Bera­ter 2008, 2319, 2322[]
  8. vgl. aus­führ­lich BFH, Urtei­le vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13, BFHE 245, 343, BSt­Bl – II 2014, 986, Rz 1921; und vom 14.05.2014 – VIII R 31/​11, BFHE 245, 531, BSt­Bl – II 2014, 995, Rz 1214[]
  9. BT-Drs.- 16/​4841, S. 61[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 531, BSt­Bl – II 2014, 995, Rz 14; vom 28.01.2015 – VIII R 8/​14, BFHE 249, 133, BSt­Bl – II 2015, 397, Rz 12[]