Darlehn einer KG an ihre Kommanditisten – und die Frage der betrieblichen Veranlassung

Ein Darlehen gehört nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine wesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.

Darlehn einer KG an ihre Kommanditisten – und die Frage der betrieblichen Veranlassung

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 EStG ist der nach Abs. 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.

Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt1. Ob der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG zum Entstehen bzw. zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen gemindert war.

Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist2. Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist3. Sollte sich dem BFH, Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der Bundesfinanzhof daran jedenfalls nicht fest.

Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden4. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen5.

Bei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet; und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (sog. gewillkürtes Betriebsvermögen, z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612, m.w.N.). Ein Darlehen gehört danach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.

Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck4. Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen6.

Die betriebliche Veranlassung der Darlehensausreichung ergibt sich jedenfalls im konkreten Streitfall ferner aus dem Umstand, dass die Darlehen zur Finanzierung der Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der Kommanditgesellschaft dienten.

Schließt ein Kommanditist eine Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar regelmäßig weder die Versicherungsprämien Betriebsausgaben der KG noch führen die Versicherungsleistungen zu Betriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher Schulden der KG dient und die KG bezugsberechtigt ist7.

Im Streitfall geht es allerdings nicht um die Frage der betrieblichen Veranlassung der Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge, sondern um die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung, um daraus die Beiträge begleichen zu können. Dabei ist wiederum zu berücksichtigen, dass die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft bislang dazu berechtigt waren, die für die Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge erforderlichen Beträge bei Fälligkeit zu entnehmen, und dass dieses Entnahmerecht wegen der schlechten Ertragslage der Kommanditgesellschaft in Zukunft entfiel. Die Kommanditgesellschaft hatte allerdings gerade in dieser Situation im Hinblick auf die Absicherung ihrer betrieblichen Schulden durch die an die Sparkasse abgetretenen Ansprüche aus den Lebensversicherungen ein erhebliches Interesse an einer rechtzeitigen Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge durch ihre Kommanditisten. Standen diesen aber wegen der Entnahmesperre und wegen verlustbedingt fehlender Gewinnanteile keine Mittel zur Begleichung der Versicherungsbeiträge zur Verfügung, bestand ein betriebliches Interesse der Kommanditgesellschaft daran, ihren Kommanditisten die erforderlichen Mittel zur Beitragszahlung wenigstens darlehensweise zur Verfügung zu stellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Oktober 2014 – IV R 15/11

  1. z.B. BFH, Urteil vom 07.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 06.03.2003 – IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 09.05.1996 – IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 03.03.2011 – IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 26.06.2007 – IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103; BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1542, unter II. 3.c []
  4. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1542 [] []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II. 2.d dd bbb []
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 []
  7. z.B. BFH, Urteile vom 10.04.1990 – VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 []