Dar­lehn einer KG an ihre Kom­man­di­tis­ten – und die Fra­ge der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung

Ein Dar­le­hen gehört nur dann nicht zum Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn fest­ge­stellt wer­den kann, dass kei­ne wesent­li­che betrieb­li­che Ver­an­las­sung für sei­ne Aus­rei­chung bestand.

Dar­lehn einer KG an ihre Kom­man­di­tis­ten – und die Fra­ge der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der KG weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 EStG ist der nach Abs. 1 nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust eines Kom­man­di­tis­ten, ver­min­dert um die nach Abs. 2 abzu­zie­hen­den und ver­mehrt um die nach Abs. 3 hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge (ver­re­chen­ba­rer Ver­lust), jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len. Dabei ist von dem ver­re­chen­ba­ren Ver­lust des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res aus­zu­ge­hen.

Das Kapi­tal­kon­to in der Gesamt­hands­bi­lanz wird durch Ein­la­gen in das Gesell­schafts­ver­mö­gen bzw. durch Ent­nah­men aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen bestimmt 1. Ob der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der KG zum Ent­ste­hen bzw. zur Erhö­hung eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und in wel­chem Umfang das Kapi­tal­kon­to bereits durch Ent­nah­men gemin­dert war.

Gewährt eine gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, so gehört die Dar­le­hens­for­de­rung zu ihrem Gesell­schafts­ver­mö­gen (§ 718 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-). Die Dar­le­hens­for­de­rung ist dem­zu­fol­ge ent­spre­chend dem Voll­stän­dig­keits­ge­bot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Ver­mö­gens­ge­gen­stand in der Han­dels­bi­lanz der Gesell­schaft aus­zu­wei­sen. Die han­dels­recht­li­che Zurech­nung eines Wirt­schafts­guts zum Gesell­schafts­ver­mö­gen ist jedoch nicht allein maß­geb­lich für des­sen Zuord­nung zum steu­er­lich rele­van­ten Betriebs­ver­mö­gen der gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Viel­mehr kommt unter Her­an­zie­hung der steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten, ins­be­son­de­re des § 4 EStG, nur sol­chen Wirt­schafts­gü­tern die Eigen­schaft des Betriebs­ver­mö­gens zu, die von den Mit­un­ter­neh­mern bzw. der Mit­un­ter­neh­mer­schaft dazu ein­ge­setzt wer­den, dem Betrieb zur Gewinn­erzie­lung im Rah­men der nach­hal­ti­gen Betä­ti­gung zu die­nen. Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens gehö­ren daher nicht zum Betriebs­ver­mö­gen, wenn ihre Zuge­hö­rig­keit zum Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht betrieb­lich ver­an­lasst ist 2. Gewährt eine gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft einem Gesell­schaf­ter ein Dar­le­hen ohne betrieb­li­che Ver­an­las­sung, so gehört die­ses Dar­le­hen danach pri­vat­recht­lich zwar wei­ter zum Gesamt­hands­ver­mö­gen. Da das Dar­le­hen steu­er­lich jedoch nicht zum Betriebs­ver­mö­gen gehört, ist es als Ent­nah­me zu behan­deln, die allen Gesell­schaf­tern antei­lig unter Min­de­rung ihrer Kapi­tal­kon­ten zuzu­rech­nen ist 3. Soll­te sich dem BFH, Urteil in BFHE 223, 149, BSt­Bl II 2009, 272 Abwei­chen­des ent­neh­men las­sen, so hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an jeden­falls nicht fest.

Ob die Zuge­hö­rig­keit eines Wirt­schafts­guts zum Gesamt­hands­ver­mö­gen betrieb­lich ver­an­lasst ist, bedarf der Wür­di­gung des Ein­zel­falls. Dem­ge­mäß ist auch die Fra­ge, ob die Aus­rei­chung eines Dar­le­hens in der betrieb­li­chen Betä­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft grün­det, anhand einer Gesamt­wür­di­gung der den jewei­li­gen Sach­ver­halt kenn­zeich­nen­den Umstän­de zu ent­schei­den 4. Das gilt unab­hän­gig davon, ob es sich um ein Dar­le­hen auf­grund beson­de­rer Ver­ein­ba­rung han­delt oder um ein auf einem akti­vi­schen Gesell­schaf­ter­ver­rech­nungs­kon­to aus­ge­wie­se­nes Dar­le­hen 5.

Bei der danach erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung ist zu berück­sich­ti­gen, dass auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter zum Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren, die objek­tiv geeig­net; und vom Betriebs­in­ha­ber erkenn­bar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu för­dern (sog. gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen, z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 5/​07, BFH/​NV 2010, 612, m.w.N.). Ein Dar­le­hen gehört danach nur dann nicht zum Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn fest­ge­stellt wer­den kann, dass kei­ne oder nur eine unwe­sent­li­che betrieb­li­che Ver­an­las­sung für sei­ne Aus­rei­chung bestand.

Im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung kommt den Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs ledig­lich indi­zi­el­le Bedeu­tung zu. Nicht jede Abwei­chung vom Übli­chen schließt schon die betrieb­li­che Ver­an­las­sung aus. So hat ins­be­son­de­re das Erfor­der­nis einer Sicher­heits­leis­tung für Dar­le­hens­an­sprü­che im Rah­men des Fremd­ver­gleichs kei­nen Selbst­zweck 4. Zudem kann selbst ein unver­zins­li­ches und nicht ver­kehrs­üb­lich gesi­cher­tes Dar­le­hen betrieb­lich ver­an­lasst sein, wenn es dem Betrieb ander­wei­ti­ge Vor­tei­le bringt, die den Nach­teil der Ertrags­lo­sig­keit aus­glei­chen und den Ver­zicht auf aus­rei­chen­de Sicher­hei­ten als betrieb­lich ver­an­lasst erschei­nen las­sen 6.

Die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­aus­rei­chung ergibt sich jeden­falls im kon­kre­ten Streit­fall fer­ner aus dem Umstand, dass die Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Bei­trä­ge zu den Lebens­ver­si­che­run­gen der Gesell­schaf­ter gewährt wur­den und die Ansprü­che aus die­sen Lebens­ver­si­che­run­gen der Absi­che­rung von Kre­di­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft dien­ten.

Schließt ein Kom­man­di­tist eine Ver­si­che­rung auf den Lebens- oder Todes­fall ab, so sind zwar regel­mä­ßig weder die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en Betriebs­aus­ga­ben der KG noch füh­ren die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen zu Betriebs­ein­nah­men. Das gilt im Hin­blick auf den außer­be­trieb­li­chen Cha­rak­ter des ver­si­cher­ten Risi­kos selbst dann, wenn die Ver­si­che­rung zur Absi­che­rung betrieb­li­cher Schul­den der KG dient und die KG bezugs­be­rech­tigt ist 7.

Im Streit­fall geht es aller­dings nicht um die Fra­ge der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Zah­lung der Lebens­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, son­dern um die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ge­wäh­rung, um dar­aus die Bei­trä­ge beglei­chen zu kön­nen. Dabei ist wie­der­um zu berück­sich­ti­gen, dass die Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft bis­lang dazu berech­tigt waren, die für die Zah­lung der Lebens­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erfor­der­li­chen Beträ­ge bei Fäl­lig­keit zu ent­neh­men, und dass die­ses Ent­nah­me­recht wegen der schlech­ten Ertrags­la­ge der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in Zukunft ent­fiel. Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat­te aller­dings gera­de in die­ser Situa­ti­on im Hin­blick auf die Absi­che­rung ihrer betrieb­li­chen Schul­den durch die an die Spar­kas­se abge­tre­te­nen Ansprü­che aus den Lebens­ver­si­che­run­gen ein erheb­li­ches Inter­es­se an einer recht­zei­ti­gen Zah­lung der Lebens­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge durch ihre Kom­man­di­tis­ten. Stan­den die­sen aber wegen der Ent­nah­me­sper­re und wegen ver­lust­be­dingt feh­len­der Gewinn­an­tei­le kei­ne Mit­tel zur Beglei­chung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zur Ver­fü­gung, bestand ein betrieb­li­ches Inter­es­se der Kom­man­dit­ge­sell­schaft dar­an, ihren Kom­man­di­tis­ten die erfor­der­li­chen Mit­tel zur Bei­trags­zah­lung wenigs­tens dar­le­hens­wei­se zur Ver­fü­gung zu stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Okto­ber 2014 – IV R 15/​11

  1. z.B. BFH, Urteil vom 07.10.2004 – IV R 50/​02, BFH/​NV 2005, 533[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.03.2003 – IV R 21/​01, BFH/​NV 2003, 1542; vom 09.05.1996 – IV R 64/​93, BFHE 180, 380, BSt­Bl II 1996, 642; vom 03.03.2011 – IV R 45/​08, BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552; vom 26.06.2007 – IV R 29/​06, BFHE 218, 291, BSt­Bl II 2008, 103; BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 25/​08, BFH/​NV 2009, 754[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 180, 380, BSt­Bl II 1996, 642; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1542, unter II. 3.c[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1542[][]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 149, BSt­Bl II 2009, 272, unter II. 2.d dd bbb[]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 380, BSt­Bl II 1996, 642[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.04.1990 – VIII R 63/​88, BFHE 161, 440, BSt­Bl II 1990, 1017; in BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552[]