Das Betriebs­grund­stück als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und sei­ne Über­füh­rung in eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter­liegt gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, wenn nicht alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen die­ser betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wor­den sind, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den 1.

Das Betriebs­grund­stück als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und sei­ne Über­füh­rung in eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Aus­ge­hend von dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen, ist eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung gebo­ten, wenn auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung der betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit eine die­ser Sach­ge­samt­heit zuge­ord­ne­te wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ohne Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­ler Reser­ven aus deren Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist. Umfasst ein "Ver­äu­ße­rungs­plan" meh­re­re Teil­ak­te, so gebie­tet es der Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, sämt­li­che Teil­ak­te tat­be­stand­lich mit­ein­an­der zu ver­klam­mern und als einen ein­heit­li­chen Vor­gang im Hin­blick auf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te zu betrach­ten. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 EStG lie­gen daher nicht vor, wenn durch ein­zel­ne Teil­ak­te des ein­heit­lich zu betrach­ten­den Vor­gangs nicht alle stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wer­den 2.

Der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst nicht nur den Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am Gesamt­hands­ver­mö­gen der Gesell­schaft, son­dern auch des­sen etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Die Tarif­be­güns­ti­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils setzt daher vor­aus, dass auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mers mit­ver­äu­ßert wird, soweit es wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ent­hält 3.

Zu den wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs gehö­ren im Zusam­men­hang mit der Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder –auf­ga­be neben den funk­tio­nal wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­tern auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die funk­tio­nal gese­hen für den Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil zwar nicht wesent­lich sind, in denen aber erheb­li­che stil­le Reser­ven gebun­den sind (sog. funk­tio­nal-quan­ti­ta­ti­ve Betrach­tungs­wei­se) 4.

Ein Betriebs­grund­stück ist ‑funk­tio­nal betrach­tet- nur dann kei­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, wenn es für den Betrieb kei­ne oder nur gerin­ge Bedeu­tung hat. Wesent­lich ist ein Grund­stück für den Betrieb danach schon dann, wenn der Betrieb ohne ein Grund­stück die­ser Art nicht fort­ge­führt wer­den könn­te. Dabei ist uner­heb­lich, ob das Grund­stück auch von ande­ren Unter­neh­men genutzt, ob ein ver­gleich­ba­res Grund­stück gemie­tet oder gekauft oder ob die betrieb­li­che Tätig­keit auch auf einem ande­ren Grund­stück wei­ter­ge­führt wer­den könn­te 5.

Die allei­ni­ge Fest­stel­lung, es han­de­le sich bei die­sen Grund­stü­cken um Wie­sen- und Wald­flä­chen und nicht um Bau­erwar­tungs­land, lässt aller­dings noch kei­nen Schluss auf die Eigen­schaft die­ser Grund­stü­cke als Tausch­grund­stü­cke für den Betrieb der KG zu.

Zum Betriebs­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehö­ren nicht nur die im Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der Mit­un­ter­neh­mer ste­hen­den Wirt­schafts­gü­ter, son­dern auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die Mit­un­ter­neh­mern gehö­ren, wenn die­se geeig­net und bestimmt sind, dem Betrieb der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu die­nen (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I) oder die Betei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu stär­ken (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II) 6.

Wären als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der KG gehö­ren­de Grund­stü­cke infol­ge der Umstruk­tu­rie­rung Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Schwes­ter-KG gewor­den, wären die stil­len Reser­ven in den betref­fen­den Grund­stü­cken nicht auf­ge­deckt und die Buch­wer­te fort­ge­führt wor­den. Hät­ten die Grund­stü­cke hin­ge­gen nicht die Vor­aus­set­zun­gen für Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Alt­ge­sell­schaf­ter bei der Schwes­ter-KG erfüllt, wären sie unge­ach­tet einer ‑eben­falls nicht fest­ge­stell­ten- tat­säch­li­chen Bilan­zie­rung als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Schwes­ter-KG aus dem Betriebs­ver­mö­gen der KG in das Pri­vat­ver­mö­gen der Alt­ge­sell­schaf­ter ent­nom­men wor­den. Da die Ent­nah­me zur Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­ler Reser­ven geführt hät­te, stün­de die Aus­glie­de­rung der Grund­stü­cke aus dem Betriebs­ver­mö­gen der Schwes­ter-KG der Tarif­be­güns­ti­gung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nicht ent­ge­gen.

Waren die strei­ti­gen Grund­stü­cke im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nicht mehr funk­tio­nal wesent­lich für den Betrieb der KG und sind in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Schwes­ter-KG gelangt, so ist für die im Rah­men der Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung maß­geb­li­che Fra­ge, ob in den aus­ge­glie­der­ten, funk­tio­nal nicht wesent­li­chen Grund­stü­cken stil­le Reser­ven ruh­ten, nicht auf das ein­zel­ne Grund­stück, son­dern auf das gesam­te in die­sem Zusam­men­hang über­tra­ge­ne Ver­mö­gen abzu­stel­len.

Nur wenn bei einer Gesamt­be­trach­tung stil­le Reser­ven über­ge­gan­gen sind, stün­de dies der Tarif­be­güns­ti­gung ent­ge­gen. Dies folgt aus dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG, den ermä­ßig­ten Steu­er­ta­rif nur zu gewäh­ren, wenn die wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven zusam­men­ge­ballt rea­li­siert wer­den. Die­ser Geset­zes­zweck wird ver­fehlt, wenn dem Ver­äu­ße­rer nach der Ver­äu­ße­rung noch stil­le Reser­ven ver­blei­ben oder im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung Wirt­schafts­gü­ter ohne Auf­de­ckung der dar­in ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den sind. Dem Zweck der Rege­lung wider­spricht es aber nicht, wenn der Ver­äu­ße­rer nur Betriebs­ver­mö­gen zurück­be­hal­ten oder ander­wei­tig über­tra­gen hat, in dem per Sal­do kei­ne stil­len Reser­ven ent­hal­ten waren. Denn auch in die­sem Fall ist sicher­ge­stellt, dass alle vor­han­de­nen stil­len Reser­ven zusam­men­ge­ballt mit der Anteils­ver­äu­ße­rung auf­ge­deckt wer­den und damit von dem Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­steu­ern sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2016 – IV R 22/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123; BFH, Urtei­le vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, BFH/​NV 2013, 376, und in BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376, und in BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376, Rz 29; und vom 28.05.2015 – IV R 26/​12, BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.09.2009 – IV R 61/​06, BFH/​NV 2010, 404; in BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536; in BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529, sowie in BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.07.1993 – X R 74 – 75/​90, BFHE 172, 200, BSt­Bl II 1994, 15; vom 10.11.2005 – IV R 7/​05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176, und in BFH/​NV 2013, 376[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.02.2005 – IV R 12/​03, BFHE 209, 262, BSt­Bl II 2006, 361; und vom 16.04.2015 – IV R 1/​12, BFHE 249, 511, BSt­Bl II 2015, 705, m.w.N.[]