Bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art führt ein nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelter Jahresverlust auch dann unmittelbar zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto, wenn der Betrieb seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und soweit der Verlust auf sog. Buchverlusten (z.B. Abschreibungen) beruht1.
Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).
Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die bestimmte Grenzbeträge überschreiten. Die Klägerin unterhielt mit dem Bäderbetrieb einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall führte die Kommune in den Jahren 2002 und 2003 den Betrieb gewerblicher Art (BgA) noch als Regiebetrieb. Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen Einnahmen der Regiebetriebe –anders als bei Eigenbetrieben– unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 23. Januar 20082 entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto führt3.
Dieser Grundsatz ist auf den Streitfall anwendbar. Er gilt nicht nur für Regiebetriebe, die –wie jener im Falle des BFH-Urteils in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573– ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln. Denn die das BFH, Urteil tragenden Erwägungen bezüglich der haushaltsrechtlichen Besonderheiten bei Regiebetrieben sind unabhängig von der im Einzelfall gewählten Methode der Gewinnermittlung. Die Frage, ob der in einem Wirtschaftsjahr entstandene Verlust eines BgA für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mit Gewinnen des Folgejahrs verrechnet werden kann oder ob er wegen der einheitlichen Vermögenssphäre im Jahr der Entstehung unmittelbar als von der Trägerkörperschaft ausgeglichen zu gelten hat, stellt sich ebenso bei bilanzierenden BgA und ist für diese in gleicher Weise zu beantworten.
Die Zuschreibung der Verluste zum steuerlichen Einlagekonto des Regiebetriebs verstößt entgegen der Sichtweise der Revision nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften4), wonach als ausschüttbarer Gewinn das in der Steuerbilanz ausgewiesene (um das gezeichnete Kapital geminderte) Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt. Aus dieser –auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen– Regelung kann kein Verbot abgeleitet werden, im Rahmen der „sinngemäßen“ Anwendung der Bestimmung auf in Form von Regiebetrieben geführte BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen erwirtschafteten Verlust als unmittelbar durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen anzusehen.
Die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen. Zwar sind die Verluste der als Eigenbetriebe geführten BgA, die über ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen verfügen –wie auch die Verluste von Kapitalgesellschaften– nicht deren steuerlichem Einlagekonto zuzuschreiben. Jedoch dient die Führung des Einlagekontos keinem Selbstzweck, sondern ist Hilfsmittel für die Bemessung der Steuern auf Kapitalerträge; sie soll verhindern, dass Rückzahlungen von Einlagen durch Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden5. Dementsprechend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die Leistungen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unterfallenden BgA nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.
Verluste wirken sich indes auch bei Kapitalgesellschaften und bei Eigenbetrieben -wenn auch auf andere Weise- schmälernd auf die künftigen Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen aus: Die Anteilseigner einer GmbH können die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht; denn nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags abzgl. eines Verlustvortrags. Auf ähnliche Weise können Eigenbetriebe nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder einen Jahresverlust, wenn er nicht von der Trägerkörperschaft ausgeglichen wird, grundsätzlich auf neue Rechnung vortragen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen6). Da die künftigen Gewinne in diesen Fällen zunächst zur Verlustdeckung zu verwenden sind und den Anteilseignern bzw. der Trägerkörperschaft nicht für Zwecke außerhalb der Gesellschaft bzw. des BgA zur Verfügung stehen, führen sie, soweit sie zum Ausgleich eines handelsrechtlichen Verlustvortrags erforderlich sind, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 20027. Im Ergebnis werden somit BgA in Form von Eigenbetrieben und Regiebetrieben grundsätzlich gleichbehandelt8.
Allerdings besteht der Unterschied, dass die Zuschreibung des Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto beim Regiebetrieb unmittelbar wirkt, während der Verlustvortrag beim Eigenbetrieb sich erst dann auf die Bemessungsgrundlage der Steuer auf Kapitalerträge auswirkt, wenn der BgA wieder Gewinne erwirtschaftet. Diese unterschiedliche Wirkung ist indes hinzunehmen. Sie ist dem Umstand geschuldet, dass der Regiebetrieb kassenmäßig Teil der Trägerkörperschaft ist und keine separate Vermögensmasse des BgA existiert. Dies wirkt sich nicht nur auf die Behandlung von Verlusten, sondern spiegelbildlich auch auf der Gewinnebene aus: Gewinne eines Regiebetriebs sind bei der Trägerkörperschaft unmittelbar und zeitgleich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern9, während beim Eigenbetrieb Gewinne erst dann zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, wenn deren Überführung in den allgemeinen Haushalt beschlossen worden ist oder wenn sie ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet worden sind10. Vor diesem Hintergrund ist es konsequent, die unterschiedliche haushaltsrechtliche Lage auch auf der Verlustebene zu berücksichtigen.
Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 –und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto– ist bei Regiebetrieben aber nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs11. Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der bisherigen BFHsrechtsprechung zugrunde12 bb]; ferner die BFH, Urteile in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841; vom 21.08.2007 – I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317, und vom 09.06.2010 – I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117)). Denn es geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche) Gewinnausschüttungen anzusehen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002 betreffend die Besteuerung von „Leistungen“ von BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit). Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.
Für eine Ermittlung auf der Grundlage einer Liquiditätsbetrachtung („cash-flow“) sieht der Bundesfinanzhof demgegenüber keine gesetzliche Grundlage, keine allgemein anerkannten Kriterien und keine hinreichenden Erkenntnismöglichkeiten für die Finanzverwaltung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – I R 77/11
- Bestätigung und Fortführung von BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573[↩]
- BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573[↩]
- dem folgend OFD Magdeburg, Verfügung vom 28.01.2009 S 2706 a-3-St 217; OFD Niedersachsen, Verfügung vom 23.08.2010 S 2836-17-St 241; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 78[↩]
- vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[↩]
- vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BT-Drs. 14/2683, S. 125[↩]
- vom 16.11.2004, GVBl. 2004, 644[↩]
- vgl. abermals BFH, Urteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, m.w.N.[↩]
- so auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358[↩]
- BFH, Urteile vom 11.07.2007 – I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, und vom 16.11.2011 – I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328[↩]
- vgl. BMF, Schreiben vom 11.09.2002, BStBl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449, 450.1; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 160; Schiffers, Betriebs-Berater 2003, 398, 401, und GmbH-Steuerberater 2006, 325, 326[↩]
- vgl. insbesondere BFH, Urteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 [unter II.2.b[↩]
