Das Ein­la­ge­kon­to bei einem Regie­be­trieb

Bei einem als Regie­be­trieb geführ­ten Betrieb gewerb­li­cher Art führt ein nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ermit­tel­ter Jah­res­ver­lust auch dann unmit­tel­bar zu einem ent­spre­chen­den Zugang im Ein­la­ge­kon­to, wenn der Betrieb sei­nen Gewinn durch Ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt und soweit der Ver­lust auf sog. Buch­ver­lus­ten (z.B. Abschrei­bun­gen) beruht 1.

Das Ein­la­ge­kon­to bei einem Regie­be­trieb

Unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten haben die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jahrs auf einem beson­de­ren Kon­to (steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to) aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ist aus­ge­hend von dem Bestand des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs fort­zu­schrei­ben und zum Schluss eines jeden Wirt­schafts­jahrs geson­dert fest­zu­stel­len (§ 27 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Die­ser Bescheid ist Grund­la­gen­be­scheid für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung zum fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).

Die Rege­lun­gen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gel­ten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 sinn­ge­mäß für ande­re Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen, die Leis­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewäh­ren kön­nen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt die Klä­ge­rin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen der nicht den Rück­la­gen zuge­führ­te Gewinn und vGA eines nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit, der den Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt oder Umsät­ze erzielt, die bestimm­te Grenz­be­trä­ge über­schrei­ten. Die Klä­ge­rin unter­hielt mit dem Bäder­be­trieb einen BgA ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit und ermit­tel­te den Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall führ­te die Kom­mu­ne in den Jah­ren 2002 und 2003 den Betrieb gewerb­li­cher Art (BgA) noch als Regie­be­trieb. Regie­be­trie­be sind recht­lich unselb­stän­di­ge Ein­hei­ten der Trä­ger­kör­per­schaft, die finanz­wirt­schaft­lich nicht Son­der­ver­mö­gen der Gemein­de dar­stel­len. Dem­ge­mäß flie­ßen Ein­nah­men der Regie­be­trie­be –anders als bei Eigen­be­trie­ben– unmit­tel­bar in den Haus­halt und Aus­ga­ben wer­den unmit­tel­bar aus dem Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft bestrit­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 23. Janu­ar 2008 2 ent­schie­den, dass auf­grund die­ser spe­zi­fi­schen Umstän­de beim Regie­be­trieb ein bilan­zi­el­ler Ver­lust­vor­trag nicht mög­lich ist, son­dern der Ver­lust im Ent­ste­hungs­jahr als durch Ein­la­gen der Gemein­de aus­ge­gli­chen gilt und des­halb zu einem ent­spre­chen­den Zugang im Ein­la­ge­kon­to führt 3.

Die­ser Grund­satz ist auf den Streit­fall anwend­bar. Er gilt nicht nur für Regie­be­trie­be, die –wie jener im Fal­le des BFH-Urteils in BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573– ihren Gewinn durch Ein­nah­men­über­schuss-Rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermit­teln. Denn die das BFH, Urteil tra­gen­den Erwä­gun­gen bezüg­lich der haus­halts­recht­li­chen Beson­der­hei­ten bei Regie­be­trie­ben sind unab­hän­gig von der im Ein­zel­fall gewähl­ten Metho­de der Gewinn­ermitt­lung. Die Fra­ge, ob der in einem Wirt­schafts­jahr ent­stan­de­ne Ver­lust eines BgA für Zwe­cke der Ermitt­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos mit Gewin­nen des Fol­ge­jahrs ver­rech­net wer­den kann oder ob er wegen der ein­heit­li­chen Ver­mö­gens­sphä­re im Jahr der Ent­ste­hung unmit­tel­bar als von der Trä­ger­kör­per­schaft aus­ge­gli­chen zu gel­ten hat, stellt sich eben­so bei bilan­zie­ren­den BgA und ist für die­se in glei­cher Wei­se zu beant­wor­ten.

Die Zuschrei­bung der Ver­lus­te zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to des Regie­be­triebs ver­stößt ent­ge­gen der Sicht­wei­se der Revi­si­on nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 (inzwi­schen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten 4), wonach als aus­schütt­ba­rer Gewinn das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne (um das gezeich­ne­te Kapi­tal gemin­der­te) Eigen­ka­pi­tal abzgl. des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos gilt. Aus die­ser –auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zuge­schnit­te­nen– Rege­lung kann kein Ver­bot abge­lei­tet wer­den, im Rah­men der "sinn­ge­mä­ßen" Anwen­dung der Bestim­mung auf in Form von Regie­be­trie­ben geführ­te BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen erwirt­schaf­te­ten Ver­lust als unmit­tel­bar durch die Trä­ger­kör­per­schaft aus­ge­gli­chen anzu­se­hen.

Die unter­schied­li­che Behand­lung der Ver­lus­te von einer­seits Regie­be­trie­ben und ande­rer­seits Eigen­be­trie­ben führt weder zu unbil­li­gen noch zu sys­tem­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen. Zwar sind die Ver­lus­te der als Eigen­be­trie­be geführ­ten BgA, die über ein finanz­wirt­schaft­li­ches Son­der­ver­mö­gen ver­fü­gen –wie auch die Ver­lus­te von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten– nicht deren steu­er­li­chem Ein­la­ge­kon­to zuzu­schrei­ben. Jedoch dient die Füh­rung des Ein­la­ge­kon­tos kei­nem Selbst­zweck, son­dern ist Hilfs­mit­tel für die Bemes­sung der Steu­ern auf Kapi­tal­erträ­ge; sie soll ver­hin­dern, dass Rück­zah­lun­gen von Ein­la­gen durch Kör­per­schaf­ten als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen besteu­ert wer­den 5. Dem­entspre­chend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die Leis­tun­gen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unter­fal­len­den BgA nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to als ver­wen­det gel­ten.

Ver­lus­te wir­ken sich indes auch bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und bei Eigen­be­trie­ben ‑wenn auch auf ande­re Wei­se- schmä­lernd auf die künf­ti­gen Ein­künf­te der Trä­ger­kör­per­schaft aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus: Die Anteils­eig­ner einer GmbH kön­nen die Aus­schüt­tung des Jah­res­ge­winns nicht ver­lan­gen, wenn han­dels­recht­lich ein Ver­lust­vor­trag besteht; denn nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung haben die Gesell­schaf­ter einer GmbH Anspruch auf den Jah­res­über­schuss zzgl. eines Gewinn­vor­trags abzgl. eines Ver­lust­vor­trags. Auf ähn­li­che Wei­se kön­nen Eigen­be­trie­be nach den Eigen­be­triebs­ver­ord­nun­gen der Län­der einen Jah­res­ver­lust, wenn er nicht von der Trä­ger­kör­per­schaft aus­ge­gli­chen wird, grund­sätz­lich auf neue Rech­nung vor­tra­gen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigen­be­triebs­ver­ord­nung für das Land Nord­rhein-West­fa­len 6). Da die künf­ti­gen Gewin­ne in die­sen Fäl­len zunächst zur Ver­lust­de­ckung zu ver­wen­den sind und den Anteils­eig­nern bzw. der Trä­ger­kör­per­schaft nicht für Zwe­cke außer­halb der Gesell­schaft bzw. des BgA zur Ver­fü­gung ste­hen, füh­ren sie, soweit sie zum Aus­gleich eines han­dels­recht­li­chen Ver­lust­vor­trags erfor­der­lich sind, nicht zu Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 7. Im Ergeb­nis wer­den somit BgA in Form von Eigen­be­trie­ben und Regie­be­trie­ben grund­sätz­lich gleich­be­han­delt 8.

Aller­dings besteht der Unter­schied, dass die Zuschrei­bung des Ver­lusts zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to beim Regie­be­trieb unmit­tel­bar wirkt, wäh­rend der Ver­lust­vor­trag beim Eigen­be­trieb sich erst dann auf die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er auf Kapi­tal­erträ­ge aus­wirkt, wenn der BgA wie­der Gewin­ne erwirt­schaf­tet. Die­se unter­schied­li­che Wir­kung ist indes hin­zu­neh­men. Sie ist dem Umstand geschul­det, dass der Regie­be­trieb kas­sen­mä­ßig Teil der Trä­ger­kör­per­schaft ist und kei­ne sepa­ra­te Ver­mö­gens­mas­se des BgA exis­tiert. Dies wirkt sich nicht nur auf die Behand­lung von Ver­lus­ten, son­dern spie­gel­bild­lich auch auf der Gewinn­e­be­ne aus: Gewin­ne eines Regie­be­triebs sind bei der Trä­ger­kör­per­schaft unmit­tel­bar und zeit­gleich als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern 9, wäh­rend beim Eigen­be­trieb Gewin­ne erst dann zu Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 füh­ren, wenn deren Über­füh­rung in den all­ge­mei­nen Haus­halt beschlos­sen wor­den ist oder wenn sie ohne einen ent­spre­chen­den Beschluss tat­säch­lich an die Trä­ger­kör­per­schaft zur all­ge­mei­nen Ver­wen­dung geleis­tet wor­den sind 10. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es kon­se­quent, die unter­schied­li­che haus­halts­recht­li­che Lage auch auf der Ver­lust­ebe­ne zu berück­sich­ti­gen.

Maß­geb­lich für die Ermitt­lung des Gewinns für Zwe­cke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 –und dem­entspre­chend in Ver­lust­fäl­len für die Höhe der Zufüh­rung zum Ein­la­ge­kon­to– ist bei Regie­be­trie­ben aber nicht das steu­er­li­che, son­dern das han­dels­recht­li­che Jah­res­er­geb­nis i.S. des § 275 des Han­dels­ge­setz­buchs 11. Die­se Sicht­wei­se liegt erkenn­bar auch der bis­he­ri­gen BFHs­recht­spre­chung zugrun­de 12 bb]; fer­ner die BFH, Urtei­le in BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841; vom 21.08.2007 – I R 78/​06, BFHE 218, 515, BSt­Bl II 2008, 317, und vom 09.06.2010 – I R 43/​09, BFH/​NV 2010, 2117)). Denn es geht bei der Besteue­rung des Kapi­tal­ertrags aus BgA ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit um die Erfas­sung von Vor­gän­gen, die bei ande­ren Kör­per­schaf­ten als (tat­säch­li­che) Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­se­hen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002 betref­fend die Besteue­rung von "Leis­tun­gen" von BgA mit eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit). Und die Höhe des zur Gewinn­ab­füh­rung tat­säch­lich zur Ver­fü­gung ste­hen­den Betrags rich­tet sich nach dem han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schuss.

Für eine Ermitt­lung auf der Grund­la­ge einer Liqui­di­täts­be­trach­tung ("cash-flow") sieht der Bun­des­fi­nanz­hof dem­ge­gen­über kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge, kei­ne all­ge­mein aner­kann­ten Kri­te­ri­en und kei­ne hin­rei­chen­den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten für die Finanz­ver­wal­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – I R 77/​11

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 18/​07, BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573[]
  2. BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 18/​07, BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573[]
  3. dem fol­gend OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 28.01.2009 S 2706 a‑3-St 217; OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 23.08.2010 S 2836 – 17-St 241; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nord­mey­er in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/​Werning, § 27 KStG Rz 78[]
  4. vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4[]
  5. vgl. Begrün­dung des Frak­ti­ons­ent­wurfs eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BT-Drs. 14/​2683, S. 125[]
  6. vom 16.11.2004, GVBl. 2004, 644[]
  7. vgl. aber­mals BFH, Urteil in BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573, m.w.N.[]
  8. so auch Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358[]
  9. BFH, Urtei­le vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841, und vom 16.11.2011 – I R 108/​09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328[]
  11. vgl. BMF, Schrei­ben vom 11.09.2002, BSt­Bl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449, 450.1; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüt­te­mann, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, 2002, S. 160; Schif­fers, Betriebs-Bera­ter 2003, 398, 401, und GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2006, 325, 326[]
  12. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Urteil in BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573 [unter II.2.b[]