Lohnzahlungen an einen im Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen sind als Werbungskosten abziehbar, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits die Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt.
Bei der nicht vollzeitigen Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich, wenn die konkrete Arbeitszeit des Angehörigen von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und Unklarheiten deshalb auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses und nicht auf eine unübliche Gestaltung zurückzuführen sind. Aufzeichnungen betreffend die Arbeitszeit, z.B. Stundenzettel, dienen lediglich Beweiszwecken. Sie sind für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen daher nicht zwingend erforderlich.
Die Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz1, dem streitgegenständlichen Arbeitsverhältnis zwischen den Ehegatten sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung zu versagen, weil dessen tatsächliche Durchführung nicht zur Überzeugung des Finanzgericht nachgewiesen sei, hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Finanzgericht hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die tatsächliche Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände des Streitfalls zu untersuchen. Mit der vom Finanzgericht gegebenen Begründung kann der Werbungskostenabzug für die Lohnaufwendungen des Ehemanns nicht versagt werden. Der Bundesfinanzhof konnte im vorliegenden Fall auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen allerdings keine eigene abschließende Beurteilung vornehmen. Die Sache musste daher an die Vorinstanz zurückverwiesen werden:
Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer ‑am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten- Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden2.
Eine derartige Überprüfung hat zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden3. Diese Anforderungen beruhen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich missbraucht werden können4.
Jedoch schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus5. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen6. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen ist auch der Anlass des Vertragsschlusses mit zu berücksichtigen7. Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt8.
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten9. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO)10. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt11.
In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt12.
Dabei ist die Intensität der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig7. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden13.
Nach diesen Maßstäben erweist sich die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz insoweit als rechtsfehlerhaft, als dieses in erster Linie aufgrund der angeblich unzureichenden Aufzeichnungen über die von der Ehefrau geleisteten Arbeiten zu der Überzeugung gelangt ist, das zwischen der Ehefrau und dem Ehemann im Streitjahr bestehende Arbeitsverhältnis sei nicht vertragsgemäß durchgeführt worden.
Zwischen der Ehefrau und dem Ehemann bestanden im Streitjahr zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge14. Das Arbeitsverhältnis entsprach auch inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen.
Nach § 3 des im Streitjahr zunächst geltenden Arbeitsvertrags vom 31.12.2000 war die Ehefrau bei einer monatlich zu erbringenden Arbeitszeit von 40 Stunden mit Registraturtätigkeit, Postausgang, Telefondienst und Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Ehemanns beauftragt. Mit Änderungsvertrag vom 04.04.2014 konkretisierten die Kläger die von der Ehefrau zu erbringenden Arbeitsleistungen weiter. Damit waren die von der Ehefrau arbeitsvertraglich geschuldeten Hauptleistungen hinreichend und fremdüblich bestimmt. Dass auch die vom Ehemann geschuldeten Arbeitsentgelte für die geringfügige Beschäftigung der Ehefrau fremdüblich waren15, steht zwischen den Beteiligten zu Recht ebenfalls nicht in Streit.
Der Fremdüblichkeit des vorliegenden Ehegattenarbeitsverhältnisses steht des Weiteren nicht entgegen, dass der Ehemann als Arbeitgeber selbst Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Denn auch ein Arbeitnehmer kann sich zur Erledigung übertragbarer Aufgaben Dritter bedienen und mit diesen ein Arbeitsverhältnis abschließen. Insbesondere Gerichtsvollzieher beschäftigen nicht nur in Ausnahmefällen angestellte Arbeitskräfte mit der Erledigung delegierbarer Aufgaben. Nach § 33 Abs. 1 der Gerichtsvollzieherordnung des Landes Rheinland-Pfalz hat der Gerichtsvollzieher vielmehr Büroangestellte auf eigene Kosten zu beschäftigen, soweit dies sein Geschäftsbetrieb erfordert. Dementsprechend hatte auch der Ehemann neben der Ehefrau seine Tochter und eine weitere Person angestellt, um Arbeiten zu erledigen, die er nicht persönlich übernehmen musste.
Die von der Ehefrau nach den Arbeitsverträgen zu erbringenden Arbeitsleistungen gingen auch über solche Aufgaben hinaus, die üblicherweise im Rahmen ehelicher Lebensgemeinschaften miterledigt werden und die sich deshalb grundsätzlich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses eignen16.
Soweit das Finanzgericht gemeint hat, das zwischen der Ehefrau und dem Ehemann abgeschlossene Arbeitsverhältnis sei nicht fremdüblich, weil in den Arbeitsverträgen nicht vereinbart worden sei, zu welchen festgelegten Zeiten die Ehefrau ihre Arbeitsleistungen zu erbringen hatte, spricht dieser Umstand ‑entgegen der Ansicht des Finanzgericht- bei der gebotenen Gesamtwürdigung im Streitfall nicht gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses. Denn auch bei einem Vergleich von Arbeitsverträgen führen geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses17.
Gerade bei der nicht vollzeitigen Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die (Verteilung der vereinbarten) Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung18. Bei einem Arbeitsverhältnis, das ‑wie im Streitfall- Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und insbesondere der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers zudem auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen19.
Das Finanzgericht hätte auch die vertragsgemäße Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses nicht mit der gegebenen Begründung verneinen dürfen.
Die Kläger haben erstinstanzlich vorgetragen, dass die Ehefrau die von ihr geschuldeten Arbeitsleistungen entsprechend den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen erbracht habe. Sie haben dargelegt, an welchen Wochentagen und zu welchen Zeiten die Ehefrau im Wesentlichen tätig geworden sei. Die Kläger haben hierfür jeweils Zeugenbeweis angetreten. Darüber hinaus haben die Kläger für die Zeit ab April schon im Einspruchsverfahren Stundenzettel vorgelegt, in denen aufgezeichnet ist, an welchem Tag und innerhalb welcher Uhrzeiten die Ehefrau welche Stundenzahl beruflich für den Kläger tätig geworden sei.
Sie haben ferner dargelegt, dass zusätzlich zu den vom Ehemann persönlich auszuführenden Arbeiten genügend Aufgaben für die Ehefrau vorhanden gewesen seien, die ihre Beschäftigung auf arbeitsvertraglicher Grundlage neben den ‑vom Finanzamt anerkannten- Arbeitsverhältnissen der Zeuginnen X und Y gerechtfertigt hätten.
Ebenfalls unter Beweisantritt haben sie vorgetragen, welche der vom Ehemann als Gerichtsvollzieher zu erledigenden Aufgaben der Ehemann delegiert habe und welchen konkreten sachlichen und zeitlichen Umfang die auf seine Angestellten übertragenen Aufgaben gehabt hätten.
Das Finanzgericht hat sich mit dem substantiierten Vortrag der Ehegatten zur tatsächlichen Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses jedoch nicht hinreichend auseinandergesetzt. Es hat damit materiell rechtsfehlerhaft keine nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erforderliche Gesamtwürdigung der fremdüblichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls vorgenommen.
Das Finanzgericht hat seine Entscheidung vielmehr im Wesentlichen darauf gestützt, dass in den Stundenzetteln eine Bandbreite von 0, 75 bis 5 Stunden täglich aufgezeichnet worden sei, ohne dass der unterschiedliche Zeitaufwand plausibilisiert und leicht für jedermann nachprüfbar sei.
Bei dieser Argumentation übersieht das Finanzgericht, dass die Stundenzettel (nur) einen Beleg für die von der Ehefrau tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten darstellen und die Rechtsprechung des BFH Stundenzettel zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung ausdrücklich anerkannt hat20. Arbeitszeitdokumentationen, z.B. durch Stundenzettel, haben die Funktion, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflicht erfüllt hat21. Daraus kann im Umkehrschluss allerdings nicht gefolgert werden, die Führung solcher Arbeitszeitnachweise sei für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwingend erforderlich. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben22. Die Nichtanerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend nicht (allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt werden und damit erst Recht nicht darauf, dass vorhandene Arbeitszeitnachweise (angeblich) unzureichend seien.
Darüber hinaus muss ‑anders als das Finanzgericht meint- für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen auf den Stundenzetteln auch grundsätzlich nicht vermerkt werden, welche Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer während der Arbeitszeiten konkret geleistet hat. Denn derart detaillierte Arbeitszeitaufzeichnungen sind auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten in der Regel nicht üblich. Dies gilt insbesondere für (geringfügige) Beschäftigungsverhältnisse, die ‑wie im Streitfall- einfache Büroarbeiten zum Gegenstand haben.
Der Umstand, dass die aufgezeichneten Arbeitszeiten der Ehefrau von Tag zu Tag teilweise stark variierten, spricht ebenfalls nicht gegen die Durchführung des Arbeitsverhältnisses oder den Beweiswert der vorgelegten Stundenzettel. Denn dies kann ‑wie oben ausgeführt- ohne weiteres auch darin begründet sein, dass die Arbeitszeiten von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängen und auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind.
Soweit das Finanzgericht Zweifel hatte, ob die Ehefrau die in den Stundenzetteln ausgewiesenen Arbeitsstunden tatsächlich geleistet hat, hätte es die Ehefrau im Rahmen seiner Pflicht zur Sachverhaltsermittlung informatorisch befragen oder ggf. als Beteiligte vernehmen können. Darüber hinaus hätte das Finanzgericht auch die von den Ehegatten angebotenen Zeugenbeweise erheben können. Welcher Beweiswert den Aussagen der Zeuginnen, die nach dem Ehemannvortrag regelmäßig zu anderen Zeiten als die Ehefrau im Büro des Ehemanns gearbeitet haben, letztlich zuzumessen ist, kann das Finanzgericht naturgemäß erst nach der Beweiserhebung beurteilen. Den Beweisangeboten deshalb im Vorhinein jegliche Geeignetheit zum Beweis der behaupteten Tatsachen abzusprechen, wie es das Finanzgericht getan hat, stellt eine unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung dar. Bei den entsprechenden Beweisantritten handelte es sich auch nicht lediglich um Beweisermittlungs- oder Ausforschungsanträge, wie das Finanzgericht gemeint hat23. Vielmehr lagen ihnen konkrete Tatsachenbehauptungen zugrunde. Mangels entsprechender Verfahrensrügen kann dies hier aber letztlich auf sich beruhen.
Im Übrigen überspannt das Finanzgericht die Darlegungsanforderungen, wenn es meint, der Steuerpflichtige müsse für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen konkret darlegen, „wann genau welche Tätigkeiten … ausgeübt worden“ seien. Eine solche Darlegungsanforderung ließe sich nur erfüllen, wenn der Steuerpflichtige durchgehend aufzeichnen würde, welche konkrete Arbeitsleistung der mitarbeitende Angehörige zu jeder einzelnen Arbeitsstunde tatsächlich erbracht hat. Dies kann vom Steuerpflichtigen indessen nicht verlangt werden. Die Anerkennung eines Angehörigenarbeitsverhältnisses erfordert nach den vorstehend dargelegten Maßstäben der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht die Vorlage eines einem Fahrtenbuch vergleichbaren Arbeitsnachweises, wie er dem Finanzgericht offenbar vorschwebt. Sie setzt entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine „auf die jeweiligen Tage bezogene substantiierte Auflistung“ der geleisteten Arbeiten voraus.
Zwar muss das Angehörigenarbeitsverhältnis in fremdüblicher Weise tatsächlich durchgeführt worden sein. Aber auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten ist es keineswegs üblich, die jeweiligen Arbeitsleistungen stundengenau aufzuzeichnen. Dies mag ausnahmsweise anders sein, wenn die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gegenüber Kunden, Mandanten oder Patienten etc. des Arbeitgebers weiterberechnet werden soll. Bei dem im Streitfall zu beurteilenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnis über einfache Bürotätigkeiten ist dies jedenfalls nicht fremdüblich und kann folglich auch von den Ehegatten (für ertragsteuerrechtliche Zwecke) nicht verlangt werden.
Durch die Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung erhält das Finanzgericht Gelegenheit, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs im Rahmen einer Gesamtwürdigung erneut zu prüfen, ob das Arbeitsverhältnis zwischen dem Ehemann und der Ehefrau hinsichtlich der geschuldeten Arbeitsleistung tatsächlich im Wesentlichen fremdüblich durchgeführt worden ist. Hierzu bietet sich ‑wie bereits dargelegt- auch eine Anhörung bzw. Beteiligtenvernehmung der Ehefrau und ggf. eine Vernehmung der im ersten Rechtsgang von den Ehegatten benannten Zeuginnen an.
Eine Entscheidung aufgrund der die Kläger insoweit treffenden objektiven Feststellungslast kommt dabei erst in Betracht, wenn sich das Finanzgericht auch nach umfassender Aufklärung des Sachverhalts keine Überzeugung bilden kann, ob das Arbeitsverhältnis zwischen den Ehegatten im Wesentlichen fremdüblich durchgeführt wurde.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2020 – VI R 28/18
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.09.2017 – 4 K 1702/16[↩]
- BFH, Urteil vom 12.07.2017 – VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 17[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.1996 – IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200; und vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 78/07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 10.10.2018 – X R 44–45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18; und vom 25.07.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; und vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 27[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 19[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638, Rz 30[↩]
- BFH, Urteile vom 15.10.2002 – IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und in BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 19[↩]
- BFH, Urteile vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 26, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH, Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632[↩]
- s. dazu auch BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919[↩]
- s. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203[↩]
- s. dazu BFH, Urteil in BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und in BFH/NV 1999, 919, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 919[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 919[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 42[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 40[↩]
- s. dazu BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940[↩]
