Das gering­fü­gi­ge Ehegattenarbeitsverhältnisses

Lohn­zah­lun­gen an einen im Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen sind als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen­den Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits die Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt.

Das gering­fü­gi­ge Ehegattenarbeitsverhältnisses

Bei der nicht voll­zei­ti­gen Beschäf­ti­gung Ange­hö­ri­ger sind Unklar­hei­ten bei der Wochen­ar­beits­zeit für die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses unschäd­lich, wenn die kon­kre­te Arbeits­zeit des Ange­hö­ri­gen von den beruf­li­chen Erfor­der­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt und Unklar­hei­ten des­halb auf die Eigen­art des Arbeits­ver­hält­nis­ses und nicht auf eine unüb­li­che Gestal­tung zurück­zu­füh­ren sind. Auf­zeich­nun­gen betref­fend die Arbeits­zeit, z.B. Stun­den­zet­tel, die­nen ledig­lich Beweis­zwe­cken. Sie sind für die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen daher nicht zwin­gend erforderlich.

Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz1, dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Arbeits­ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­gat­ten sei die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung zu ver­sa­gen, weil des­sen tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richt nach­ge­wie­sen sei, hält einer recht­li­chen Nach­prü­fung nicht stand. Das Finanz­ge­richt hat es rechts­feh­ler­haft unter­las­sen, die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ehe­gat­ten­ar­beits­ver­hält­nis­ses im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung unter Berück­sich­ti­gung aller maß­geb­li­chen Umstän­de des Streit­falls zu unter­su­chen. Mit der vom Finanz­ge­richt gege­be­nen Begrün­dung kann der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die Lohn­auf­wen­dun­gen des Ehe­manns nicht ver­sagt wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te im vor­lie­gen­den Fall auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen aller­dings kei­ne eige­ne abschlie­ßen­de Beur­tei­lung vor­neh­men. Die Sache muss­te daher an die Vor­in­stanz zurück­ver­wie­sen werden:

Grund­sätz­lich sind bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen die zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch für Zwe­cke der Besteue­rung maß­ge­bend. Fehlt es aller­dings an einem natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz der Ver­trags­par­tei­en, was ins­be­son­de­re inner­halb des Fami­li­en­ver­bun­des in Betracht kommt, bedarf es einer ‑am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs aus­ge­rich­te­ten- Über­prü­fung, inwie­weit Zah­lun­gen wirt­schaft­lich durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lasst sind oder ob sie aus sons­ti­gen Rechts­grün­den erbracht wer­den2.

Eine der­ar­ti­ge Über­prü­fung hat zu berück­sich­ti­gen, ob die Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich wirk­sam, klar und ein­deu­tig sind, ihrem Inhalt nach dem zwi­schen frem­den Drit­ten Übli­chen ent­spre­chen und auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den3. Die­se Anfor­de­run­gen beru­hen auf der Über­le­gung, dass es inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz fehlt und zivil­recht­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten steu­er­lich miss­braucht wer­den kön­nen4.

Jedoch schließt nicht jede Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus5. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen6. Bei der Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen ist auch der Anlass des Ver­trags­schlus­ses mit zu berück­sich­ti­gen7. Bedeu­tung kommt außer­dem der Fra­ge zu, ob es sich um ein Rechts­ge­schäft unter voll­jäh­ri­gen, von­ein­an­der ins­be­son­de­re wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ver­wand­ten oder um eine Ver­ein­ba­rung mit min­der­jäh­ri­gen Kin­dern des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt8.

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Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) moti­viert sind, ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten9. Die gebo­te­ne Gewich­tung und Wür­di­gung obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Ver­stößt die Gesamt­ab­wä­gung weder gegen Erfah­rungs­sät­ze noch gegen die Denk­ge­set­ze, ist der BFH dar­an gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO)10. Erst das Ergeb­nis die­ser der Tat­sa­chen­fest­stel­lung zuzu­ord­nen­den Indi­zien­wür­di­gung ermög­licht die nach­fol­gen­de recht­li­che Sub­sum­ti­on, ob es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um nicht abzieh­ba­re Pri­vat­aus­ga­ben oder aber um Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten han­delt11.

In Bezug auf Arbeits­ver­hält­nis­se geht die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb oder Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen­den Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt12.

Dabei ist die Inten­si­tät der Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen auch vom Anlass des Ver­trags­schlus­ses abhän­gig7. Hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge im Fal­le der Nicht­be­schäf­ti­gung sei­nes Ange­hö­ri­gen einen frem­den Drit­ten ein­stel­len müs­sen, ist der Fremd­ver­gleich weni­ger strikt durch­zu­füh­ren, als wenn der Ange­hö­ri­ge für sol­che Tätig­kei­ten ein­ge­stellt wird, die übli­cher­wei­se vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst oder unent­gelt­lich von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen erle­digt wer­den13.

Nach die­sen Maß­stä­ben erweist sich die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz inso­weit als rechts­feh­ler­haft, als die­ses in ers­ter Linie auf­grund der angeb­lich unzu­rei­chen­den Auf­zeich­nun­gen über die von der Ehe­frau geleis­te­ten Arbei­ten zu der Über­zeu­gung gelangt ist, das zwi­schen der Ehe­frau und dem Ehe­mann im Streit­jahr bestehen­de Arbeits­ver­hält­nis sei nicht ver­trags­ge­mäß durch­ge­führt worden.

Zwi­schen der Ehe­frau und dem Ehe­mann bestan­den im Streit­jahr zivil­recht­lich wirk­sa­me Arbeits­ver­trä­ge14. Das Arbeits­ver­hält­nis ent­sprach auch inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den Üblichen.

Nach § 3 des im Streit­jahr zunächst gel­ten­den Arbeits­ver­trags vom 31.12.2000 war die Ehe­frau bei einer monat­lich zu erbrin­gen­den Arbeits­zeit von 40 Stun­den mit Regis­tra­tur­tä­tig­keit, Post­aus­gang, Tele­fon­dienst und Abwick­lung des Publi­kums­ver­kehrs wäh­rend der Abwe­sen­heit des Ehe­manns beauf­tragt. Mit Ände­rungs­ver­trag vom 04.04.2014 kon­kre­ti­sier­ten die Klä­ger die von der Ehe­frau zu erbrin­gen­den Arbeits­leis­tun­gen wei­ter. Damit waren die von der Ehe­frau arbeits­ver­trag­lich geschul­de­ten Haupt­leis­tun­gen hin­rei­chend und fremd­üb­lich bestimmt. Dass auch die vom Ehe­mann geschul­de­ten Arbeits­ent­gel­te für die gering­fü­gi­ge Beschäf­ti­gung der Ehe­frau fremd­üb­lich waren15, steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht eben­falls nicht in Streit.

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Der Fremd­üb­lich­keit des vor­lie­gen­den Ehe­gat­ten­ar­beits­ver­hält­nis­ses steht des Wei­te­ren nicht ent­ge­gen, dass der Ehe­mann als Arbeit­ge­ber selbst Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezog. Denn auch ein Arbeit­neh­mer kann sich zur Erle­di­gung über­trag­ba­rer Auf­ga­ben Drit­ter bedie­nen und mit die­sen ein Arbeits­ver­hält­nis abschlie­ßen. Ins­be­son­de­re Gerichts­voll­zie­her beschäf­ti­gen nicht nur in Aus­nah­me­fäl­len ange­stell­te Arbeits­kräf­te mit der Erle­di­gung dele­gier­ba­rer Auf­ga­ben. Nach § 33 Abs. 1 der Gerichts­voll­zie­her­ord­nung des Lan­des Rhein­land-Pfalz hat der Gerichts­voll­zie­her viel­mehr Büro­an­ge­stell­te auf eige­ne Kos­ten zu beschäf­ti­gen, soweit dies sein Geschäfts­be­trieb erfor­dert. Dem­entspre­chend hat­te auch der Ehe­mann neben der Ehe­frau sei­ne Toch­ter und eine wei­te­re Per­son ange­stellt, um Arbei­ten zu erle­di­gen, die er nicht per­sön­lich über­neh­men musste.

Die von der Ehe­frau nach den Arbeits­ver­trä­gen zu erbrin­gen­den Arbeits­leis­tun­gen gin­gen auch über sol­che Auf­ga­ben hin­aus, die übli­cher­wei­se im Rah­men ehe­li­cher Lebens­ge­mein­schaf­ten mit­er­le­digt wer­den und die sich des­halb grund­sätz­lich nicht als Inhalt eines mit einem Drit­ten zu begrün­den­den Arbeits­ver­hält­nis­ses eig­nen16.

Soweit das Finanz­ge­richt gemeint hat, das zwi­schen der Ehe­frau und dem Ehe­mann abge­schlos­se­ne Arbeits­ver­hält­nis sei nicht fremd­üb­lich, weil in den Arbeits­ver­trä­gen nicht ver­ein­bart wor­den sei, zu wel­chen fest­ge­leg­ten Zei­ten die Ehe­frau ihre Arbeits­leis­tun­gen zu erbrin­gen hat­te, spricht die­ser Umstand ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- bei der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung im Streit­fall nicht gegen die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses. Denn auch bei einem Ver­gleich von Arbeits­ver­trä­gen füh­ren gering­fü­gi­ge Abwei­chun­gen ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen sowohl bezüg­lich des Ver­trags­in­halts als auch bezüg­lich der Ver­trags­durch­füh­rung für sich allein nicht stets zur steu­er­li­chen Nicht­an­er­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses17.

Gera­de bei der nicht voll­zei­ti­gen Beschäf­ti­gung Ange­hö­ri­ger sind Unklar­hei­ten bei der Wochen­ar­beits­zeit für die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht schäd­lich, wenn die (Ver­tei­lung der ver­ein­bar­ten) Arbeits­zeit von den betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Erfor­der­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt und des­halb letzt­lich unbe­stimmt und nur in Schätz­wer­ten anzu­ge­ben ist. In einem sol­chen Fall ist die Unklar­heit auf die Eigen­art des Arbeits­ver­hält­nis­ses zurück­zu­füh­ren und nicht auf eine unüb­li­che Gestal­tung18. Bei einem Arbeits­ver­hält­nis, das ‑wie im Streit­fall- Hilfs­tä­tig­kei­ten von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung zum Gegen­stand hat, wer­den das Auf­ga­ben­ge­biet und ins­be­son­de­re der zeit­li­che Ein­satz des Arbeit­neh­mers zudem auch in Arbeits­ver­trä­gen unter frem­den Drit­ten nicht stets in allen Ein­zel­hei­ten fest­ge­legt, son­dern der Wei­sungs­be­fug­nis des Arbeit­ge­bers über­las­sen19.

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Das Finanz­ge­richt hät­te auch die ver­trags­ge­mä­ße Durch­füh­rung des Ehe­gat­ten­ar­beits­ver­hält­nis­ses nicht mit der gege­be­nen Begrün­dung ver­nei­nen dürfen.

Die Klä­ger haben erst­in­stanz­lich vor­ge­tra­gen, dass die Ehe­frau die von ihr geschul­de­ten Arbeits­leis­tun­gen ent­spre­chend den arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen erbracht habe. Sie haben dar­ge­legt, an wel­chen Wochen­ta­gen und zu wel­chen Zei­ten die Ehe­frau im Wesent­li­chen tätig gewor­den sei. Die Klä­ger haben hier­für jeweils Zeu­gen­be­weis ange­tre­ten. Dar­über hin­aus haben die Klä­ger für die Zeit ab April schon im Ein­spruchs­ver­fah­ren Stun­den­zet­tel vor­ge­legt, in denen auf­ge­zeich­net ist, an wel­chem Tag und inner­halb wel­cher Uhr­zei­ten die Ehe­frau wel­che Stun­den­zahl beruf­lich für den Klä­ger tätig gewor­den sei.

Sie haben fer­ner dar­ge­legt, dass zusätz­lich zu den vom Ehe­mann per­sön­lich aus­zu­füh­ren­den Arbei­ten genü­gend Auf­ga­ben für die Ehe­frau vor­han­den gewe­sen sei­en, die ihre Beschäf­ti­gung auf arbeits­ver­trag­li­cher Grund­la­ge neben den ‑vom Finanz­amt aner­kann­ten- Arbeits­ver­hält­nis­sen der Zeu­gin­nen X und Y gerecht­fer­tigt hätten.

Eben­falls unter Beweis­an­tritt haben sie vor­ge­tra­gen, wel­che der vom Ehe­mann als Gerichts­voll­zie­her zu erle­di­gen­den Auf­ga­ben der Ehe­mann dele­giert habe und wel­chen kon­kre­ten sach­li­chen und zeit­li­chen Umfang die auf sei­ne Ange­stell­ten über­tra­ge­nen Auf­ga­ben gehabt hätten.

Das Finanz­ge­richt hat sich mit dem sub­stan­ti­ier­ten Vor­trag der Ehe­gat­ten zur tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Ehe­gat­ten­ar­beits­ver­hält­nis­ses jedoch nicht hin­rei­chend aus­ein­an­der­ge­setzt. Es hat damit mate­ri­ell rechts­feh­ler­haft kei­ne nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung der fremd­üb­li­chen Durch­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls vorgenommen.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Ent­schei­dung viel­mehr im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass in den Stun­den­zet­teln eine Band­brei­te von 0, 75 bis 5 Stun­den täg­lich auf­ge­zeich­net wor­den sei, ohne dass der unter­schied­li­che Zeit­auf­wand plau­si­bi­li­siert und leicht für jeder­mann nach­prüf­bar sei.

Bei die­ser Argu­men­ta­ti­on über­sieht das Finanz­ge­richt, dass die Stun­den­zet­tel (nur) einen Beleg für die von der Ehe­frau tat­säch­lich geleis­te­ten Arbeits­zei­ten dar­stel­len und die Recht­spre­chung des BFH Stun­den­zet­tel zum Nach­weis der vom Arbeit­neh­mer erbrach­ten Arbeits­leis­tung aus­drück­lich aner­kannt hat20. Arbeits­zeit­do­ku­men­ta­tio­nen, z.B. durch Stun­den­zet­tel, haben die Funk­ti­on, dem Steu­er­pflich­ti­gen den Nach­weis zu ermög­li­chen, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne Haupt­leis­tungs­pflicht erfüllt hat21. Dar­aus kann im Umkehr­schluss aller­dings nicht gefol­gert wer­den, die Füh­rung sol­cher Arbeits­zeit­nach­wei­se sei für die Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses zwin­gend erfor­der­lich. Damit wür­de das Vor­han­den­sein von Arbeits­zeit­auf­zeich­nun­gen zu Unrecht in den Rang eines Tat­be­stands­merk­mals erho­ben22. Die Nicht­an­er­ken­nung eines Ehe­gat­ten­ar­beits­ver­hält­nis­ses kann dem­entspre­chend nicht (allein) auf eine feh­len­de Arbeits­zeit­do­ku­men­ta­ti­on gestützt wer­den und damit erst Recht nicht dar­auf, dass vor­han­de­ne Arbeits­zeit­nach­wei­se (angeb­lich) unzu­rei­chend seien.

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Dar­über hin­aus muss ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- für die Aner­ken­nung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen auf den Stun­den­zet­teln auch grund­sätz­lich nicht ver­merkt wer­den, wel­che Arbeits­leis­tun­gen der Arbeit­neh­mer wäh­rend der Arbeits­zei­ten kon­kret geleis­tet hat. Denn der­art detail­lier­te Arbeits­zeit­auf­zeich­nun­gen sind auch bei Arbeits­ver­hält­nis­sen zwi­schen frem­den Drit­ten in der Regel nicht üblich. Dies gilt ins­be­son­de­re für (gering­fü­gi­ge) Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se, die ‑wie im Streit­fall- ein­fa­che Büro­ar­bei­ten zum Gegen­stand haben.

Der Umstand, dass die auf­ge­zeich­ne­ten Arbeits­zei­ten der Ehe­frau von Tag zu Tag teil­wei­se stark vari­ier­ten, spricht eben­falls nicht gegen die Durch­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses oder den Beweis­wert der vor­ge­leg­ten Stun­den­zet­tel. Denn dies kann ‑wie oben aus­ge­führt- ohne wei­te­res auch dar­in begrün­det sein, dass die Arbeits­zei­ten von den beruf­li­chen Erfor­der­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen abhän­gen und auf die Eigen­art des Arbeits­ver­hält­nis­ses zurück­zu­füh­ren sind.

Soweit das Finanz­ge­richt Zwei­fel hat­te, ob die Ehe­frau die in den Stun­den­zet­teln aus­ge­wie­se­nen Arbeits­stun­den tat­säch­lich geleis­tet hat, hät­te es die Ehe­frau im Rah­men sei­ner Pflicht zur Sach­ver­halts­er­mitt­lung infor­ma­to­risch befra­gen oder ggf. als Betei­lig­te ver­neh­men kön­nen. Dar­über hin­aus hät­te das Finanz­ge­richt auch die von den Ehe­gat­ten ange­bo­te­nen Zeu­gen­be­wei­se erhe­ben kön­nen. Wel­cher Beweis­wert den Aus­sa­gen der Zeu­gin­nen, die nach dem Ehe­mann­vor­trag regel­mä­ßig zu ande­ren Zei­ten als die Ehe­frau im Büro des Ehe­manns gear­bei­tet haben, letzt­lich zuzu­mes­sen ist, kann das Finanz­ge­richt natur­ge­mäß erst nach der Beweis­erhe­bung beur­tei­len. Den Beweis­an­ge­bo­ten des­halb im Vor­hin­ein jeg­li­che Geeig­net­heit zum Beweis der behaup­te­ten Tat­sa­chen abzu­spre­chen, wie es das Finanz­ge­richt getan hat, stellt eine unzu­läs­si­ge vor­weg­ge­nom­me­ne Beweis­wür­di­gung dar. Bei den ent­spre­chen­den Beweis­an­trit­ten han­del­te es sich auch nicht ledig­lich um Beweis­er­mitt­lungs- oder Aus­for­schungs­an­trä­ge, wie das Finanz­ge­richt gemeint hat23. Viel­mehr lagen ihnen kon­kre­te Tat­sa­chen­be­haup­tun­gen zugrun­de. Man­gels ent­spre­chen­der Ver­fah­rens­rü­gen kann dies hier aber letzt­lich auf sich beruhen.

Im Übri­gen über­spannt das Finanz­ge­richt die Dar­le­gungs­an­for­de­run­gen, wenn es meint, der Steu­er­pflich­ti­ge müs­se für die Aner­ken­nung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen kon­kret dar­le­gen, „wann genau wel­che Tätig­kei­ten … aus­ge­übt wor­den“ sei­en. Eine sol­che Dar­le­gungs­an­for­de­rung lie­ße sich nur erfül­len, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch­ge­hend auf­zeich­nen wür­de, wel­che kon­kre­te Arbeits­leis­tung der mit­ar­bei­ten­de Ange­hö­ri­ge zu jeder ein­zel­nen Arbeits­stun­de tat­säch­lich erbracht hat. Dies kann vom Steu­er­pflich­ti­gen indes­sen nicht ver­langt wer­den. Die Aner­ken­nung eines Ange­hö­ri­gen­ar­beits­ver­hält­nis­ses erfor­dert nach den vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht die Vor­la­ge eines einem Fahr­ten­buch ver­gleich­ba­ren Arbeits­nach­wei­ses, wie er dem Finanz­ge­richt offen­bar vor­schwebt. Sie setzt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz kei­ne „auf die jewei­li­gen Tage bezo­ge­ne sub­stan­ti­ier­te Auf­lis­tung“ der geleis­te­ten Arbei­ten voraus.

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Zwar muss das Ange­hö­ri­gen­ar­beits­ver­hält­nis in fremd­üb­li­cher Wei­se tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den sein. Aber auch bei Arbeits­ver­hält­nis­sen zwi­schen frem­den Drit­ten ist es kei­nes­wegs üblich, die jewei­li­gen Arbeits­leis­tun­gen stun­den­ge­nau auf­zu­zeich­nen. Dies mag aus­nahms­wei­se anders sein, wenn die Arbeits­leis­tung des Arbeit­neh­mers gegen­über Kun­den, Man­dan­ten oder Pati­en­ten etc. des Arbeit­ge­bers wei­ter­be­rech­net wer­den soll. Bei dem im Streit­fall zu beur­tei­len­den gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis über ein­fa­che Büro­tä­tig­kei­ten ist dies jeden­falls nicht fremd­üb­lich und kann folg­lich auch von den Ehe­gat­ten (für ertrag­steu­er­recht­li­che Zwe­cke) nicht ver­langt werden.

Durch die Zurück­ver­wei­sung der nicht ent­schei­dungs­rei­fen Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung erhält das Finanz­ge­richt Gele­gen­heit, unter Beach­tung der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung erneut zu prü­fen, ob das Arbeits­ver­hält­nis zwi­schen dem Ehe­mann und der Ehe­frau hin­sicht­lich der geschul­de­ten Arbeits­leis­tung tat­säch­lich im Wesent­li­chen fremd­üb­lich durch­ge­führt wor­den ist. Hier­zu bie­tet sich ‑wie bereits dar­ge­legt- auch eine Anhö­rung bzw. Betei­lig­ten­ver­neh­mung der Ehe­frau und ggf. eine Ver­neh­mung der im ers­ten Rechts­gang von den Ehe­gat­ten benann­ten Zeu­gin­nen an.

Eine Ent­schei­dung auf­grund der die Klä­ger inso­weit tref­fen­den objek­ti­ven Fest­stel­lungs­last kommt dabei erst in Betracht, wenn sich das Finanz­ge­richt auch nach umfas­sen­der Auf­klä­rung des Sach­ver­halts kei­ne Über­zeu­gung bil­den kann, ob das Arbeits­ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­gat­ten im Wesent­li­chen fremd­üb­lich durch­ge­führt wurde.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2020 – VI R 28/​18

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.09.2017 – 4 K 1702/​16[]
  2. BFH, Urteil vom 12.07.2017 – VI R 59/​15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 17[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 18.10.2007 – VI R 59/​06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200; und vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BStBl II 1996, 34; BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 78/​07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 10.10.2018 – X R 44–45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18; und vom 25.07.2000 – IX R 6/​97, BFH/​NV 2001, 305, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 16.12.1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780; und vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 27[][]
  8. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/​85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 19[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 21/​12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638, Rz 30[]
  11. BFH, Urtei­le vom 15.10.2002 – IX R 46/​01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und in BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 19[]
  12. BFH, Urtei­le vom 26.08.2004 – IV R 68/​02, BFH/​NV 2005, 553; in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 26, jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. zu der­ar­ti­gen Fall­ge­stal­tun­gen BFH, Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/​85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632[]
  14. s. dazu auch BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/​98, BFH/​NV 1999, 919[]
  15. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203[]
  16. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und in BFH/​NV 1999, 919, m.w.N.[]
  19. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 919[]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 919[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 42[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 40[]
  23. s. dazu BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 10/​14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940[]

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