Das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to – und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Kom­man­di­tis­ten

Schei­det ein Kom­man­di­tist gegen Ent­gelt aus einer KG aus, ist ein von ihm nicht aus­zu­glei­chen­des nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to bei der Berech­nung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in vol­lem Umfang zu berück­sich­ti­gen. Es kommt nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den das Kapi­tal­kon­to nega­tiv gewor­den ist.

Das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to – und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Kom­man­di­tis­ten

Ins­be­son­de­re ist der Gewinn aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos auch inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als das Kapi­tal­kon­to (auch) durch Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen nega­tiv gewor­den war.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Gewin­ne, die erzielt wer­den bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der dabei zu berück­sich­ti­gen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder -ver­lust der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Schei­det ein Kom­man­di­tist aus einer KG aus, so wächst sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen kraft Geset­zes den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern zu (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung). Steu­er­lich ist hier­in grund­sätz­lich eine Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils an die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter zu sehen, sofern die­ser Vor­gang ent­gelt­lich erfolgt 1. Schei­det ein Kom­man­di­tist gegen Ent­gelt aus einer KG aus, ergibt sich der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn daher aus der Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem Anlass zuge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Kapi­tal­kon­to 2.

Als Ver­äu­ße­rungs­preis ist danach zunächst der Abfin­dungs­an­spruch des Kom­man­di­tis­ten gegen die Kom­man­dit­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen.

Dem Ver­äu­ße­rungs­preis ist der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen, d.h. das Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten gegen­über­zu­stel­len.

Auch ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ist dem Ver­äu­ße­rungs­preis gegen­über­zu­stel­len und führt damit rech­ne­risch zur Erhö­hung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, soweit es nicht aus­ge­gli­chen wird. Dabei kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 3 nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den das Kapi­tal­kon­to nega­tiv gewor­den ist.

In der Recht­spre­chung ist bereits geklärt, dass in den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten der Teil sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ein­zu­be­zie­hen ist, der auf aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te zurück­zu­füh­ren ist. Glei­ches gilt für den Teil, der auf nach § 15a EStG ledig­lich ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­ten beruht; Letz­te­rer bleibt im Ergeb­nis aller­dings ohne ertrag­steu­er­li­che Aus­wir­kung, da der Gewinn aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos inso­weit um den für den Kom­man­di­tis­ten fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust zu min­dern ist 4.

In den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten ist aber auch der Teil sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ein­zu­be­zie­hen, der auf (hier zuläs­si­ge) Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zurück­zu­füh­ren ist. Dabei kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht dar­auf an, ob es sich bei der Ent­nah­me um nach dem Gesell­schafts­ver­trag rück­zah­lungs­pflich­ti­ge oder nicht rück­zah­lungs­pflich­ti­ge Aus­zah­lun­gen han­delt. Eine etwai­ge Rück­zah­lungs­pflicht kann indes den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn min­dern.

Ent­nah­men, die den Anfall eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos bedin­gen oder ein sol­ches Kon­to wei­ter belas­ten, wer­den dem Mit­un­ter­neh­mer auf­grund der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Ver­lus­te zuge­rech­net. Sie erhö­hen viel­mehr ‑gleich einer nach­träg­li­chen Ände­rung der Gewinn­ver­tei­lung- den aus der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erziel­ten Ver­mö­gens­zu­wachs des Gesell­schaf­ters 5.

Eben­so wie ein durch Zurech­nung von Ver­lus­ten nega­tiv gewor­de­nes Kapi­tal­kon­to bringt auch ein durch Ent­nah­men nega­tiv gewor­de­nes Kapi­tal­kon­to im Ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der zum Aus­druck, dass der belas­te­te Gesell­schaf­ter am künf­ti­gen Ver­mö­gens­zu­wachs der Gesell­schaft bis zur Auf­fül­lung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos nicht betei­ligt ist, viel­mehr sei­ne Gewinn­an­tei­le den Mit­ge­sell­schaf­tern über­las­sen muss (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Die­se Belas­tung, das Kapi­tal­kon­to mit zukünf­ti­gen Gewin­nen aus­zu­glei­chen, ent­fällt jedoch mit dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Gesell­schaft und geht auf die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter über 6. Inso­weit erlangt der Aus­schei­den­de mit der Befrei­ung von der Ver­pflich­tung, das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to mit zukünf­ti­gen Gewin­nen aus­zu­glei­chen, eine Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung sei­nes Kom­man­dit­an­teils.

Die Besteue­rung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos, soweit die­ses auf nicht aus­ge­gli­che­ne Ent­nah­men zurück­zu­füh­ren ist, ist auch im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit gebo­ten. Für eine Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich der Steu­er­bar­keit eines Gewinns aus der Auf­lö­sung eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos danach, ob die Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen als rück­zah­lungs­pflich­tig oder als nicht rück­zah­lungs­pflich­tig behan­delt wer­den, besteht kein sach­li­cher Grund. Auch eine nach dem Gesell­schafts­ver­trag rück­zah­lungs­pflich­ti­ge Aus­zah­lung kann steu­er­recht­lich eine Ent­nah­me dar­stel­len, wenn sie nicht betrieb­lich ver­an­lasst ist 7. In bei­den Fäl­len ist die indi­vi­du­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mers durch die nicht zurück­ge­zahl­te, nicht betrieb­lich ver­an­lass­te Aus­zah­lung in glei­cher Wei­se gestei­gert und stellt sich letzt­lich als Ertrag der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung dar 8.

Dass eine spä­ter nicht "aus­ge­gli­che­ne" Ent­nah­me, die zum Ent­ste­hen oder zu einer Erhö­hung eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos führt; vom Kom­man­di­tis­ten grund­sätz­lich zu ver­steu­ern ist, ergibt sich schließ­lich auch aus § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG. Danach ist einem Kom­man­di­tis­ten im Fall einer vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­lust­nut­zung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) der Betrag einer Ent­nah­me als Gewinn zuzu­rech­nen, soweit durch die Ent­nah­me ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht (Ein­la­ge­min­de­rung) und soweit nicht auf­grund der Ent­nah­men eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Haf­tung besteht oder ent­steht. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vor, ist dem Kom­man­di­tis­ten in Höhe der Ent­nah­me ein Gewinn aller­dings nicht erst im Jahr der Auf­lö­sung sei­nes Kapi­tal­kon­tos zuzu­rech­nen, son­dern bereits im Jahr der Ent­nah­me.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist in den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Kom­man­di­tis­ten auch dern Teil sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ein­zu­be­zie­hen, der auf die Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen zurück­zu­füh­ren ist.

Bei den Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen han­delt es sich im vor­lie­gen­den Fall um nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­trags der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zuläs­si­ge Aus­zah­lun­gen, wobei sich aus dem Gesell­schafts­ver­trag auch kei­ne Ver­pflich­tung des Kom­man­di­tis­ten zu ihrer Rück­zah­lung ergab. Steu­er­recht­lich han­delt es sich danach bei den strei­ti­gen Aus­schüt­tun­gen in jedem Fall um ("zuläs­si­ge") Ent­nah­men.

Die­se Ent­nah­men waren auch nicht bereits im Jahr der Aus­zah­lung gewinn­er­hö­hend zu erfas­sen, son­dern erst im Rah­men der Ermitt­lung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos im Streit­jahr. Denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG lagen in den jewei­li­gen Ent­nah­me­jah­ren nicht vor. Zwar hat der Kom­man­di­tist im vor­lie­gen­den Fall den weit­aus größ­ten Teil der Ent­nah­men, durch die sich sein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to erhöh­te, in Jah­ren vor dem Streit­jahr getä­tigt. Es fehl­te aber in den Ent­nah­me­jah­ren jeweils an dem Erfor­der­nis, dass auf­grund der (jewei­li­gen) Ent­nah­me kei­ne nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Haf­tung ent­stan­den sein darf. Da durch die Aus­zah­lung die für den Kom­man­di­tis­ten im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne Haft­sum­me unter­schrit­ten wur­de, leb­te sei­ne Haf­tung nach den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB infol­ge der Ent­nah­men wie­der auf, so dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht vor­la­gen 9.

Zwar ist ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn um dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­men im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung dadurch zu kür­zen, dass die Haf­tungs­be­trä­ge in einer Son­der­bi­lanz des Kom­man­di­tis­ten zurück­ge­stellt wer­den 10. Im vor­lie­gen­den Fall muss­te der Kom­man­di­tist mit einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me aber nicht rech­nen, so dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Hin­blick hier­auf nicht zu min­dern war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2015 – IV R 19/​12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/​06, BFH/​NV 2010, 1483[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – IV R 12/​11, BFH/​NV 2013, 200[]
  3. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 03.04.3012 – 6 K 6267/​05 B[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BSt­Bl II 2010, 631, unter B.II. 2.b aa, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BSt­Bl II 2010, 631, unter B.II. 2.b bb[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BSt­Bl II 2010, 631, unter B.II. 2.b cc[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, BFHE 247, 410, BSt­Bl II 2015, 267[]
  8. vgl. Demuth, Köl­ner Steu­er­dia­log 2013, Nr. 5, 18381[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 35/​07, BFHE 220, 472, BSt­Bl II 2008, 676[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BSt­Bl II 2010, 631, unter B.II. 2.c[]