Das negative Kapitalkonto – und der Veräußerungsgewinn des Kommanditisten

Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Das negative Kapitalkonto – und der Veräußerungsgewinn des Kommanditisten

Insbesondere ist der Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos auch insoweit zu berücksichtigen, als das Kapitalkonto (auch) durch Liquiditätsausschüttungen negativ geworden war.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der dabei zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn oder -verlust der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Scheidet ein Kommanditist aus einer KG aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zu (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung). Steuerlich ist hierin grundsätzlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen, sofern dieser Vorgang entgeltlich erfolgt1. Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ergibt sich der Veräußerungsgewinn daher aus der Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto2.

Als Veräußerungspreis ist danach zunächst der Abfindungsanspruch des Kommanditisten gegen die Kommanditgesellschaft zu berücksichtigen.

Dem Veräußerungspreis ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen, d.h. das Kapitalkonto des Kommanditisten gegenüberzustellen.

Auch ein negatives Kapitalkonto ist dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen und führt damit rechnerisch zur Erhöhung eines Veräußerungsgewinns, soweit es nicht ausgeglichen wird. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg3 nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

In der Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass in den Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Kommanditisten der Teil seines negativen Kapitalkontos einzubeziehen ist, der auf ausgleichsfähige Verluste zurückzuführen ist. Gleiches gilt für den Teil, der auf nach § 15a EStG lediglich verrechenbaren Verlusten beruht; Letzterer bleibt im Ergebnis allerdings ohne ertragsteuerliche Auswirkung, da der Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos insoweit um den für den Kommanditisten festgestellten verrechenbaren Verlust zu mindern ist4.

In den Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Kommanditisten ist aber auch der Teil seines negativen Kapitalkontos einzubeziehen, der auf (hier zulässige) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zurückzuführen ist. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des Finanzgericht nicht darauf an, ob es sich bei der Entnahme um nach dem Gesellschaftsvertrag rückzahlungspflichtige oder nicht rückzahlungspflichtige Auszahlungen handelt. Eine etwaige Rückzahlungspflicht kann indes den Veräußerungsgewinn mindern.

Entnahmen, die den Anfall eines negativen Kapitalkontos bedingen oder ein solches Konto weiter belasten, werden dem Mitunternehmer aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Verluste zugerechnet. Sie erhöhen vielmehr -gleich einer nachträglichen Änderung der Gewinnverteilung- den aus der mitunternehmerischen Beteiligung erzielten Vermögenszuwachs des Gesellschafters5.

Ebenso wie ein durch Zurechnung von Verlusten negativ gewordenes Kapitalkonto bringt auch ein durch Entnahmen negativ gewordenes Kapitalkonto im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zum Ausdruck, dass der belastete Gesellschafter am künftigen Vermögenszuwachs der Gesellschaft bis zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos nicht beteiligt ist, vielmehr seine Gewinnanteile den Mitgesellschaftern überlassen muss (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Diese Belastung, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, entfällt jedoch mit dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft und geht auf die verbleibenden Gesellschafter über6. Insoweit erlangt der Ausscheidende mit der Befreiung von der Verpflichtung, das negative Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, eine Gegenleistung für die Veräußerung seines Kommanditanteils.

Die Besteuerung des Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos, soweit dieses auf nicht ausgeglichene Entnahmen zurückzuführen ist, ist auch im Hinblick auf die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit geboten. Für eine Differenzierung hinsichtlich der Steuerbarkeit eines Gewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos danach, ob die Liquiditätsausschüttungen als rückzahlungspflichtig oder als nicht rückzahlungspflichtig behandelt werden, besteht kein sachlicher Grund. Auch eine nach dem Gesellschaftsvertrag rückzahlungspflichtige Auszahlung kann steuerrechtlich eine Entnahme darstellen, wenn sie nicht betrieblich veranlasst ist7. In beiden Fällen ist die individuelle Leistungsfähigkeit des ausscheidenden Mitunternehmers durch die nicht zurückgezahlte, nicht betrieblich veranlasste Auszahlung in gleicher Weise gesteigert und stellt sich letztlich als Ertrag der mitunternehmerischen Beteiligung dar8.

Dass eine später nicht “ausgeglichene” Entnahme, die zum Entstehen oder zu einer Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt; vom Kommanditisten grundsätzlich zu versteuern ist, ergibt sich schließlich auch aus § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG. Danach ist einem Kommanditisten im Fall einer vorangegangenen Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht. Liegen die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vor, ist dem Kommanditisten in Höhe der Entnahme ein Gewinn allerdings nicht erst im Jahr der Auflösung seines Kapitalkontos zuzurechnen, sondern bereits im Jahr der Entnahme.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist in den Veräußerungsgewinn des Kommanditisten auch dern Teil seines negativen Kapitalkontos einzubeziehen, der auf die Liquiditätsausschüttungen zurückzuführen ist.

Bei den Liquiditätsausschüttungen handelt es sich im vorliegenden Fall um nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft zulässige Auszahlungen, wobei sich aus dem Gesellschaftsvertrag auch keine Verpflichtung des Kommanditisten zu ihrer Rückzahlung ergab. Steuerrechtlich handelt es sich danach bei den streitigen Ausschüttungen in jedem Fall um (“zulässige”) Entnahmen.

Diese Entnahmen waren auch nicht bereits im Jahr der Auszahlung gewinnerhöhend zu erfassen, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos im Streitjahr. Denn die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG lagen in den jeweiligen Entnahmejahren nicht vor. Zwar hat der Kommanditist im vorliegenden Fall den weitaus größten Teil der Entnahmen, durch die sich sein negatives Kapitalkonto erhöhte, in Jahren vor dem Streitjahr getätigt. Es fehlte aber in den Entnahmejahren jeweils an dem Erfordernis, dass aufgrund der (jeweiligen) Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstanden sein darf. Da durch die Auszahlung die für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragene Haftsumme unterschritten wurde, lebte seine Haftung nach den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB infolge der Entnahmen wieder auf, so dass die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht vorlagen9.

Zwar ist ein Veräußerungsgewinn um drohende Haftungsinanspruchnahmen im Zusammenhang mit der Beteiligung dadurch zu kürzen, dass die Haftungsbeträge in einer Sonderbilanz des Kommanditisten zurückgestellt werden10. Im vorliegenden Fall musste der Kommanditist mit einer Haftungsinanspruchnahme aber nicht rechnen, so dass der Veräußerungsgewinn im Hinblick hierauf nicht zu mindern war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juli 2015 – IV R 19/12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – IV R 12/11, BFH/NV 2013, 200 []
  3. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.04.3012 – 6 K 6267/05 B []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b aa, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b bb []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b cc []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267 []
  8. vgl. Demuth, Kölner Steuerdialog 2013, Nr. 5, 18381 []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676 []
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.c []