Der Anspruch auf Investitionszulage – und der Bilanzausweis

Ein Anspruch auf Investitionszulage ist auch vor einer förmlichen Antragstellung im Wirtschaftsjahr der Anschaffung/Herstellung der betreffenden Wirtschaftsgüter auszuweisen, wenn die Anspruchsvoraussetzungen mit der Anschaffung/Herstellung erfüllt sind und die (spätere) Antragstellung bereits ernstlich beabsichtigt ist; der Ertrag ist nicht über einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf den gesetzlichen Verbleibenszeitraum periodisch abzugrenzen.

Der Anspruch auf Investitionszulage – und der Bilanzausweis

Der Anspruch auf Investitionszulage ist im Grundsatz sowohl handels- als auch steuerbilanziell zum jeweiligen Bilanzstichtag zu aktivieren. Der Zeitpunkt für die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt1.

Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann2.

Diese Voraussetzungen waren in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erfüllt: Der Anspruch auf Investitionszulage entstand mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind3. Infolge der zeitgerechten Investitionen und deren Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet waren unabhängig von einer Antragstellung jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt4.

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Es mag zwar sein, dass es -wie die klagende GmbH behauptet- am jeweiligen Bilanzstichtag noch ungewiss gewesen sei, für welche der angeschafften Wirtschaftsgüter ein Antrag auf Investitionszulage letztlich gestellt werden würde, weil sie erst im Zeitpunkt der Antragstellung darüber entschieden habe, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut während des gesetzlichen Verbleibenszeitraums in einer der im Fördergebiet belegenen Betriebsstätte verbleiben solle. Dies berührt jedoch nicht die Entstehung des Anspruchs auf Investitionszulage und die Frage, ob ein solcher Anspruch zu aktivieren ist, sondern den zutreffenden Ansatz der zu aktivierenden Forderung.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.11.20185 folgt nichts anderes. Der Bundesfinanzhof hat dort entschieden, dass der Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter nicht zur Gewinnrealisierung i.S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB führt, weil diese erst eintreten, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm damit der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zusteht6. Übertragen auf die Umstände des Streitfalls ist diese Voraussetzung -anders als die GmbH meint- erfüllt, da jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt waren4. So wie es für die Frage der Gewinnrealisierung bei gegenseitigen Verträgen ohne Bedeutung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird7, kommt es hier nicht darauf an, ob die GmbH am Bilanzstichtag den Antrag auf Investitionszulage schon gestellt hatte.

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Schließlich folgt  aus den Rechtsprechungsgrundsätzen zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen nichts anderes. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs lehnte es unter Aufgabe langjähriger Rechtsprechung ab, eine Forderung vor dem Ausschüttungsbeschluss und damit vor der rechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die Gewinnausschüttung zu aktivieren8. Der Anspruch auf Investitionszulage entstand dagegen bereits mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind.

Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens?

Der Bundesfinanzhof lehnt darüber hinaus auch den Ansatz eines Passivpostens in Höhe des Investitionszulagenanspruchs ab:

Die Investitionszulage ist nicht mit der Optionsprämie vergleichbar, die ein Stillhalter für die Gewährung des Optionsrechts9 vereinnahmt. Dabei kann es dahinstehen, ob es -wie die GmbH meint- keinen Unterschied mache, ob der Optionsinhaber seinen Anspruch gegen den Stillhalter auf Erfüllung gerichtlich durchsetzen könne, während das Finanzamt die Investitionszulage nur zurückfordern dürfe, soweit die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Die Verpflichtung des Stillhalters, die Ausübung der Option zu ermöglichen und zu dulden, entfällt jedenfalls erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option; deren Ausweis wird daher vom Gebot vollständiger Bilanzierung (§ 246 Abs. 1 HGB) gefordert10. Dagegen war die GmbH keine vergleichbare (schuldrechtliche) Verpflichtung eingegangen, die es rechtfertigen würde, einen Passivposten zu bilden, um die gemäß § 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht zu den Einkünften gehörende Investitionszulage nicht nur außerbilanziell zu neutralisieren, sondern in bilanzieller Hinsicht zunächst, d.h. bis zum Ablauf des Mindestverwendungszeitraums, erfolgsneutral zu vereinnahmen. Auch wenn der Ertrag, der mit einer Optionsprämie verbunden ist, nicht realisiert ist, solange die entgoltene Leistung selbst noch nicht erbracht wurde10, fehlt es an einer entsprechenden Konstellation im Zulagenpflichtverhältnis.

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Für die Investitionszulage ist kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und die Erträge sind mithin nicht auf den dreijährigen Zeitraum des Verbleibens i.S. des § 2 Satz 1 InvZulG a.F. zu verteilen.

Nach § 250 Abs. 2 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann -durch Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens- erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat11.

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt12. Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann13.

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen14. Insoweit ist im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich15; jene vielmehr eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraussetzt, die einem „Wertverzehr“ unterliegt16.

Gemessen daran kam in dem hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Betracht: Die Investitionszulage wurde im vorliegenden Fall nicht als Vor- oder Gegenleistung für ein nachfolgendes (zeitraumbezogenes) Verhalten gewährt.

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Die Investitionszulage war von der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter abhängig, die nach § 2 Satz 1 InvZulG a.F. mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

  1. zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehörten,
  2. in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verblieben und
  3. in jedem Jahr zu nicht mehr als zehn vom Hundert privat genutzt wurden.

Die Investitionsbereitschaft von Wirtschaftsunternehmen wurde gefördert, indem die Finanzierung einer bestimmten Investition erleichtert wurde. Die Investitionszulage diente mithin dazu, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der näher bestimmten Wirtschaftsgüter aufzubringen. Investitionszuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Sachanlagegütern sind aber in der Regel selbst dann nicht passiv abzugrenzen, wenn mit ihnen zeitbegrenzt auch der Arbeitsplatz an einer bestimmten Maschine gefördert werden soll17.

Für die Investitionszulage kann hinsichtlich des Zeitraums des Verbleibens nichts anderes gelten.

Im Übrigen lagen Ausgaben nach dem Bilanzstichtag für Umsätze nach dem Bilanzstichtag vor, die nach dem Realisationsprinzip erst im Umsatzzeitpunkt aufwandswirksam zu erfassen waren, soweit es in bestimmten Fällen zu einer Rückzahlung der Investitionszulage kam18.

Die Investitionszulage ist allerdings nur zu aktivieren, soweit die GmbH spätestens zum Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung eine Antragstellung tatsächlich beabsichtigt hatte.

Als wertaufhellende Tatsache, die zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses eingetreten ist, ist die zwischenzeitlich festgesetzte Investitionszulage zu berücksichtigen19. Denn die Aktivierung einer Forderung richtet sich nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung -oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände20. Der zutreffende Ansatz der Investitionszulagenforderung erfordert mithin, dass wertaufhellende Tatsachen, die bei der Bilanzaufstellung bekannt werden, zu berücksichtigen sind.

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Im Streitfall ist weder festgestellt noch vorgebracht, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung die betreffende Investitionszulage beantragt oder festgesetzt worden war. Bei der Frage, inwieweit die GmbH bei Bilanzaufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beabsichtigt hatte, eine Investitionszulage für die angeschafften Wirtschaftsgüter zu beantragen, wird als Indiz eine etwaige (handels-)bilanzielle Erfassung und der Inhalt eines nachfolgenden Antrags heranzuziehen sein. Dazu sind vom Finanzgericht noch (weitere) Feststellungen zu treffen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/18

  1. vgl. BFH, Urteile vom 14.03.2006 – VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II. 2., m.w.N.; vom 03.08.2017 – IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23[]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, unter II. 1.a, Rz 19; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23; jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1999 – III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.02.a aa, Rz 28; vom 24.05.2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658, Rz 39; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24[]
  4. vgl. allgemein BFH, Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24[][]
  5. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632[]
  9. s. dazu BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II. 3.c, Rz 24[][]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 28.05.2015 – IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14; vom 25.04.2018 – VI R 51/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 16; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17[]
  13. vgl. BFH, Urteile vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II. 1.a, Rz 20; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 19; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 07.03.2007 – I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II. 3., Rz 13; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18; jeweils m.w.N.[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II. 3., Rz 12, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488, Leitsatz 1[]
  18. vgl. dazu Hommel/Kunkel/Zick, Betriebs-Berater 2019, 1259[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 27[]
  20. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16.12.2014 – VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N.; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 28[]
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