Der Bundesfinanzhof hat Grundsätze zur Beurteilung von Fallgestaltungen aufgestellt, in denen ein Pkw, der einem Ehegatten gehört, von beiden Ehegatten in ihrem jeweiligen Betrieb genutzt wird:
Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.
Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des PKW durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1%-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen1.
Im entschiedenen Streitfall war der Ehemann Eigentümer eines Pkw, der zu seinem Betriebsvermögen gehörte. Er zog daher sämtliche Pkw-Kosten als Betriebsausgaben ab und versteuerte die private Pkw-Nutzung pauschal mit monatlich 1% des Brutto-Listenpreises (sog. „1%-Regelung“ nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes). Die Ehefrau führte ebenfalls einen kleinen Betrieb. Sie hatte keinen eigenen Pkw, sondern nutzte für ihre Betriebsfahrten den Pkw des Ehemanns. An den entstehenden Pkw-Kosten beteiligte sie sich nicht. Gleichwohl setzte sie einkommensteuerlich einen Pauschalbetrag von 0, 30 €/km als Betriebsausgabe ab.
Das Finanzamt hat diesen Pauschalbetrag nicht zum Abzug zugelassen, was der Bundesfinanzhof nunmehr bestätigt hat. Betriebsausgaben setzen das Vorhandensein von „Aufwendungen“ voraus. An solchen (eigenen) Aufwendungen fehlt es aber, wenn der Nutzer eines Pkw für die Nutzung keinerlei Kosten tragen muss.
Der Bundesfinanzhof hat darüber hinaus klargestellt, dass das Besteuerungssystem in dieser Frage insgesamt ausgewogen ist: Der Ehemann als Eigentümer des Fahrzeugs kann sämtliche Pkw-Kosten als Betriebsausgaben absetzen. Die zusätzliche Nutzung des Wagens durch die Ehefrau löst bei ihm keine Einkommensteuer aus, weil diese Nutzung bereits mit dem -ohnehin durchgeführten- Pauschalansatz im Rahmen der 1%-Regelung abgegolten ist. Im Gegenzug kann die Ehefrau für ihre Pkw-Nutzung keine eigenen Betriebsausgaben geltend machen. Dieses Ergebnis erscheint sachgerecht, da ein nochmaliger Abzug bei der Ehefrau angesichts des bereits dem Ehemann gewährten vollen Kostenabzugs zu einer doppelten steuermindernden Auswirkung derselben Aufwendungen führen würde.
Voraussetzung für einen Betriebsausgabenauszug ist gemäß § 4 Abs. 4 EStG, dass „Aufwendungen“ angefallen wären. Solche sind der Ehefrau aber nicht entstanden, was einem Betriebsausgabenabzug grundsätzlich entgegensteht. Die Voraussetzungen für eine Geltendmachung des vom Ehemanns getragenen Aufwands unter den rechtlichen Gesichtspunkten eines abgekürzten Zahlungswegs, abgekürzten Vertragswegs oder eines im Innenverhältnis bestehenden Ersatzanspruchs sind nicht erfüllt. Die von der Ehefrau gesehene widersprüchliche Doppelbelastung ist nicht gegeben, da die PKW-Nutzung durch die Ehefrau beim Ehemann mit dem Ansatz einer Nutzungsentnahme nach der -ohnehin bereits angewendeten- 1%-Regelung abgegolten ist.
Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat es auch im Verhältnis zwischen Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, ausdrücklich abgelehnt, zu vermuten oder zu fingieren, dass immer derjenige Ehegatte die Aufwendungen auf ein -nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten gehörendes- Wirtschaftsgut trägt, der es zur Einkunftserzielung einsetzt2. Vielmehr ist auch in diesen Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-Ehegatte kann jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn er mit dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen Mietvertrag schließt.
Der Bundesfinanzhof dürfte von dieser durch den Großen Senat des Bundesfinanzhofs vorgenommenen Gesetzesauslegung nicht ohne Anrufung des Großen Senats abweichen (vgl. § 11 Abs. 2 FGO). Auch wenn die dargestellte Rechtsprechung zur Folge haben mag, dass -in der Sache gekünstelte- Mietverträge zwischen Ehegatten abgeschlossen werden bzw. sich Steuerpflichtige in Einzelfällen durch Rückdatierung ursprünglich nicht vorhandener Mietverträge in steuerstrafrechtliche Grenzbereiche begeben, rechtfertigen diese eher steuerpraktischen Bedenken3 keine erneute Befassung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs mit dem Ziel einer Revidierung von dessen -steuersystematisch zutreffender, wenn auch in Einzelfällen zu Härten führender- Rechtsprechung. Dies gilt umso mehr, als in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation bei einer Gesamtbetrachtung beider Ehegatten auch ohne Abschluss eines Mietvertrags keine einkommensteuerliche Mehrbelastung eintritt, weil die unentgeltliche Überlassung des PKW an den Nichteigentümer-Ehegatten aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten eine private Nutzung darstellt, die mit dem -ohnehin bereits vorgenommenen- Ansatz einer pauschalen Nutzungsentnahme nach Maßgabe der 1%-Regelung abgegolten ist.
Vorliegend hat das Finanzgericht festgestellt, dass allein der Ehemann die Anschaffungskosten und laufenden Aufwendungen des von der Ehefrau mitbenutzten PKW getragen hat. Die Ehefrau hat diese Feststellung im Revisionsverfahren als zutreffend anerkannt; ihr zwischenzeitliches Vorbringen, aufgrund der -ohnehin nicht als fremdüblich anzusehenden- „Niederschrift“ vom 21.02.2012 seien ihr die Aufwendungen des Ehemanns zuzurechnen, ist damit überholt.
Der vom Ehemann getragene Aufwand kann von der Ehefrau auch nicht unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Ein abgekürzter Zahlungsweg -der zur Zurechnung eines von einem Dritten getragenen Aufwands an den einkunftserzielenden Steuerpflichtigen führt- ist dadurch gekennzeichnet, dass der Dritte dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag dadurch zuwendet, dass er im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen eine diesen treffende Schuld tilgt. Davon kann jedoch nur die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet, nicht hingegen, wenn er Aufwendungen für ein ihm selbst gehörendes Wirtschaftsgut als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung trägt4.
Vorliegend war der Ehemann selbst Schuldner der Anschaffungskosten des PKW und der entsprechenden laufenden Aufwendungen. Ein abgekürzter Zahlungsweg scheidet damit aus.
Auch die Voraussetzungen für die Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragswegs sind nicht erfüllt.
In derartigen Fällen schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken5. Diese Voraussetzungen sind indes nicht erfüllt, wenn der Dritte Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut aufwendet, das ihm zivilrechtlich alleine gehört und das er auch selbst -wenngleich ggf. gemeinsam mit seinem Ehegatten- nutzen will6.
Anhaltspunkte dafür, dass die Ehefrau im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten zum Ersatz der vom Ehemann getragenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sein könnte7, liegen nicht vor.
Zu der von der Ehefrau beklagten doppelten oder widersprüchlichen Besteuerung kommt es nicht, weil die Nutzung des zum Betriebsvermögen des Ehemanns gehörenden PKW durch die Ehefrau mit dem Ansatz des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebenden Betrages abgegolten ist.
Nach der genannten Vorschrift ist „die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“ für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Der insoweit maßgebende Begriff der „privaten Nutzung“ wird in der Bundesfinanzhofsrechtsprechung enger verstanden als der -in Satz 1 derselben Vorschrift verwendete- Begriff der „Entnahme für betriebsfremde Zwecke“. Während eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke bereits dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen PKW seines Betriebsvermögens zur Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt, stellt eine derartige Verwendung keine „private Nutzung“ dar8. Dies hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Nutzung des betrieblichen PKW im Rahmen eines anderen Betriebs oder einer Überschusseinkunftsart desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin liegende Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist.
Damit nicht zu vergleichen ist jedoch die im Streitfall gegebene Konstellation, in der nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern ein Dritter -und sei es der mit ihm zusammen veranlagte Ehegatte, der im Bereich der Einkunftserzielung jedoch als eigenständiger Steuerpflichtiger behandelt wird (§ 26b EStG; vgl. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.01.b)- den PKW nutzt. Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten handelt es sich bei einer solchen Nutzung sowohl um eine „Entnahme für betriebsfremde Zwecke“ -dies bedarf keiner näheren Begründung- als auch um eine „private Nutzung“. Denn der Eigentümer-Ehegatte nutzt den PKW hier nicht zur (eigenen) Einkunftserzielung, sondern überlässt ihn einem Dritten aus privaten Gründen unentgeltlich zur Nutzung. Ob der Dritte den PKW seinerseits zu privaten Zwecken oder zu seiner eigenen Einkunftserzielung nutzt, ändert aus der -insoweit maßgebenden- Sicht des Eigentümer-Ehegatten (Steuerpflichtiger i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nichts daran, dass der PKW aus privaten Gründen überlassen wird. Entsprechend hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 ausgeführt, die abgeltende Wirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG beziehe sich „nur auf die Kraftfahrzeugnutzung zu Zwecken, die dem nach § 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen sind“. Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten fällt eine unentgeltliche Überlassung an den anderen Ehegatten, die auf privaten Gründen beruht, jedoch in den durch § 12 Nr. 1 EStG umschriebenen Bereich.
Anders als die Ehefrau meint, erweist sich die materiell-rechtliche Lage danach nicht etwa als widersprüchlich, sondern als auf beiden Besteuerungsebenen aufeinander abgestimmt: Beim Eigentümer-Ehegatten, der für die private Nutzung nach Maßgabe der 1%-Regelung eine pauschale Nutzungsentnahme ermittelt, tritt durch die Überlassung des PKW an den anderen Ehegatten keine Erhöhung seiner Einkommensteuerbelastung ein; eine zusätzliche nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Nutzungsentnahme ist bei ihm nicht anzusetzen. Auf der anderen Seite kann der Nichteigentümer-Ehegatte in Ermangelung eigenen Aufwands keine Aufwandseinlage gewinnmindernd geltend machen.
Dass diese materiell-rechtlich aufeinander abgestimmte Rechtslage in dem konkreten Einzelfall der Ehefrau und des Ehemanns verfahrensrechtlich möglicherweise nicht mehr herzustellen ist, weil der Ehemann -so jedenfalls der Vortrag der Ehefrau- die gegen ihn ergangenen Gewinnfeststellungs- oder Einkommensteuerbescheide, in denen die für ihn zuständige Finanzbehörde rechtsirrig eine zusätzliche Nutzungsentnahme angesetzt hat, nicht angefochten hat, ändert nichts daran, dass sich jedenfalls die gegen die Ehefrau ergangenen Bescheide als rechtmäßig erweisen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juli 14 – X R 24/12
- Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II. 1.; und vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b[↩]
- kritisch z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7 Rz 54, 57[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa[↩]
- BFH, Urteile vom 15.11.2005 – IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623; und vom 15.01.2008 – IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 25.06.2008 – X R 36/05, BFHE 222, 373[↩]
- BFH, Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445; ebenso für die Nutzung eines betrieblichen PKW in einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617[↩]
