Der auch im Betrieb der Ehe­frau benutz­te Geschäfts­wa­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Grund­sät­ze zur Beur­tei­lung von Fall­ge­stal­tun­gen auf­ge­stellt, in denen ein Pkw, der einem Ehe­gat­ten gehört, von bei­den Ehe­gat­ten in ihrem jewei­li­gen Betrieb genutzt wird:

Der auch im Betrieb der Ehe­frau benutz­te Geschäfts­wa­gen

Nutzt ein Steu­er­pflich­ti­ger in sei­nem Betrieb gele­gent­lich einen zum Betriebs­ver­mö­gen sei­nes Ehe­gat­ten gehö­ren­den PKW, ohne hier­für Auf­wen­dun­gen zu tra­gen, kann er für die betrieb­li­che Nut­zung kei­ne Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen.

Bei dem Ehe­gat­ten, zu des­sen Betriebs­ver­mö­gen der PKW gehört, ist die Nut­zung des PKW durch den ande­ren Ehe­gat­ten mit der Anwen­dung der 1%-Regelung abge­gol­ten; ein Betrag für eine zusätz­li­che Nut­zungs­ent­nah­me ist nicht anzu­set­zen 1.

Im ent­schie­de­nen Streit­fall war der Ehe­mann Eigen­tü­mer eines Pkw, der zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehör­te. Er zog daher sämt­li­che Pkw-Kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben ab und ver­steu­er­te die pri­va­te Pkw-Nut­zung pau­schal mit monat­lich 1% des Brut­to-Lis­ten­prei­ses (sog. "1%-Regelung" nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes). Die Ehe­frau führ­te eben­falls einen klei­nen Betrieb. Sie hat­te kei­nen eige­nen Pkw, son­dern nutz­te für ihre Betriebs­fahr­ten den Pkw des Ehe­manns. An den ent­ste­hen­den Pkw-Kos­ten betei­lig­te sie sich nicht. Gleich­wohl setz­te sie ein­kom­men­steu­er­lich einen Pau­schal­be­trag von 0, 30 €/​km als Betriebs­aus­ga­be ab.

Das Finanz­amt hat die­sen Pau­schal­be­trag nicht zum Abzug zuge­las­sen, was der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr bestä­tigt hat. Betriebs­aus­ga­ben set­zen das Vor­han­den­sein von "Auf­wen­dun­gen" vor­aus. An sol­chen (eige­nen) Auf­wen­dun­gen fehlt es aber, wenn der Nut­zer eines Pkw für die Nut­zung kei­ner­lei Kos­ten tra­gen muss.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dar­über hin­aus klar­ge­stellt, dass das Besteue­rungs­sys­tem in die­ser Fra­ge ins­ge­samt aus­ge­wo­gen ist: Der Ehe­mann als Eigen­tü­mer des Fahr­zeugs kann sämt­li­che Pkw-Kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben abset­zen. Die zusätz­li­che Nut­zung des Wagens durch die Ehe­frau löst bei ihm kei­ne Ein­kom­men­steu­er aus, weil die­se Nut­zung bereits mit dem ‑ohne­hin durch­ge­führ­ten- Pau­schalan­satz im Rah­men der 1%-Regelung abge­gol­ten ist. Im Gegen­zug kann die Ehe­frau für ihre Pkw-Nut­zung kei­ne eige­nen Betriebs­aus­ga­ben gel­tend machen. Die­ses Ergeb­nis erscheint sach­ge­recht, da ein noch­ma­li­ger Abzug bei der Ehe­frau ange­sichts des bereits dem Ehe­mann gewähr­ten vol­len Kos­ten­ab­zugs zu einer dop­pel­ten steu­er­min­dern­den Aus­wir­kung der­sel­ben Auf­wen­dun­gen füh­ren wür­de.

Vor­aus­set­zung für einen Betriebs­aus­ga­ben­aus­zug ist gemäß § 4 Abs. 4 EStG, dass "Auf­wen­dun­gen" ange­fal­len wären. Sol­che sind der Ehe­frau aber nicht ent­stan­den, was einem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug grund­sätz­lich ent­ge­gen­steht. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Gel­tend­ma­chung des vom Ehe­manns getra­ge­nen Auf­wands unter den recht­li­chen Gesichts­punk­ten eines abge­kürz­ten Zah­lungs­wegs, abge­kürz­ten Ver­trags­wegs oder eines im Innen­ver­hält­nis bestehen­den Ersatz­an­spruchs sind nicht erfüllt. Die von der Ehe­frau gese­he­ne wider­sprüch­li­che Dop­pel­be­las­tung ist nicht gege­ben, da die PKW-Nut­zung durch die Ehe­frau beim Ehe­mann mit dem Ansatz einer Nut­zungs­ent­nah­me nach der ‑ohne­hin bereits ange­wen­de­ten- 1%-Regelung abge­gol­ten ist.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat es auch im Ver­hält­nis zwi­schen Ehe­gat­ten, die im Güter­stand der Zuge­winn­ge­mein­schaft leben, aus­drück­lich abge­lehnt, zu ver­mu­ten oder zu fin­gie­ren, dass immer der­je­ni­ge Ehe­gat­te die Auf­wen­dun­gen auf ein ‑nicht ihm, son­dern dem ande­ren Ehe­gat­ten gehö­ren­des- Wirt­schafts­gut trägt, der es zur Ein­kunfts­er­zie­lung ein­setzt 2. Viel­mehr ist auch in die­sen Fäl­len maß­geb­lich, wel­cher Ehe­gat­te die Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich trägt. Der Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­te kann jedoch den begehr­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug erlan­gen, wenn er mit dem Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten in fremd­üb­li­cher Wei­se einen Miet­ver­trag schließt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof dürf­te von die­ser durch den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­ge­nom­me­nen Geset­zes­aus­le­gung nicht ohne Anru­fung des Gro­ßen Senats abwei­chen (vgl. § 11 Abs. 2 FGO). Auch wenn die dar­ge­stell­te Recht­spre­chung zur Fol­ge haben mag, dass ‑in der Sache geküns­tel­te- Miet­ver­trä­ge zwi­schen Ehe­gat­ten abge­schlos­sen wer­den bzw. sich Steu­er­pflich­ti­ge in Ein­zel­fäl­len durch Rück­da­tie­rung ursprüng­lich nicht vor­han­de­ner Miet­ver­trä­ge in steu­er­straf­recht­li­che Grenz­be­rei­che bege­ben, recht­fer­ti­gen die­se eher steu­er­prak­ti­schen Beden­ken 3 kei­ne erneu­te Befas­sung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs mit dem Ziel einer Revi­die­rung von des­sen ‑steu­er­sys­te­ma­tisch zutref­fen­der, wenn auch in Ein­zel­fäl­len zu Här­ten füh­ren­der- Recht­spre­chung. Dies gilt umso mehr, als in der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Kon­stel­la­ti­on bei einer Gesamt­be­trach­tung bei­der Ehe­gat­ten auch ohne Abschluss eines Miet­ver­trags kei­ne ein­kom­men­steu­er­li­che Mehr­be­las­tung ein­tritt, weil die unent­gelt­li­che Über­las­sung des PKW an den Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­ten aus Sicht des Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten eine pri­va­te Nut­zung dar­stellt, die mit dem ‑ohne­hin bereits vor­ge­nom­me­nen- Ansatz einer pau­scha­len Nut­zungs­ent­nah­me nach Maß­ga­be der 1%-Regelung abge­gol­ten ist.

Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass allein der Ehe­mann die Anschaf­fungs­kos­ten und lau­fen­den Auf­wen­dun­gen des von der Ehe­frau mit­be­nutz­ten PKW getra­gen hat. Die Ehe­frau hat die­se Fest­stel­lung im Revi­si­ons­ver­fah­ren als zutref­fend aner­kannt; ihr zwi­schen­zeit­li­ches Vor­brin­gen, auf­grund der ‑ohne­hin nicht als fremd­üb­lich anzu­se­hen­den- "Nie­der­schrift" vom 21.02.2012 sei­en ihr die Auf­wen­dun­gen des Ehe­manns zuzu­rech­nen, ist damit über­holt.

Der vom Ehe­mann getra­ge­ne Auf­wand kann von der Ehe­frau auch nicht unter dem Gesichts­punkt des abge­kürz­ten Zah­lungs­wegs als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den.

Ein abge­kürz­ter Zah­lungs­weg ‑der zur Zurech­nung eines von einem Drit­ten getra­ge­nen Auf­wands an den ein­kunfts­er­zie­len­den Steu­er­pflich­ti­gen führt- ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der Drit­te dem Steu­er­pflich­ti­gen einen Geld­be­trag dadurch zuwen­det, dass er im Ein­ver­neh­men mit dem Steu­er­pflich­ti­gen eine die­sen tref­fen­de Schuld tilgt. Davon kann jedoch nur die Rede sein, wenn der Drit­te für Rech­nung des Steu­er­pflich­ti­gen an des­sen Gläu­bi­ger leis­tet, nicht hin­ge­gen, wenn er Auf­wen­dun­gen für ein ihm selbst gehö­ren­des Wirt­schafts­gut als Erwer­ber und Schuld­ner für eige­ne Rech­nung trägt 4.

Vor­lie­gend war der Ehe­mann selbst Schuld­ner der Anschaf­fungs­kos­ten des PKW und der ent­spre­chen­den lau­fen­den Auf­wen­dun­gen. Ein abge­kürz­ter Zah­lungs­weg schei­det damit aus.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen für die Zurech­nung unter dem Gesichts­punkt des abge­kürz­ten Ver­trags­wegs sind nicht erfüllt.

In der­ar­ti­gen Fäl­len schließt der Drit­te im eige­nen Namen für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Ver­trag und leis­tet selbst die geschul­de­ten Zah­lun­gen, um damit eine Zuwen­dung an den Steu­er­pflich­ti­gen zu bewir­ken 5. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind indes nicht erfüllt, wenn der Drit­te Anschaf­fungs­kos­ten für ein Wirt­schafts­gut auf­wen­det, das ihm zivil­recht­lich allei­ne gehört und das er auch selbst ‑wenn­gleich ggf. gemein­sam mit sei­nem Ehe­gat­ten- nut­zen will 6.

Anhalts­punk­te dafür, dass die Ehe­frau im Innen­ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­gat­ten zum Ersatz der vom Ehe­mann getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen ver­pflich­tet gewe­sen sein könn­te 7, lie­gen nicht vor.

Zu der von der Ehe­frau beklag­ten dop­pel­ten oder wider­sprüch­li­chen Besteue­rung kommt es nicht, weil die Nut­zung des zum Betriebs­ver­mö­gen des Ehe­manns gehö­ren­den PKW durch die Ehe­frau mit dem Ansatz des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erge­ben­den Betra­ges abge­gol­ten ist.

Nach der genann­ten Vor­schrift ist "die pri­va­te Nut­zung eines Kraft­fahr­zeugs" für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Der inso­weit maß­ge­ben­de Begriff der "pri­va­ten Nut­zung" wird in der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung enger ver­stan­den als der ‑in Satz 1 der­sel­ben Vor­schrift ver­wen­de­te- Begriff der "Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke". Wäh­rend eine Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke bereits dann vor­liegt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge einen PKW sei­nes Betriebs­ver­mö­gens zur Erzie­lung von Über­schus­s­ein­künf­ten ein­setzt, stellt eine der­ar­ti­ge Ver­wen­dung kei­ne "pri­va­te Nut­zung" dar 8. Dies hat zur Fol­ge, dass die Abgel­tungs­wir­kung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Nut­zung des betrieb­li­chen PKW im Rah­men eines ande­ren Betriebs oder einer Über­schus­s­ein­kunfts­art des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen nicht ein­tritt, und die dar­in lie­gen­de Nut­zungs­ent­nah­me geson­dert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewer­ten ist.

Damit nicht zu ver­glei­chen ist jedoch die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on, in der nicht der Steu­er­pflich­ti­ge selbst, son­dern ein Drit­ter ‑und sei es der mit ihm zusam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­te, der im Bereich der Ein­kunfts­er­zie­lung jedoch als eigen­stän­di­ger Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wird (§ 26b EStG; vgl. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.01.b)- den PKW nutzt. Aus Sicht des Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten han­delt es sich bei einer sol­chen Nut­zung sowohl um eine "Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke" ‑dies bedarf kei­ner nähe­ren Begrün­dung- als auch um eine "pri­va­te Nut­zung". Denn der Eigen­tü­mer-Ehe­gat­te nutzt den PKW hier nicht zur (eige­nen) Ein­kunfts­er­zie­lung, son­dern über­lässt ihn einem Drit­ten aus pri­va­ten Grün­den unent­gelt­lich zur Nut­zung. Ob der Drit­te den PKW sei­ner­seits zu pri­va­ten Zwe­cken oder zu sei­ner eige­nen Ein­kunfts­er­zie­lung nutzt, ändert aus der ‑inso­weit maß­ge­ben­den- Sicht des Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten (Steu­er­pflich­ti­ger i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nichts dar­an, dass der PKW aus pri­va­ten Grün­den über­las­sen wird. Ent­spre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 214, 61, BSt­Bl II 2007, 445 aus­ge­führt, die abgel­ten­de Wir­kung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bezie­he sich "nur auf die Kraft­fahr­zeug­nut­zung zu Zwe­cken, die dem nach § 12 Nr. 1 EStG ein­kom­men­steu­er­lich unbe­acht­li­chen Bereich der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen sind". Aus Sicht des Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten fällt eine unent­gelt­li­che Über­las­sung an den ande­ren Ehe­gat­ten, die auf pri­va­ten Grün­den beruht, jedoch in den durch § 12 Nr. 1 EStG umschrie­be­nen Bereich.

Anders als die Ehe­frau meint, erweist sich die mate­ri­ell-recht­li­che Lage danach nicht etwa als wider­sprüch­lich, son­dern als auf bei­den Besteue­rungs­ebe­nen auf­ein­an­der abge­stimmt: Beim Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten, der für die pri­va­te Nut­zung nach Maß­ga­be der 1%-Regelung eine pau­scha­le Nut­zungs­ent­nah­me ermit­telt, tritt durch die Über­las­sung des PKW an den ande­ren Ehe­gat­ten kei­ne Erhö­hung sei­ner Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ein; eine zusätz­li­che nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu ermit­teln­de Nut­zungs­ent­nah­me ist bei ihm nicht anzu­set­zen. Auf der ande­ren Sei­te kann der Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­te in Erman­ge­lung eige­nen Auf­wands kei­ne Auf­wands­ein­la­ge gewinn­min­dernd gel­tend machen.

Dass die­se mate­ri­ell-recht­lich auf­ein­an­der abge­stimm­te Rechts­la­ge in dem kon­kre­ten Ein­zel­fall der Ehe­frau und des Ehe­manns ver­fah­rens­recht­lich mög­li­cher­wei­se nicht mehr her­zu­stel­len ist, weil der Ehe­mann ‑so jeden­falls der Vor­trag der Ehe­frau- die gegen ihn ergan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lungs- oder Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de, in denen die für ihn zustän­di­ge Finanz­be­hör­de rechts­ir­rig eine zusätz­li­che Nut­zungs­ent­nah­me ange­setzt hat, nicht ange­foch­ten hat, ändert nichts dar­an, dass sich jeden­falls die gegen die Ehe­frau ergan­ge­nen Beschei­de als recht­mä­ßig erwei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 14 – X R 24/​12

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/​05, BFHE 214, 61, BSt­Bl II 2007, 445[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.II. 1.; und vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.b[]
  3. kri­tisch z.B. Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7 Rz 54, 57[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa[]
  5. BFH, Urtei­le vom 15.11.2005 – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BSt­Bl II 2006, 623; und vom 15.01.2008 – IX R 45/​07, BFHE 220, 264, BSt­Bl II 2008, 572[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 25.06.2008 – X R 36/​05, BFHE 222, 373[]
  8. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/​05, BFHE 214, 61, BSt­Bl II 2007, 445; eben­so für die Nut­zung eines betrieb­li­chen PKW in einem ande­ren Betrieb des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/​06, BFH/​NV 2009, 1617[]