Der Auto­di­dakt als frei­be­ruf­li­cher Unter­neh­mens­be­ra­ter – und die Gren­zen der Wis­sens­prü­fung

Eine erfolg­reich bestan­de­ne Wis­sens­prü­fung führt nur dann zur Aner­ken­nung einer frei­be­ruf­s­ähn­li­chen Tätig­keit, wenn sie den Rück­schluss auf den Kennt­nis­stand des Steu­er­pflich­ti­gen in frü­he­ren Jah­ren zulässt; ob inso­weit Zwei­fel bestehen, hat die Tat­sa­chen­in­stanz unter Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu beur­tei­len.

Der Auto­di­dakt als frei­be­ruf­li­cher Unter­neh­mens­be­ra­ter – und die Gren­zen der Wis­sens­prü­fung

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Gewer­be­be­trieb in die­sem Sin­ne ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wer ein gewerb­li­ches Unter­neh­men betreibt. Dies ist der Fall, wenn eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Zudem darf eine sol­che Betä­ti­gung nicht als Aus­übung eines frei­en Berufs anzu­se­hen sein (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Strei­tig ist zwi­schen den Betei­lig­ten allein, ob der Unter­neh­mens­be­ra­ter durch sei­ne Tätig­keit einen frei­en Beruf in der Form eines bera­ten­den Betriebs­wirts gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­ge­übt hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH übt der­je­ni­ge den Beruf des bera­ten­den Betriebs­wirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, der nach einem ent­spre­chen­den Stu­di­um oder einem ver­gleich­ba­ren Selbst­stu­di­um, ver­bun­den mit prak­ti­scher Erfah­rung, mit den haupt­säch­li­chen Berei­chen der Betriebs­wirt­schaft ‑und nicht nur mit ein­zel­nen Spe­zi­al­ge­bie­ten- ver­traut ist und die­se fach­li­che Brei­te sei­nes Wis­sens auch bei sei­nen prak­ti­schen Tätig­kei­ten ein­set­zen kann und tat­säch­lich ein­setzt. Die­sem Berufs­bild eines bera­ten­den Betriebs­wirts ent­spre­chend liegt ein "ähn­li­cher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer ver­gleich­bar brei­ten fach­li­chen Vor­bil­dung beruht und sich die Bera­tungs­tä­tig­keit auf einen ver­gleich­bar brei­ten betrieb­li­chen Bereich erstreckt1. Ver­fügt der Steu­er­pflich­ti­ge nicht über einen Abschluss als Absol­vent einer Hoch­schu­le (Diplom), Fach­hoch­schu­le (Diplom/​graduierter Betriebs­wirt) oder Fach­schu­le (staat­lich geprüf­ter Betriebs­wirt), muss er eine ver­gleich­ba­re Tie­fe und Brei­te sei­ner Vor­bil­dung nach­wei­sen. Die­sen Nach­weis kann der Auto­di­dakt durch Bele­ge über eine erfolg­rei­che Teil­nah­me an Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen oder ein Selbst­stu­di­um, anhand prak­ti­scher Arbei­ten oder durch eine Art Wis­sens­prü­fung füh­ren2.

Eine sol­che Wis­sens­prü­fung kann als ergän­zen­des Beweis­mit­tel aller­dings nur dann in Betracht kom­men, wenn sich aus den vor­ge­tra­ge­nen Tat­sa­chen zum Erwerb und Ein­satz der Kennt­nis­se bereits erken­nen lässt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Streit­zeit­raum über hin­rei­chen­de Kennt­nis­se ver­fügt haben könn­te3. Denn zum einen weist die Exami­nie­rung Defi­zi­te im Hin­blick auf die Unmit­tel­bar­keit der Beweis­auf­nah­me auf. Zum ande­ren ist sie nur geeig­net, den Nach­weis über ein aktu­ell vor­han­de­nes Wis­sen zu erbrin­gen, so dass wei­te­re Rück­schlüs­se auf den Kennt­nis­stand im Streit­zeit­raum not­wen­dig sind.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen hat in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Mün­chen4 im Wege der Beweis­wür­di­gung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO aus­ge­führt, es habe auf­grund des Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens mit Wis­sens­prü­fung (elf Jah­re nach dem Streit­zeit­raum) und der vom Unter­neh­mens­be­ra­ter im Streit­zeit­raum durch­ge­führ­ten Arbei­ten nicht die Über­zeu­gung gewin­nen kön­nen, die­ser habe bereits im Streit­zeit­raum den erfor­der­li­chen (theo­re­ti­schen) Aus­bil­dungs­stand einer betriebs­wirt­schaft­li­chen Aus­bil­dung in der Tie­fe gehabt. Die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Für den Streit­zeit­raum 1996 bis Juni 2000 ent­spricht die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt dem Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten, das vor dem Ende der Ein­schrei­bung des Unter­neh­mens­be­ra­ters an der X‑Fachhochschule des­sen theo­re­ti­sche Kennt­nis­se in ver­gleich­ba­rer Tie­fe ver­neint.

Für den Streit­zeit­raum ab Juli 2000 hat das Gericht kei­ne abwei­chen­de Ent­schei­dung tref­fen müs­sen, denn sei­ne Wür­di­gung, für die­sen Zeit­raum einen ent­spre­chen­den Wis­sens­stand eben­falls nicht fest­stel­len zu kön­nen, wider­spricht weder den Denk­ge­set­zen noch all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen.

Soweit der Gut­ach­ter für den Streit­zeit­raum ab Juli 2000 ange­nom­men hat, zum Ende der Imma­tri­ku­la­ti­ons­zeit kön­ne von einem einer betriebs­wirt­schaft­li­chen Aus­bil­dung in der Tie­fe ent­spre­chen­den Kennt­nis­stand aus­ge­gan­gen wer­den, weil der Unter­neh­mens­be­ra­ter an der Fach­hoch­schu­le die erfor­der­li­chen Kennt­nis­se habe erwer­ben "kön­nen", zwingt dies ent­ge­gen der Revi­si­on nicht zu dem Schluss, der Unter­neh­mens­be­ra­ter habe die Kennt­nis­se dort auch tat­säch­lich erlangt.

Das Finanz­ge­richt hat hier­zu ohne Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze aus­ge­führt, der Umstand, dass der Unter­neh­mens­be­ra­ter in die­sem Zeit­raum für ein Fern­stu­di­um der Betriebs­wirt­schafts­leh­re ein­ge­schrie­ben gewe­sen sei, ermög­li­che nach den Umstän­den des Streit­falls kei­nen Rück­schluss auf die vor­han­de­nen Kennt­nis­se. Denn der Unter­neh­mens­be­ra­ter habe weder nach Ablauf der Regel­stu­di­en­zeit noch eines dar­an anknüp­fen­den Betreu­ungs­zeit­raums eine der erfor­der­li­chen Klau­su­ren geschrie­ben noch die Abschluss­prü­fung abge­legt.

Glei­ches gilt für die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt zu der vom Unter­neh­mens­be­ra­ter behaup­te­ten Teil­nah­me an ande­ren Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen, zu denen er kei­ne Nach­wei­se vor­ge­legt hat, und das anhand einer Lite­ra­tur­lis­te gel­tend gemach­te Selbst­stu­di­um.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, es kön­ne auch aus dem Tätig­keits­nach­weis für die Streit­jah­re nicht auf den Kennt­nis­stand des Unter­neh­mens­be­ra­ters im Streit­zeit­raum schlie­ßen, ist revi­si­ons­recht­lich eben­falls nicht zu bean­stan­den.

Auch prak­ti­sche Arbei­ten kön­nen einen Rück­schluss auf den erfor­der­li­chen Kennt­nis­stand zulas­sen5. Denn unter bestimm­ten Umstän­den kann bereits aus der Art der Tätig­keit auf das Vor­han­den­sein der ent­spre­chen­den Kennt­nis­se geschlos­sen wer­den6. Ein Erkennt­nis­mit­tel kann auch die Vor­nah­me einer Wis­sens­prü­fung sein, wenn sich bereits aus den vor­ge­tra­ge­nen Tat­sa­chen zum Erwerb und Ein­satz der Kennt­nis­se erken­nen lässt, dass der Unter­neh­mens­be­ra­ter über hin­rei­chen­de Kennt­nis­se ver­fü­gen könn­te und ein Nach­weis anhand prak­ti­scher Arbei­ten nicht zu füh­ren ist7.

Im Streit­fall lie­ßen aber die kon­kret aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten schon nach dem Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten nicht den Schluss auf einen Aus­bil­dungs­stand des Unter­neh­mens­be­ra­ters in der gan­zen Tie­fe eines betriebs­wirt­schaft­li­chen Stu­di­ums zu, wie das Finanz­ge­richt ohne Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze fest­ge­stellt hat.

Der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt steht auch nicht die erfolg­reich abge­leg­te Wis­sens­prü­fung ent­ge­gen.

Die Wis­sens­prü­fung bezieht sich auf die Fest­stel­lung der erfor­der­li­chen Kennt­nis­se im jewei­li­gen Streit­zeit­raum und bedarf für den Rück­be­zug eines Anknüp­fungs­punk­tes in oder vor den Streit­jah­ren. Es bleibt der nach Durch­füh­rung einer sol­chen Wis­sens­prü­fung vor­zu­neh­men­den Beweis­wür­di­gung vor­be­hal­ten fest­zu­stel­len, ob im Ein­zel­fall ein Rück­schluss von den Ergeb­nis­sen der Prü­fung auf den Kennt­nis­stand des Steu­er­pflich­ti­gen in frü­he­ren Jah­ren auf­grund beson­de­rer Umstän­de in Zwei­fel zu zie­hen ist8, ohne dass damit gegen das Gebot einer ord­nungs­ge­mä­ßen Sach­auf­klä­rung durch das Gericht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ver­sto­ßen wird.

Das Finanz­ge­richt hat im Streit­fall auch die wei­te­ren vom Unter­neh­mens­be­ra­ter ange­führ­ten Beweis­mit­tel dar­auf­hin geprüft, ob die­se auf Grund­la­ge der erfolg­rei­chen Wis­sens­prü­fung des Jah­res 2012 einen Rück­schluss auf den Kennt­nis­stand in den Streit­jah­ren zulas­sen und dies jeweils in nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ver­neint.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 – VIII R 2/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 13.04.1988 – I R 300/​83, BFHE 153, 222, BSt­Bl II 1988, 666, unter II. 2.; vom 02.09.1988 – III R 58/​85, BFHE 154, 332, BSt­Bl II 1989, 24, unter II. 3.a; vom 26.06.2002 – IV R 56/​00, BFHE 199, 367, BSt­Bl II 2002, 768, unter 1.; vom 28.10.2008 – VIII R 69/​06, BFHE 223, 206, BSt­Bl II 2009, 642, unter II. 3.f; vom 18.04.2007 – XI R 34/​06, BFH/​NV 2007, 1495, unter II. 1. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 199, 367, BSt­Bl II 2002, 768, unter 1. []
  3. BFH, Urtei­le vom 19.09.2002 – IV R 74/​00, BFHE 200, 326, BSt­Bl II 2003, 27, unter 2., und in BFHE 199, 367, BSt­Bl II 2002, 768, unter 1. []
  4. FG Mün­chen, Urteil vom 26.02.2013 – 12 K 2562/​10 []
  5. BFH, Beschluss vom 26.05.2010 – VIII B 224/​09, BFH/​NV 2010, 1650, Rz 8 []
  6. BFH, Beschlüs­se vom 07.03.2013 – III B 134/​12, BFH/​NV 2013, 930, Rz 13; vom 22.04.2010 – VIII B 264/​09, BFH/​NV 2010, 1300, Rz 3 []
  7. BFH, Urteil vom 16.12 2008 – VIII R 27/​07, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2009, 898, unter II. 2.c aa, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 930, Rz 14 []
  8. BFH, Urteil in HFR 2009, 898, unter II. 2.d bb []