Der Berg­werks­ei­gen­tü­mer als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Boden­schät­ze

Das einem Abbau­un­ter­neh­men über­tra­ge­ne unbe­fris­te­te und von der Ent­rich­tung einer För­der­ab­ga­be befrei­te Berg­werks­ei­gen­tum ver­mit­telt regel­mä­ßig dann das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den betrof­fe­nen berg­frei­en Boden­schät­zen, wenn das Unter­neh­men beab­sich­tigt, die Vor­kom­men voll­stän­dig zu heben. Der Erwerb der Boden­schät­ze und damit die Anschaf­fung unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter berech­tigt zu Son­der­ab­schrei­bun­gen nach Maß­ga­be von § 3 i.V.m. § 4 FöG­bG 1991.

Der Berg­werks­ei­gen­tü­mer als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Boden­schät­ze

Nach § 1 FöG­bG 1991 kön­nen für begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen i.S. der §§ 2 und 3 FöG­bG 1991, die im För­der­ge­biet durch­ge­führt wer­den, u.a. Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 in Anspruch genom­men wer­den. Zu den begüns­tig­ten Maß­nah­men gehö­ren zum einen nach § 2 FöG­bG 1991 die Anschaf­fung und Her­stel­lung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, zum ande­ren nach § 3 FöG­bG 1991 die Anschaf­fung und die Her­stel­lung von abnutz­ba­ren unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern sowie Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men und ande­re nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an abnutz­ba­ren unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern (Satz 1). Die Anschaf­fung von abnutz­ba­ren unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern, die beim Erwer­ber nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, ist nach Satz 2 der Vor­schrift nur begüns­tigt, wenn für das Wirt­schafts­gut weder Abset­zun­gen für Abnut­zung nach § 7 Abs. 5 EStG 1990 noch erhöh­te Abset­zun­gen oder Son­der­ab­schrei­bun­gen in Anspruch genom­men wor­den sind und das Wirt­schafts­gut bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung ange­schafft wird. Die Son­der­ab­schrei­bun­gen betra­gen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 FöG­bG 1991 bis zu 50 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten Wirt­schafts­gü­ter oder der Her­stel­lungs­kos­ten, die für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten auf­ge­wen­det wor­den sind. Sie kön­nen im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung oder Been­di­gung der nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten und in den fol­gen­den vier Jah­ren bean­sprucht wer­den (Satz 2).

Die Vor­in­stanz hat –eben­so wie die Betei­lig­ten– die Fra­ge, ob die Klä­ge­rin i.S. von § 3 Satz 1 FöG­bG 1991 ein abnutz­ba­res und unbe­weg­li­ches Wirt­schafts­gut ange­schafft hat, mit Rück­sicht auf den Erwerb des Berg­werks­ei­gen­tums geprüft. Sie hat die­se Fra­ge mit der Begrün­dung ver­neint, dass es sich beim Berg­werks­ei­gen­tum um ein imma­te­ri­el­les, d.h. um ein nicht­kör­per­li­ches Wirt­schafts­gut han­de­le und Gegen­stän­de die­ser Art nach stän­di­ger Recht­spre­chung weder beweg­lich noch unbe­weg­lich sein kön­nen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat die Klä­ge­rin auf­grund des mit der Treu­hand­an­stalt geschlos­se­nen Kauf­ver­trags vom 08.05.1992 nicht nur das Gewin­nungs­recht (Berg­werks­ei­gen­tum), son­dern zugleich auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Boden­schät­zen (hier: Gestei­ne, Kie­se und Kies­san­de) erwor­ben. Fol­ge hier­von ist, dass die Klä­ge­rin die Boden­schät­ze als mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter (Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de) nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO sowie § 242 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 und § 8 Abs. 1 KStG 1991 in ihren Steu­er- und Han­dels­bi­lan­zen zu akti­vie­ren hat­te 1 und –hier­an anknüp­fend– auch das Vor­lie­gen der Tat­be­stands­merk­ma­le des § 3 FöG­bG 1991 im Hin­blick auf den Erwerb der Boden­schät­ze zu prü­fen ist. Dem­nach erüb­ri­gen sich im Streit­fall auch Aus­füh­run­gen dazu, ob das Berg­werks­ei­gen­tum zu den mate­ri­el­len oder imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern zu rech­nen ist.

Letz­te­rem steht nicht ent­ge­gen, dass nicht nur Sachen, son­dern auch Rech­te und imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter zu den in der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz zu akti­vie­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den und Wirt­schafts­gü­tern gehö­ren kön­nen 2. Zu beach­ten ist inso­weit, dass der Kauf­mann in der Han­dels­bi­lanz sein Ver­mö­gen aus­zu­wei­sen (§ 242 HGB) und –hier­mit über­ein­stim­mend– auch in sei­ne Steu­er­bi­lanz die ihm als Betriebs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­neh­men hat (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1991). Dem­ge­mäß ist bei der Bilan­zie­rung von Akti­va zwi­schen dem Wirt­schafts­gut als Gegen­stand der Bilan­zie­rung und dem die­sen Aus­weis berech­ti­gen­den Zurech­nungs­ti­tel, d.h. der sub­jek­ti­ven Zurech­nung des Wirt­schafts­guts zum Ver­mö­gen­s­kreis des Bilan­zie­ren­den, zu unter­schei­den 3. Ist hier­nach aber nicht frag­lich, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer das Grund­stück, nicht aber sein Eigen­tums­recht am Grund­stück zu bilan­zie­ren hat, so kann für den Inha­ber des Berg­werks­ei­gen­tums nichts ande­res gel­ten, wenn er auf­grund des ihm ver­lie­he­nen Gewin­nungs­rechts zugleich wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des bezeich­ne­ten Boden­schat­zes gewor­den ist. Auch in die­sem Fall muss –unge­ach­tet des­sen, dass Gewin­nungs­be­rech­ti­gun­gen grund­sätz­lich die Eig­nung zukommt, selbst Gegen­stand der Bilan­zie­rung zu sein 4– der Boden­schatz als das in den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ein­zu­be­zie­hen­de Wirt­schafts­gut qua­li­fi­ziert wer­den. Im Schrift­tum wird des­halb zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass Aus­beu­te­rech­te nur dann zu akti­vie­ren sind, wenn dem Berech­tig­ten weder das zivil­recht­li­che noch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum am Mine­ral­vor­kom­men zusteht 5.

Die Klä­ge­rin ist wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der in den Ver­lei­hungs­ur­kun­den ihrer Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te bezeich­ne­ten Boden­schät­ze gewor­den (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 BBergG; § 3 Satz 2 Nr. 5 der Ver­ord­nung des Minis­ter­rats der DDR vom 15.08.1990). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter –abwei­chend von Absatz 1 der Vor­schrift– nicht dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer, son­dern dem wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen, wenn die­ser die tat­säch­li­che Sach­herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann.

Das Bun­des­berg­ge­setz unter­schei­det zwi­schen den grund­ei­ge­nen und den berg­frei­en Boden­schät­zen; auf letz­te­re erstreckt sich nach § 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG das Eigen­tum am Grund­stück nicht. Für sol­che Vor­kom­men gewährt das Berg­werks­ei­gen­tum das abso­lu­te und aus­schließ­li­che Recht, die in der Ver­lei­hungs­ur­kun­de bezeich­ne­ten Boden­schät­ze zu gewin­nen und das Eigen­tum hier­an zu erwer­ben (§ 6, § 8 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 BBergG). Bis zur Aus­übung des Aneig­nungs­rechts (§ 958 BGB) gel­ten die Mine­ra­li­en nach herr­schen­der Mei­nung als her­ren­lo­se Sachen 6.

Im Streit­fall waren die Vor­kom­men zwar zunächst –unab­hän­gig vom Grund­ei­gen­tum– Volks­ei­gen­tum; das Recht zu ihrer Gewin­nung stand der DDR zu (§§ 3, 5 des Berg­ge­set­zes der DDR 7). Auf­grund der Berg­wEig­VerlV wur­den der Treu­hand­an­stalt jedoch für die Boden­schät­ze Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te ver­lie­hen; hier­durch sind zugleich die Gewin­nungs­rech­te der DDR erlo­schen (§ 3 Abs. 3 Berg­wEig­VerlV). Die Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te sind anschlie­ßend mit Kauf­ver­trag vom 08.05.1992 der Klä­ge­rin über­tra­gen wor­den und gemäß Kapi­tel V Sach­ge­biet D Abschn. III Nr. 1 Buchst. d Abs. 3 der Anla­ge I zu Art. 8 EinigVtr als unbe­fris­te­te Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te i.S. von § 151 BBergG bestä­tigt wor­den (vgl. hier­zu auch § 2 des Geset­zes zur Ver­ein­heit­li­chung der Rechts­ver­hält­nis­se bei Boden­schät­zen vom 15.04.1996 8). Fol­ge hier­von war, dass die Klä­ge­rin kei­ne För­der­ab­ga­be zu ent­rich­ten hat­te (§ 151 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 31 BBergG).

Auch wenn man aus den vor­ste­hen­den Rege­lungs­zu­sam­men­hän­gen ablei­tet, dass die von den Berg­werks­ei­gen­tums­rech­ten der Klä­ge­rin erfass­ten Vor­kom­men zu her­ren­lo­sen Sachen (§ 958 BGB) gewor­den sind, wird hier­durch nicht aus­ge­schlos­sen, dass die Klä­ge­rin schon vor der Gewin­nung der Boden­schät­ze als deren wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin anzu­se­hen war. Obgleich § 39 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 AO offen­sicht­lich von dem Grund­fall aus­geht, dass das in Fra­ge ste­hen­de Wirt­schafts­gut einem ande­ren als dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­ord­nen ist, hin­dert dies nicht die Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an her­ren­lo­sen Sachen. Nach der Recht­spre­chung umschreibt § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO eine Mehr­zahl ungleich­ar­ti­ger Rechts­la­gen, die den Nicht­ei­gen­tü­mern eine eigen­tums­ähn­li­che Posi­ti­on ver­schaf­fen; ihre Anwen­dung erfor­dert des­halb die Bil­dung von Fall­grup­pen und deren wer­ten­de Zuord­nung 9. Sind hier­nach aber Sub­stanz­aus­beu­te­be­fug­nis­se geeig­net, das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den zivil­recht­lich dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zuste­hen­den Vor­kom­men –d.h. den grund­ei­ge­nen sowie nicht dem Bun­des­berg­ge­setz unter­ste­hen­den Boden­schät­zen– zu begrün­den 10, so muss Glei­ches erst recht für berg­freie Mine­ra­li­en gel­ten, an denen das zivil­recht­li­che Eigen­tum erst durch die Inbe­sitz­nah­me des Berg­werks­ei­gen­tü­mers begrün­det wird (§ 958 BGB; im Streit­fall i.V.m. § 955 BGB).

Im Streit­fall sind die für die Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen gege­ben.

Der BFH neigt dazu, dass die in Fra­ge ste­hen­den Vor­kom­men als mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter bereits dadurch ent­stan­den sind, dass der Treu­hand­an­stalt die ent­spre­chen­den Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te ver­lie­hen wur­den 11. Hier­für spricht ins­be­son­de­re, dass in der jewei­li­gen Ver­lei­hungs­ur­kun­de u.a. die Grö­ße und Begren­zung des Berg­werks­felds unter Ver­weis auf den Lage­riss genau anzu­ge­ben sowie die betrof­fe­nen Boden­schät­ze zu bezeich­nen waren (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 5 Berg­wEig­VerlV). Dies kann jedoch letzt­lich offen­blei­ben, da die Boden­schät­ze mit dem Beginn ihrer Auf­schlie­ßung, spä­tes­tens aber mit der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des Berg­werks­ei­gen­tums auf die Klä­ge­rin als Wirt­schafts­gü­ter greif­bar gewor­den sind. Letz­te­res wird all­ge­mein ange­nom­men, wenn ein Abbau­un­ter­neh­men ein Grund­stück ein­schließ­lich des (z.B. grund­ei­ge­nen) Boden­schat­zes erwirbt und für den Boden­schatz ein geson­der­tes Ent­gelt zahlt 12. Nichts ande­res kann für den Erwerb des Berg­werks­ei­gen­tums gel­ten. Das Berg­werks­ei­gen­tum ver­mit­telt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs eine dem Grund­stücks­ei­gen­tum ver­gleich­ba­re Rechts­stel­lung 13; mit sei­ner ent­gelt­li­chen Über­tra­gung auf die Klä­ge­rin ist des­halb auch der Boden­schatz zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht wor­den 14.

Die der Klä­ge­rin zuste­hen­den Rech­te wie­sen sie als wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der Boden­schät­ze aus, da ihr als Inha­be­rin des i.S. von § 151 BBergG über­ge­lei­te­ten Berg­werks­ei­gen­tums das unwi­der­ruf­li­che und unbe­fris­te­te Recht zustand, die betrof­fe­nen berg­frei­en Vor­kom­men aus­zu­beu­ten und das Eigen­tum an den geho­be­nen Boden­schät­zen zu erwer­ben. Die­ser Ein­schät­zung steht weder ent­ge­gen, dass die Treu­hand­an­stalt nach Maß­ga­be des § 6 KV die Rück­über­tra­gung des Berg­wer­skei­gen­tums hät­te ver­lan­gen kön­nen, wenn der regel­mä­ßi­ge Abbau für einen Zeit­raum von mehr als drei Jah­ren unter­bro­chen wor­den wäre, noch lässt sich ihr ent­ge­gen­hal­ten, dass für den Fall der Wei­ter­ver­äu­ße­rung der Gewin­nungs­rech­te inner­halb von fünf bzw. zehn Jah­ren nach Kauf­ver­trags­schluss die Klä­ge­rin etwai­ge ihre eige­nen Kauf­preis­ver­pflich­tun­gen über­stei­gen­den Mehr­erlö­se an die Treu­hand­an­stalt ganz oder teil­wei­se hät­te abfüh­ren müs­sen (§ 7 KV). Bei­de Ver­trags­re­ge­lun­gen sind bereits des­halb nicht geeig­net, die Erlan­gung wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an den Vor­kom­men zu hin­dern, weil die wer­ten­de Zuord­nung die­ser Rechts­stel­lung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO am Regel­fall, d.h. an dem für die jewei­li­ge Gestal­tung typi­schen Gesche­hens­ab­lauf aus­zu­rich­ten 15 und bei einem Abbau­un­ter­neh­men zu ver­mu­ten ist, dass alle abbau­wür­di­gen Lager­stät­ten zur Aus­beu­tung bestimmt sind 16. Dem­nach ist auch im Streit­fall davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin nicht beab­sich­tig­te, ihre Abbau­rech­te –ver­bun­den mit der Ver­pflich­tung zur Aus­keh­rung des Mehr­erlö­ses– wei­ter­zu­ve­r­äu­ßern, son­dern die Vor­kom­men voll­stän­dig zu heben. Anhalts­punk­te für hier­von abwei­chen­de unter­neh­me­ri­sche Erwä­gun­gen der Klä­ge­rin erge­ben sich weder aus der vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung noch aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren.

Gegen die Akti­vie­rung der Boden­schät­ze in den Bilan­zen der Klä­ge­rin lässt sich nicht ein­wen­den, dass nach stän­di­ger Recht­spre­chung die für grund­ei­ge­ne und für nicht dem Bun­des­berg­ge­setz unter­fal­len­de Boden­schät­ze (Grund­ei­gen­tü­mer­bo­den­schät­ze) geschlos­se­nen Aus­beute­ver­trä­ge als Pacht­ver­trä­ge zu qua­li­fi­zie­ren und des­halb nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung als schwe­ben­de Geschäf­te zu behan­deln sind, die jeden­falls bis zur voll­stän­di­gen Erbrin­gung der Sach- oder Dienst­leis­tung nicht bilan­ziert wer­den dür­fen 17. Im Streit­fall kann offen­blei­ben, ob sich aus die­ser Recht­spre­chung Aus­wir­kun­gen auf die Beur­tei­lung des Erwerbs von Berg­werks­ei­gen­tum erge­ben, wenn der Inha­ber der Bewil­li­gung (Berg­werks­ei­gen­tü­mer) für die gewon­ne­nen berg­frei­en Boden­schät­ze eine För­der­ab­ga­be nach § 31 BBergG zu ent­rich­ten hat; gleich­falls ist nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob das Ver­bot der Bilan­zie­rung schwe­ben­der Geschäf­te –wei­ter gehend– auch die Annah­me hin­dert, dass der Betrof­fe­ne ein Wirt­schafts­gut erwor­ben habe 18. Bei­des kann vor­lie­gend unent­schie­den blei­ben, weil die Klä­ge­rin mit einer För­der­ab­ga­be nach § 31 BBergG nicht belas­tet war (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 BBergG), son­dern die Berg­werks­ei­gen­tums­rech­te gegen ein Ein­mal­ent­gelt erwor­ben hat­te. Da zudem die Treu­hand­an­stalt durch die Über­tra­gung der Gewin­nungs­rech­te auch ihre kauf­ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen voll­stän­dig erfüllt hat­te 19, war die Klä­ge­rin bereits aus die­sem Grund nicht nach den für schwe­ben­de –d.h. nicht erfüll­te– Geschäf­te gel­ten­den Grund­sät­zen am bilan­zi­el­len Aus­weis der Boden­schät­ze gehin­dert. Ohne Bedeu­tung ist in die­sem Zusam­men­hang, dass das vor­in­stanz­li­che Urteil kei­ne Fest­stel­lun­gen zu den Rechts­ver­hält­nis­sen an den von den Gewin­nungs­rech­ten der Klä­ge­rin betrof­fe­nen Grund­stü­cken ent­hält. Selbst wenn man inso­weit von Fremd­ei­gen­tum aus­geht und wei­ter­hin annimmt, dass der Grund­stücks­nut­zung selbst ein schwe­ben­des und bilan­zi­ell nicht aus­zu­wei­sen­des Geschäft zugrun­de lag, wür­de hier­durch die Akti­vie­rung der Boden­schät­ze nicht aus­ge­schlos­sen. Zum einen des­halb nicht, weil –wie erläu­tert– das Grund­stücks­ei­gen­tum die berg­frei­en Vor­kom­men nicht erfasst und die auf sol­che Boden­schät­ze bezo­ge­nen Abbau­be­fug­nis­se eine dem "Grund­stücks­ei­gen­tum kon­zep­tio­nell ver­gleich­ba­re Stel­lung" mit der Fol­ge eines "ver­ti­ka­len Gemein­schafts­ver­hält­nis­ses" begrün­den 20; zum ande­ren ist in der Recht­spre­chung des BFH geklärt, dass dem Bilan­zie­rungs­ver­bot für schwe­ben­de Geschäf­te nur der inner­halb des jewei­li­gen Rechts­ver­hält­nis­ses anfal­len­de Auf­wand unter­fällt 21.

Hier­von aus­ge­hend sind mit Rück­sicht auf den Erwerb der Boden­schät­ze durch die Klä­ge­rin auch die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 3 i.V.m. § 4 FöG­bG zu beja­hen.

Die im Boden lagern­den Vor­kom­men gehö­ren –als kör­per­li­che (mate­ri­el­le) Gegen­stän­de 22 i.S. von § 3 Satz 1 FöG­bG– nicht nur zu den unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern 23; sie sind auf­grund ihres bestim­mungs­ge­mä­ßen Abbaus (Ver­schlei­ßes) auch zu den abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern zu rech­nen 24. Nach der Recht­spre­chung sind vom Abbau­un­ter­neh­men noch nicht abge­bau­te Boden­schät­ze nicht dem Umlauf­ver­mö­gen, son­dern dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen 25. Im Übri­gen kommt es auf Letz­te­res im Streit­fall nicht an, da nach dem Urteil des BFH vom 16. Dezem­ber 2009 26 zu den i.S. von § 3 FöG­bG begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter auch sol­che des Umlauf­ver­mö­gens gehö­ren.

Soweit das Finanz­ge­richt ein­ge­wandt hat, dass im Hin­blick auf die Über­schrift des § 3 FöG­bG 1991 ("Bau­maß­nah­men") sowie Sinn und Zweck der Rege­lung nur Bau­maß­nah­men, nicht aber die Anschaf­fung oder Her­stel­lung sons­ti­ger unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter (wie z.B. Kies­vor­kom­men) begüns­tigt sei­en 27, kann der Bun­des­fi­nanz­hof sich die­ser Auf­fas­sung nicht anschlie­ßen 28. Die Ansicht ver­kennt bereits im Aus­gangs­punkt, dass sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1991 29, mit dem die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz ein­ge­führt wor­den sind, die behaup­te­te Begren­zung des För­der­zwecks nicht ent­neh­men lässt 30. Hin­zu kommt, dass der sub­jek­ti­ve Wil­le der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Per­so­nen nach stän­di­ger Recht­spre­chung für die Geset­zes­aus­le­gung nur inso­fern von Bedeu­tung sein kann, als er im Gesetz selbst einen hin­rei­chend siche­ren Aus­druck gefun­den hat 31. Auch dies wäre vor­lie­gend selbst dann zu ver­nei­nen, wenn man mit der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung von einem auf die För­de­rung von Bau­maß­nah­men beschränk­ten Zweck des § 3 FöG­bG aus­geht, da nach dem Wort­laut der Vor­schrift kein Zwei­fel dar­an bestehen kann, dass sie nicht nur die Anschaf­fung von Gebäu­den, son­dern auch den Erwerb sons­ti­ger unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter jeden­falls dann begüns­tigt hat, wenn die­se –wie im Streit­fall die von der Klä­ge­rin erwor­be­nen Boden­schät­ze– beim Erwer­ber zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Nichts anders ergibt sich schließ­lich dar­aus, dass § 3 FöG­bG mit "Bau­maß­nah­men" über­schrie­ben ist. Zwar gehört eine von der gesetz­ge­ben­den Kör­per­schaft mit­be­schlos­se­ne amt­li­che Geset­zes­über­schrift zum Inhalt des Geset­zes und kann zu des­sen Aus­le­gung her­an­zu­zie­hen sein. Bei einem Wider­spruch zwi­schen Geset­zes­wort­laut und Geset­zes­über­schrift ist dem Geset­zes­wort­laut jedoch stets der Vor­rang ein­zu­räu­men, weil der Über­schrift die Auf­ga­be zufällt, den Geset­zes­in­halt all­ge­mein zu kenn­zeich­nen und damit gewöhn­lich einen Kom­pro­miss zwi­schen Genau­ig­keit und Län­ge erfor­dert 32. Dem­ge­mäß ist es auch vor­lie­gend aus­ge­schlos­sen, den Umfang der begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen ent­ge­gen dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 3 FöG­bG allein auf­grund der Geset­zes­über­schrift ein­zu­schrän­ken.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2012 – I R 101/​10

  1. vgl. hier­zu ein­ge­hend BFH, Urteil vom 01.02.2012 – I R 57/​10, BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 110 ff.[]
  3. vgl. dazu Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 300 ff., 510 ff.[]
  4. vgl. all­ge­mein BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508[]
  5. Gla­de, Pra­xis­hand­buch der Rech­nungs­le­gung und Prü­fung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 99; zustim­mend Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 266 Rz 38[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508; zu Ein­zel­hei­ten s. Boldt/​Weller, Bun­des­berg­ge­setz, § 3 Rz 9 und § 8 Rz 13[]
  7. vom 12.05.1969, GBl DDR, Teil I 1969, Nr. 5, 29[]
  8. BGBl I 1996, 602[]
  9. BFH, Urtei­le vom 27.11.1996 – X R 92/​92, BFHE 182, 104, BSt­Bl II 1998, 97; vom 24.06.2004 – III R 50/​01, BFHE 206, 551, BSt­Bl II 2005, 80[]
  10. vgl. die Nach­wei­se bei HHSp/​Fischer, § 39 AO Rz 72[]
  11. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 15.12.1999 – 1 K 116/​98, EFG 2000, 306[]
  12. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 464; BMF, Schrei­ben vom 07.10.1998, BSt­Bl I 1998, 1221[]
  13. BGH, Urteil vom 19.09.2008 – V ZR 28/​08, BGHZ 178, 90[]
  14. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 23.06.1977 – IV R 17/​73, BFHE 123, 140, BSt­Bl II 1977, 825; vom 24.01.2008 – IV R 45/​05, BFHE 220, 366, BSt­Bl II 2009, 449, m.w.N.[]
  15. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 52, m.w.N.[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 123, 140, BSt­Bl II 1977, 825 zu 1.b[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.1994 – VIII R 65/​91, BFHE 176, 359, BSt­Bl II 1995, 312[]
  18. ableh­nend z.B. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – X R 136/​87, BFHE 165, 349, BSt­Bl II 1992, 70; zum Streit­stand s. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 244d[]
  19. vgl. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 244 f.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 76[]
  20. BGH, Urteil in BGHZ 178, 90[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 165, 349, BSt­Bl II 1992, 70[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 123, 140, BSt­Bl II 1977, 825[]
  24. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508; BFH, Urtei­le vom 10.08.1978 – V R 17/​73, BFHE 126, 28, BSt­Bl II 1979, 20; vom 27.06.1978 – VIII R 12/​72, BFHE 125, 528, BSt­Bl II 1979, 38; vom 09.08.1989 – X R 133/​87, BFHE 158, 321, BSt­Bl II 1990, 50; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 192[]
  25. aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 123, 140, BSt­Bl II 1977, 825; Blümich/​Buciek, § 5 Rz 467[]
  26. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 48/​07, BFHE 228, 408, BSt­Bl II 2010, 799[]
  27. eben­so Minis­te­ri­um der Finan­zen Sach­sen-Anhalt, Erlass in DStR 1996, 1651; Blümich/​Stuhrmann, § 3 FördG Rz 9a[]
  28. eben­so Paus, Steu­er­li­che För­der­maß­nah­men in den neu­en Län­dern, 3. Aufl., S. 31 f.[]
  29. vom 24.06.1991, BGBl I 1991, 1322[]
  30. vgl. BT-Drucks. 12/​562, S. 55 und 72[]
  31. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.05.1991 – VIII R 31/​88, BFHE 164, 516, BSt­Bl II 1992, 167; vom 27.09.2006 – IV R 50/​98, BFH/​NV 2007, 239; vom 10.08.2011 – I R 45/​10, BFHE 234, 412, BSt­Bl II 2012, 118[]
  32. BFH, Urtei­le vom 11.01.1984 – II R 187/​81, BFHE 140, 312, BSt­Bl II 1984, 327; vom 24.01.2008 – III R 9/​05, BFHE 221, 383, BSt­Bl II 2008, 688[]