Der kommunale Betrieb gewerblicher Art – durch Beteiligung an Personengesellschaft?

14. Juni 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Beteiligung einer Stadt an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein Betrieb gewerblicher Art.

BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung vor Inkrafttreten der Änderungen des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12 20081 -KStG- unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der angefochtene Bescheid beruht auf der von der Vorinstanz nicht infrage gestellten Annahme, die Stadt habe im Streitjahr mit ihrer Beteiligung an der A-KG einen BgA unterhalten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen.

BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG -mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)- alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein Betrieb gewerblicher Art begründet2. Dies beruht auf der Vorstellung, dass die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb darstellen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -EStG-) und dass die einzelnen Mitunternehmer -entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften- selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt werden. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, begrifflich ist insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten3.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutete dies:

Ob die A-KG im Streitjahr i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG gewerblich tätig gewesen ist, kann den Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht entnommen werden.

Zur Betätigung der A-KG hat das Finanzgericht lediglich festgestellt, dass sie im Streitjahr Gesellschafterin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewesen ist. Das Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen ist jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung, sondern ist dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Eine andere Beurteilung kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt4. Allein das Streben nach Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften reicht nicht aus5.

Feststellungen zu diesen Kriterien hat das Finanzgericht nicht getroffen. Die Angabe im Urteilstatbestand, bei der A-KG habe es sich um eine “Holdinggesellschaft” gehandelt, in der die Stadt “aufgrund der Gesellschaftsverträge eine beherrschende Stellung innegehabt” habe, besagt nichts über ein Agieren der A-KG als geschäftsleitende Holding hinsichtlich der drei Beteiligungsgesellschaften.

Ob die A-KG außer dem Halten der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen noch andere -eigenbetriebliche- Aktivitäten entfaltet hat, die als gewerblich eingestuft werden könnten, ist dem Tatbestand des angefochtenen Urteils ebenfalls nicht zu entnehmen. Allerdings haben das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung und die Stadt in ihrer Revisionsbegründung ausgeführt, die A-KG habe seit 2003 auch EDV-Dienstleistungen gegenüber den Beteiligungsgesellschaften erbracht. Da über die Revision jedoch auf der Basis der tatrichterlichen Feststellungen des Finanzgericht zu entscheiden ist, die vorliegend zu einer gewerblichen Betätigung der A-KG als EDV-Dienstleisterin und zu einer möglicherweise bestehenden engen wirtschaftlichen Verknüpfung dieser Tätigkeit mit dem Halten der GmbH-Beteiligungen keinerlei Angaben enthalten, kann der Bundesfinanzhof diesen Umstand seiner Entscheidung nicht zugrunde legen.

Die Beteiligung der Stadt an der A-KG kann nicht unabhängig von einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung dieser Gesellschaft jedenfalls deshalb als BgA i.S. des § 4 KStG angesehen werden, weil die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der A-KG eine AG ist.

Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, der zufolge die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Betätigung ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft), in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, ist im Rahmen des § 4 KStG nicht anwendbar6. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält eine eigenständige, von den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Gewerbebetriebs und gewerblicher Einkünfte unabhängige und ausschließlich tätigkeitsbezogene Definition des Betriebs gewerblicher Art. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufgegriffen7.

Auch der Zweck des § 4 KStG gebietet keine Besteuerung der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts durch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielten Einkünfte. Die Besteuerung der BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts soll in erster Linie Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der privaten Wirtschaft verhindern, die entstehen würden, wenn sich die öffentliche Hand außerhalb ihrer hoheitlichen Tätigkeit wirtschaftlich betätigen könnte, ohne besteuert zu werden8. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber offenkundig keine Bedeutung im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität zu9. Soweit demgegenüber aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Privatwirtschaft eine Besteuerung der öffentlichen Hand auch im Hinblick auf die Beteiligung an lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaften für geboten erachtet wird10, sieht der Bundesfinanzhof hierfür mangels wettbewerblicher Relevanz der Vermögensverwaltung keinen hinreichenden Grund.

Eine wirtschaftliche Betätigung der A-KG kann sich nicht allein daraus ergeben, dass diese mit den drei gewerblich tätigen Beteiligungsgesellschaften Gewinnabführungsverträge geschlossen hat, um im Rahmen von körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zurechnung der Einkommen zu erreichen. Das ergibt sich schon daraus, dass ein Organschaftsverhältnis mit einer Personengesellschaft als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG voraussetzt, dass die Personengesellschaft ihrerseits eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG ausübt, d.h. originär gewerblich tätig ist. Fehlt es an dieser Voraussetzung, treten die Rechtsfolgen einer Organschaft nicht ein.

Schließlich ist die Beteiligung der Stadt an der A-KG nicht schon deshalb als BgA zu beurteilen, weil das für die A-KG zuständige Finanzamt durch Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr die Erzielung gewerblicher Einkünfte festgestellt und diese der Stadt als Kommanditistin zugerechnet hat. Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entschieden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält11.

Das Finanzgericht ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zu Art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung der A-KG getroffen werden können. Angesichts dieses Verfahrensstands besteht für den Bundesfinanzhof gegenwärtig keine Veranlassung, sich mit den zwischen den Beteiligten im Übrigen noch streitigen Rechtsfragen zu befassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2017 – I R 83/15

  1. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74
  2. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172
  3. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; s.a. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, zum insoweit vergleichbaren Fall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 der Abgabenordnung -AO
  4. BFH, Urteile vom 17.12 1969 – I 252/64, BFHE 98, 152B, BStBl II 1970, 257; vom 30.06.1971 – I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 09.04.2008 – I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848; vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312
  5. BFH, Urteil vom 04.03.1980 – VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389
  6. so auch BMF, Schreiben vom 21.06.2017, BStBl I 2017, 880, Rz 7; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2014, 675, 679; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 57.1; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 59; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Meier/Smelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29
  7. s.a. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, und BFH, Urteil vom 18.02.2016 – V R 60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, m.w.N.
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858; BFH, Urteil in BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251
  10. so Storg, DStZ 2011, 784, 786
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2012 – IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF, Schreiben in BStBl I 2017, 880, Rz 1; s.a. wiederum das BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO

 
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