Der Erwerb einer Rückdeckungsforderung – und die Bilanzierung der Anschaffungskosten

9. Mai 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört. Die Anschaffung eines Rückdeckungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens.

Der vom Unternehmer gezahlte Beitrag zur Anschaffung des unstreitig dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Rückdeckungsanspruchs ist im Zeitpunkt des Abflusses -und damit im Streitjahr- als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG steht dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.

Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte wie im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG, so werden die Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam (§ 11 Abs. 2 EStG)1.

Allerdings normiert § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Ausnahmen hierzu. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Der vom Unternehmer für die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs geleistete Beitrag ist mit dem Abfluss im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).

Denn der streitige Beitrag gehört auch in Höhe des sog. Sparanteils weder zu den Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens noch stellt die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten dar.

Der Rückdeckungsanspruch ist nicht dem (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen zuzuordnen.

Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers, die durch den Abschluss einer Lebensversicherung, deren Bezugsberechtigter der Arbeitgeber ist, erfolgen kann, dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung und wird mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst2.

Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Versorgungsrenten stellt eine Forderung (§ 194 BGB) gegen den Versicherer dar, die nach der Rechtsprechung des I. Bundesfinanzhofes des BFH zum Umlaufvermögen3 und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen gehört4.

Die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs des Unternehmers stellt keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens dar. Dies gilt unabhängig davon, wie der Begriff des Wertpapiers im Einzelnen zu verstehen und abzugrenzen ist.

Versteht man den Wertpapierbegriff i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkunden erfasst, ohne deren Innehabung ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann5, unterfallen der Regelung grundsätzlich auch qualifizierte Legitimationspapiere6 und damit auch ein Versicherungsschein mit Inhaberklausel (§ 808 BGB, § 4 VVG)7.

Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfassten Wertpapiere sind allerdings nicht nur dadurch gekennzeichnet, dass sie ein unkörperliches Recht verbriefen8, sondern auch durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit)9.

Mit der Erweiterung des Tatbestandes des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens -insbesondere der Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten- durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.200610 wollte der Gesetzgeber Gestaltungen mit Steuerstundungseffekten insbesondere beim Wertpapier- und Grundstückshandel verhindern11. Dabei hatte er vornehmlich ein “lukratives Steuersparmodell” vor Augen, bei dem sich Kapitalanleger unter Ausnutzung der geltenden Regelungen für die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG an einer sogenannten gewerblich geprägten Gesellschaft, die im Wertpapierhandel tätig ist, beteiligen und sich so das eingezahlte Kapital zur Betriebsausgabe wandelt und als Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann12. Dies betraf Modelle, die auf kurzfristige Vermögensumschichtungen innerhalb von zwölf Monaten angelegt waren13.

Demnach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach seinem Sinn und Zweck Wertpapiergeschäfte, die auf kurzfristige Umschichtungen angelegt sind und mit denen der Steuerpflichtige sich die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze macht. Entsprechendes gilt für die den Wertpapiergeschäften in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gleichgestellten Geschäfte, d.h. in Bezug auf vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens.

Diesem Normverständnis steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sichergestellt sah, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert für diese nunmehr im Gesetz genannten Wirtschaftsgüter (u.a. Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte) stets -und damit unabhängig von der Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen- erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme berücksichtigt werden14. Zwar wollte der Gesetzgeber die Behandlung der Anschaffungskosten für bestimmte Wirtschaftsgüter unabhängig von einer Zuordnung zum (nicht abnutzbaren) Anlage- oder Umlaufvermögen regeln. Nach dem klar formulierten Gesetzeszweck wollte er damit aber nicht einschränkungslos auch Geschäfte erfassen, die weder ihrer Natur nach auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung zielen noch erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige die leichte Handelbarkeit des Wertpapiers bzw. vergleichbarer nicht verbriefter Forderungen oder Rechte zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen will.

Nach diesen Grundsätzen unterfällt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall der streitgegenständliche Erwerb der Rückdeckungsforderung nicht der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Selbst wenn im Streitfall der Rückdeckungsanspruch in einem Wertpapier in Gestalt eines qualifizierten Legitimationspapiers verbrieft wäre, ist auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht nicht ersichtlich, dass der Unternehmer sich mit dessen Erwerb die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen wollte. Der Erwerb der Rückdeckungsforderung diente der Finanzierung der Versorgungszusage, die der Unternehmer der Unternehmerin im Rahmen des nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht steuerlich anzu Beschäftigungsverhältnisses gegeben hatte. Ein solcher Erwerb ist bereits seiner Natur nach nicht auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung angelegt. Darüber hinaus ist vor dem Hintergrund des die Pensionszusage veranlassenden Ergebnisses des Statusfeststellungsverfahrens nicht erkennbar, dass der Abschluss einer diese Zusage sichernden Rückdeckungsversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie darauf abzielte, einen Steuerstundungseffekt zu erreichen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2017 – VIII R 9/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.06.2005 – IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758; vom 12.07.1990 – IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13; und vom 26.05.1994 – IV R 101/93, BFHE 174, 532, BStBl II 1994, 750, m.w.N.
  2. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654
  3. so für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB: BFH, Urteile vom 10.06.2009 – I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32; in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654; vom 25.02.2004 – I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234; vom 09.08.2006 – I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 84
  4. so aber Wichmann, Betriebs-Berater 1989, 1228; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht -BetrAVG-, Band II, Kap. 6 Rz 37; Dusemond/Heusinger-Lange/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629
  5. vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.
  6. vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5
  7. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 20.05.2009 – IV ZR 16/08, MDR 2009, 1108
  8. vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253
  9. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466
  10. BGBl I 2006, 1095
  11. BT-Drs. 16/634, S. 10, 13 f.
  12. BT-Drs. 16/634, S. 1
  13. vgl. BT-Drs. 16/634, S. 10
  14. BT-Drs. 16/634, S. 10

 
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