Der Erwerb einer Rück­de­ckungs­for­de­rung – und die Bilan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten

Ein Rück­de­ckungs­an­spruch stellt eine For­de­rung gegen den Ver­si­che­rer dar, die zum Umlauf­ver­mö­gen gehört. Die Anschaf­fung eines Rück­de­ckungs­an­spruchs ist regel­mä­ßig kei­ne von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfass­te Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren, nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten des Umlauf­ver­mö­gens.

Der Erwerb einer Rück­de­ckungs­for­de­rung – und die Bilan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten

Der vom Unter­neh­mer gezahl­te Bei­trag zur Anschaf­fung des unstrei­tig dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen­den Rück­de­ckungs­an­spruchs ist im Zeit­punkt des Abflus­ses ‑und damit im Streit­jahr- als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG steht dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht ent­ge­gen.

Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Ein­künf­te wie im Streit­fall nach § 4 Abs. 3 EStG, so wer­den die Aus­ga­ben, die mit dem Erwerb von Umlauf­ver­mö­gen ver­bun­den sind, grund­sätz­lich im Jahr der Ver­aus­ga­bung gewinn­wirk­sam (§ 11 Abs. 2 EStG)1.

Aller­dings nor­miert § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Aus­nah­men hier­zu. Nach die­ser Vor­schrift sind die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, für Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, für Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te, für Grund und Boden sowie Gebäu­de des Umlauf­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me im Zeit­punkt der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Der vom Unter­neh­mer für die Anschaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs geleis­te­te Bei­trag ist mit dem Abfluss im Streit­jahr als Betriebs­aus­ga­be zu erfas­sen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).

Denn der strei­ti­ge Bei­trag gehört auch in Höhe des sog. Spar­an­teils weder zu den Anschaf­fungs­kos­ten für ein nicht abnutz­ba­res Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens noch stellt die Anschaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfass­te Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten dar.

Der Rück­de­ckungs­an­spruch ist nicht dem (nicht abnutz­ba­ren) Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Die Rück­de­ckung einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers, die durch den Abschluss einer Lebens­ver­si­che­rung, deren Bezugs­be­rech­tig­ter der Arbeit­ge­ber ist, erfol­gen kann, dient der Sicher­stel­lung der Erfüll­bar­keit der gege­be­nen Pen­si­ons­zu­sa­ge bei Errei­chen des Pen­si­ons­al­ters sowie bei vor­zei­ti­gen Ver­sor­gungs­fäl­len wie Inva­li­di­tät oder Tod des Akti­ven. Hier­zu sind in der Regel gleich­blei­ben­de Prä­mi­en pro Ver­si­che­rungs­jahr an den Ver­si­che­rer zu leis­ten. Davon dient ein Teil der Deckung der Ver­wal­tungs­kos­ten des Ver­si­che­rers (zuzüg­lich Gewinn­auf­schlag) sowie der Abde­ckung der vor­zei­ti­gen Ver­sor­gungs­fäl­le im Kol­lek­tiv (Risi­ko­prä­mie). Der im Ver­si­che­rungs­jahr nicht ver­brauch­te Teil der Ver­si­che­rungs­prä­mie dient der Spar­kom­po­nen­te der Ver­si­che­rung (Spar­an­teil); er steht dem Ver­si­che­rungs­neh­mer unmit­tel­bar zur Finan­zie­rung der auf Grund der erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge zu zah­len­den Ver­sor­gungs­ren­ten zur Ver­fü­gung und wird mit dem ver­trag­lich garan­tier­ten (rech­nungs­mä­ßi­gen) Zins­satz ver­zinst2.

Der Anspruch auf Rück­de­ckung (Erstat­tung) der zu leis­ten­den Ver­sor­gungs­ren­ten stellt eine For­de­rung (§ 194 BGB) gegen den Ver­si­che­rer dar, die nach der Recht­spre­chung des I. Bun­des­fi­nanz­ho­fes des BFH zum Umlauf­ver­mö­gen3 und nicht zum (nicht abnutz­ba­ren) Anla­ge­ver­mö­gen gehört4.

Die Anschaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs des Unter­neh­mers stellt kei­ne von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfass­te Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten des Umlauf­ver­mö­gens dar. Dies gilt unab­hän­gig davon, wie der Begriff des Wert­pa­piers im Ein­zel­nen zu ver­ste­hen und abzu­gren­zen ist.

Ver­steht man den Wert­pa­pier­be­griff i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkun­den erfasst, ohne deren Inne­ha­bung ein dar­in ver­brief­tes Recht nicht gel­tend gemacht wer­den kann5, unter­fal­len der Rege­lung grund­sätz­lich auch qua­li­fi­zier­te Legi­ti­ma­ti­ons­pa­pie­re6 und damit auch ein Ver­si­che­rungs­schein mit Inha­berklau­sel (§ 808 BGB, § 4 VVG)7.

Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfass­ten Wert­pa­pie­re sind aller­dings nicht nur dadurch gekenn­zeich­net, dass sie ein unkör­per­li­ches Recht ver­brie­fen8, son­dern auch durch eine leich­te Han­del­bar­keit (Über­trag­bar­keit)9.

Mit der Erwei­te­rung des Tat­be­stan­des des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fäl­le der Anschaf­fung bestimm­ter Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens ‑ins­be­son­de­re der Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten- durch das Gesetz zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen vom 28.04.200610 woll­te der Gesetz­ge­ber Gestal­tun­gen mit Steu­er­stun­dungs­ef­fek­ten ins­be­son­de­re beim Wert­pa­pier- und Grund­stücks­han­del ver­hin­dern11. Dabei hat­te er vor­nehm­lich ein „lukra­ti­ves Steu­er­spar­mo­dell” vor Augen, bei dem sich Kapi­tal­an­le­ger unter Aus­nut­zung der gel­ten­den Rege­lun­gen für die Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG an einer soge­nann­ten gewerb­lich gepräg­ten Gesell­schaft, die im Wert­pa­pier­han­del tätig ist, betei­li­gen und sich so das ein­ge­zahl­te Kapi­tal zur Betriebs­aus­ga­be wan­delt und als Ver­lust mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den kann12. Dies betraf Model­le, die auf kurz­fris­ti­ge Ver­mö­gensum­schich­tun­gen inner­halb von zwölf Mona­ten ange­legt waren13.

Dem­nach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach sei­nem Sinn und Zweck Wert­pa­pier­ge­schäf­te, die auf kurz­fris­ti­ge Umschich­tun­gen ange­legt sind und mit denen der Steu­er­pflich­ti­ge sich die leich­te Han­del­bar­keit eines Wert­pa­piers zur Errei­chung eines Steu­er­stun­dungs­ef­fek­tes zu Nut­ze macht. Ent­spre­chen­des gilt für die den Wert­pa­pier­ge­schäf­ten in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gleich­ge­stell­ten Geschäf­te, d.h. in Bezug auf ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te des Umlauf­ver­mö­gens.

Die­sem Norm­ver­ständ­nis steht nicht ent­ge­gen, dass der Gesetz­ge­ber mit der Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sicher­ge­stellt sah, dass die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert für die­se nun­mehr im Gesetz genann­ten Wirt­schafts­gü­ter (u.a. Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te) stets ‑und damit unab­hän­gig von der Zuord­nung zum Umlauf- oder Anla­ge­ver­mö­gen- erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me berück­sich­tigt wer­den14. Zwar woll­te der Gesetz­ge­ber die Behand­lung der Anschaf­fungs­kos­ten für bestimm­te Wirt­schafts­gü­ter unab­hän­gig von einer Zuord­nung zum (nicht abnutz­ba­ren) Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen regeln. Nach dem klar for­mu­lier­ten Geset­zes­zweck woll­te er damit aber nicht ein­schrän­kungs­los auch Geschäf­te erfas­sen, die weder ihrer Natur nach auf eine kurz­fris­ti­ge Ver­mö­gensum­schich­tung zie­len noch erken­nen las­sen, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge die leich­te Han­del­bar­keit des Wert­pa­piers bzw. ver­gleich­ba­rer nicht ver­brief­ter For­de­run­gen oder Rech­te zur Errei­chung eines Steu­er­stun­dungs­ef­fek­tes zu Nut­ze machen will.

Nach die­sen Grund­sät­zen unter­fällt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der streit­ge­gen­ständ­li­che Erwerb der Rück­de­ckungs­for­de­rung nicht der Rege­lung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Selbst wenn im Streit­fall der Rück­de­ckungs­an­spruch in einem Wert­pa­pier in Gestalt eines qua­li­fi­zier­ten Legi­ti­ma­ti­ons­pa­piers ver­brieft wäre, ist auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ersicht­lich, dass der Unter­neh­mer sich mit des­sen Erwerb die leich­te Han­del­bar­keit eines Wert­pa­piers zur Errei­chung eines Steu­er­stun­dungs­ef­fek­tes zu Nut­ze machen woll­te. Der Erwerb der Rück­de­ckungs­for­de­rung dien­te der Finan­zie­rung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, die der Unter­neh­mer der Unter­neh­me­rin im Rah­men des nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt steu­er­lich anzu Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses gege­ben hat­te. Ein sol­cher Erwerb ist bereits sei­ner Natur nach nicht auf eine kurz­fris­ti­ge Ver­mö­gensum­schich­tung ange­legt. Dar­über hin­aus ist vor dem Hin­ter­grund des die Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­an­las­sen­den Ergeb­nis­ses des Sta­tus­fest­stel­lungs­ver­fah­rens nicht erkenn­bar, dass der Abschluss einer die­se Zusa­ge sichern­den Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung gegen Zah­lung einer Ein­mal­prä­mie dar­auf abziel­te, einen Steu­er­stun­dungs­ef­fekt zu errei­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2017 – VIII R 9/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.06.2005 – IV R 20/​04, BFHE 210, 313, BSt­Bl II 2005, 758; vom 12.07.1990 – IV R 137−138÷89, BFHE 162, 34, BSt­Bl II 1991, 13; und vom 26.05.1994 – IV R 101/​93, BFHE 174, 532, BSt­Bl II 1994, 750, m.w.N.
  2. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 54/​02, BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654
  3. so für den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilan­zie­rung unter den sons­ti­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den des Umlauf­ver­mö­gens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB: BFH, Urtei­le vom 10.06.2009 – I R 67/​08, BFHE 226, 43, BSt­Bl II 2010, 32; in BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654; vom 25.02.2004 – I R 8/​03, BFH/​NV 2004, 1234; vom 09.08.2006 – I R 11/​06, BFHE 214, 513, BSt­Bl II 2006, 762; vgl. auch Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/​Reiner/​Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/​Dallmann in Baetge/​Kirsch/​Thiele, Bilanz­recht, § 266 HGB Rz 84
  4. so aber Wich­mann, Betriebs-Bera­ter 1989, 1228; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht ‑BetrAVG‑, Band II, Kap. 6 Rz 37; Duse­mon­d/Heu­sin­ger-Lan­ge/Knop in Küting/​Weber, Hand­buch der Rech­nungs­le­gung-Ein­zel­ab­schluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 629
  5. vgl. Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.
  6. vgl. Palandt/​Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5
  7. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 20.05.2009 – IV ZR 16/​08, MDR 2009, 1108
  8. vgl. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 178; Jen­ne­mann, FR 2013, 253
  9. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 10/​14, BFHE 256, 507, BSt­Bl II 2017, 466
  10. BGBl I 2006, 1095
  11. BT-Drs. 16/​634, S. 10, 13 f.
  12. BT-Drs. 16/​634, S. 1
  13. vgl. BT-Drs. 16/​634, S. 10
  14. BT-Drs. 16/​634, S. 10