Der Fremd­ver­gleich und die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof erneut klar­ge­stellt, dass bei der steu­er­recht­lich erfor­der­li­chen Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit von zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ver­ein­bar­ten Ver­trags­be­din­gun­gen groß­zü­gi­ge­re Maß­stä­be anzu­le­gen sind, wenn der Ver­trags­schluss (hier ein Dar­le­hen) unmit­tel­bar durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten ver­an­lasst ist. Ging es bei der letz­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs um ein Ange­hö­ri­gen-Arbeits­ver­hält­nis 1, stand jetzt ein ein elter­li­ches Dar­lehn auf dem Prüf­stand:

Der Fremd­ver­gleich und die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen

Dabei beton­te der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Inten­si­tät der Prü­fung des Fremd­ver­gleichs bei Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen vom Anlass der Dar­le­hens­auf­nah­me abhän­gig ist:

  • Der Fremd­ver­gleich ist strikt vor­zu­neh­men, wenn die Dar­le­hens­mit­tel dem Dar­le­hens­ge­ber zuvor vom Dar­le­hens­neh­mer geschenkt wor­den sind. Glei­ches gilt, wenn in einem Rechts­ver­hält­nis, für das die lau­fen­de Aus­zah­lung der geschul­de­ten Ver­gü­tung cha­rak­te­ris­tisch ist, die tat­säch­li­che Aus­zah­lung durch eine Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung ersetzt wird.
  • Dient das Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen hin­ge­gen der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern und ist die Dar­le­hens­auf­nah­me daher unmit­tel­bar durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lasst, tritt die Bedeu­tung der Unüb­lich­keit ein­zel­ner Klau­seln des Dar­le­hens­ver­trags zurück. Ent­schei­dend ist in die­sen Fäl­len viel­mehr die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der Zins­ver­ein­ba­rung und die fremd­üb­li­che Ver­tei­lung der Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken.

Maß­stab für den Fremd­ver­gleich sind jeden­falls bei sol­chen Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen Ange­hö­ri­gen, die nicht nur dem Inter­es­se des Schuld­ners an der Erlan­gung zusätz­li­cher Mit­tel außer­halb einer Bank­fi­nan­zie­rung die­nen, son­dern auch das Inter­es­se des Gläu­bi­gers an einer gut ver­zins­li­chen Geld­an­la­ge berück­sich­ti­gen, nicht allein die Ver­trags­ge­stal­tun­gen, die zwi­schen Dar­le­hens­neh­mern und Kre­dit­in­sti­tu­ten üblich sind, son­dern ergän­zend auch Ver­ein­ba­run­gen aus dem Bereich der Geld­an­la­ge 2.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb der Klä­ger eine Bäcke­rei. Er erwarb von sei­nem Vater umfang­rei­ches Betriebs­in­ven­tar. In Höhe des Kauf­prei­ses gewähr­te der Vater dem Klä­ger ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen; die­se For­de­rung trat der Vater sogleich an sei­ne Enkel, die sei­ner­zeit min­der­jäh­ri­gen Kin­der des Klä­gers, ab. Der Dar­le­hens­ver­trag sah vor, dass die jähr­li­chen Zin­sen dem Dar­le­hens­ka­pi­tal zuge­schrie­ben wer­den soll­ten. Bei­de Sei­ten soll­ten den Ver­trag ganz oder teil­wei­se mit einer Frist von sechs Mona­ten kün­di­gen kön­nen.

Das Finanz­amt erkann­te die Zins­auf­wen­dun­gen des Klä­gers nicht als Betriebs­aus­ga­ben an. Das Finanz­ge­richt bestä­tig­te die­se Auf­fas­sung mit der Begrün­dung, die Ver­ein­ba­run­gen über das Ste­hen­las­sen der Zin­sen, die kurz­fris­ti­ge Kün­di­gungs­mög­lich­keit und das Feh­len von Sicher­hei­ten sei­en nicht fremd­üb­lich.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt: Da der Klä­ger ohne das Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen den Mit­tel­be­darf für sei­ne betrieb­li­che Inves­ti­ti­on bei einem Kre­dit­in­sti­tut hät­te decken müs­sen, hät­te das Finanz­ge­richt bei der Durch­füh­rung des Fremd­ver­gleichs groß­zü­gi­ge­re Maß­stä­be anle­gen müs­sen als in Fäl­len, in denen z.B. Eigen­mit­tel dem Betrieb ent­nom­men und als Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen zurück­ge­währt wer­den. Bei der hier zu beur­tei­len­den Fall­grup­pe kön­nen ein­zel­ne unüb­li­che Klau­seln durch ande­re Ver­ein­ba­run­gen kom­pen­siert wer­den, solan­ge gewähr­leis­tet ist, dass die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken ins­ge­samt in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind. So kann bei­spiels­wei­se das Feh­len von Sicher­hei­ten jeden­falls bei kurz­fris­ti­ger Kün­di­gungs­mög­lich­keit durch einen höhe­ren Zins­satz aus­ge­gli­chen wer­den.

Das Finanz­ge­richt hat nicht beach­tet, dass die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei der Anwen­dung des Fremd­ver­gleichs auf Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen nach dem Anlass der Dar­le­hens­ge­wäh­rung dif­fe­ren­ziert. Es hat daher Erwä­gun­gen zu Sach­ver­hal­ten und Fall­grup­pen, die mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­bar sind, für die Beur­tei­lung des vor­lie­gen­den Sach­ver­halts her­an­ge­zo­gen.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­kunfts­er­zie­lung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) moti­viert sind, ist seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Novem­ber 1995 3 die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Zwar ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen 4. Im Rah­men die­ser Gesamt­wür­di­gung erlangt auch der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, wesent­li­che Bedeu­tung 5.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze dif­fe­ren­ziert die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei der Prü­fung, ob zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen abge­schlos­se­ne Dar­le­hens­ver­trä­ge der Ein­künf­teer­mitt­lung zugrun­de zu legen sind, nach dem Anlass der Dar­le­hens­ge­wäh­rung 6.

Wird das Dar­le­hen aus Mit­teln gewährt, die dem Dar­le­hens­ge­ber –in den bis­her durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung beur­teil­ten, zu die­ser Fall­grup­pe gehö­ren­den Sach­ver­hal­ten meist ein min­der­jäh­ri­ges Kind des Dar­le­hens­neh­mers– zuvor vom Dar­le­hens­neh­mer geschenkt wor­den waren, wird der Fremd­ver­gleich strikt durch­ge­führt. Zwar schei­tert die Aner­ken­nung des Dar­le­hens­ver­trags nicht schon dar­an, dass die ent­spre­chen­den Geld­mit­tel dem Dar­le­hens­ge­ber zuvor vom spä­te­ren Dar­le­hens­neh­mer geschenkt wor­den waren 7. Die Recht­spre­chung hat aber –jeden­falls vor der Ent­schei­dung des BVerfG in BSt­Bl II 1996, 34 und ohne dass die­se Grund­sät­ze bis­her auf­ge­ge­ben wor­den wären– bei lang­fris­ti­gen Dar­le­hen bereits die feh­len­de Besi­che­rung für sich allein aus­rei­chen las­sen, um die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags zu ver­sa­gen 8.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen in die­ser Fall­grup­pe ("Umwand­lungs­fäl­le") selbst dann nicht aner­kannt, wenn die Dar­le­hens­mo­da­li­tä­ten zwar einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten, im Ver­hält­nis zwi­schen dem Schen­ker und dem Beschenk­ten aber noch kei­ne end­gül­ti­ge Ver­mö­gens­ver­schie­bung bewirkt wor­den ist 9. An einer sol­chen Ver­mö­gens­ver­schie­bung fehlt es, solan­ge dem "Beschenk­ten" (Kind des Dar­le­hens­neh­mers) kein Recht zur frei­en Ent­schei­dung zusteht, ob er die geschenk­ten Geld­mit­tel im Betrieb des Schen­kers oder aber in ande­rer Wei­se ver­wen­den will. Die­ser Recht­spre­chung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs hat sich der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­schlos­sen 10; der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat eine Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze zumin­dest erwo­gen 11.

Eine zwei­te Fall­grup­pe ist dadurch gekenn­zeich­net, dass in einem Rechts­ver­hält­nis, für das die lau­fen­de Aus­zah­lung der geschul­de­ten Ver­gü­tung cha­rak­te­ris­tisch ist 12, die tat­säch­li­che Aus­zah­lung durch eine Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­schei­dend dar­auf an, ob die Ver­gü­tung ledig­lich "ste­hen­ge­las­sen" oder aber im Ein­zel­fall tat­säch­lich zur Aus­zah­lung ange­bo­ten, danach indes in ein Dar­le­hen umge­wan­delt wird. Bei einem "Ste­hen­las­sen" der Ver­gü­tung ver­langt der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­li­che Ver­ein­ba­run­gen zur Rück­zah­lung und Kün­di­gung die­ses Betrags 13; allein der Ver­weis auf die nach den gesetz­li­chen Rege­lun­gen gel­ten­de drei­mo­na­ti­ge Kün­di­gungs­frist genügt nicht 14. Dem­ge­gen­über sind Dar­le­hens­ver­ein­ba­run­gen, die erst nach einem tat­säch­li­chen Ange­bot auf Aus­zah­lung der Ver­gü­tung abge­schlos­sen wer­den, auch dann der Besteue­rung zugrun­de zu legen, wenn weder über die Ver­zin­sung noch über die Rück­zah­lung aus­drück­li­che Ver­ein­ba­run­gen bestehen 15.

Erheb­lich groß­zü­gi­ger ist die Recht­spre­chung dem­ge­gen­über bei Dar­le­hen, die der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern die­nen. Da die Dar­le­hens­auf­nah­me hier ein­deu­tig betrieb­lich –bzw. durch die Erzie­lung von Über­schus­s­ein­künf­ten– ver­an­lasst ist, bean­stan­de­te es die Recht­spre­chung bereits vor der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BSt­Bl II 1996, 34 nicht, wenn das Dar­le­hen unter im Ein­zel­nen ande­ren Bedin­gun­gen als unter Frem­den über­las­sen wird 16. Zwar bleibt auch in die­sen Fäl­len eine Gesamt­wür­di­gung der schuld­recht­li­chen Dar­le­hens­ver­ein­ba­run­gen erfor­der­lich; von ent­schei­den­der Bedeu­tung für die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung ist aber weni­ger der Fremd­ver­gleich hin­sicht­lich der ein­zel­nen Klau­seln des Dar­le­hens­ver­trags als viel­mehr die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der Zins­ver­ein­ba­rung: Wenn lau­fen­de Zin­sen ver­ein­bart sind, müs­sen die­se ver­trags­ge­mäß gezahlt wer­den 17. Tre­ten min­der­jäh­ri­ge Kin­der als Dar­le­hens­ge­ber gegen­über ihren Eltern auf, müs­sen die Zins­zah­lun­gen zum einen hin­rei­chend von sons­ti­gen Leis­tun­gen der Eltern an ihre Kin­der zu unter­schei­den sein; zum ande­ren wird eine –zivil­recht­lich unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 1649 BGB zuläs­si­ge– Ver­wen­dung der Zins­ein­nah­men für den lau­fen­den Unter­halt des Kin­des oder sogar für den eige­nen Unter­halt der Eltern auf­grund des Vor­rangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG ange­ord­ne­ten Abzugs­ver­bo­te in aller Regel zur Ver­sa­gung des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Abzugs die­ser Auf­wen­dun­gen füh­ren 18.

Wei­te­re Gren­zen hat die Recht­spre­chung für Sach­ver­hal­te, die unter die­se Fall­grup­pe zu sub­su­mie­ren sind, inso­fern auf­ge­stellt, als es sich nicht um

  • eine ver­schlei­er­te Schen­kung,
  • einen Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten oder
  • ein Schein­ge­schäft
  • han­deln darf. Eine ver­schlei­er­te Schen­kung ist bei­spiels­wei­se ange­nom­men wor­den, wenn die fes­te Lauf­zeit des til­gungs­frei­en Dar­le­hens die durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung des Dar­le­hens­ge­bers deut­lich über­steigt 19, die Ver­zin­sung des Dar­le­hens (ins­be­son­de­re bei par­tia­ri­schen Dar­le­hen) so hoch ist, dass dem Dar­le­hens­ge­ber die begrün­de­te Aus­sicht ver­mit­telt wird, inner­halb der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­lauf­zeit einen zur Refi­nan­zie­rung auf­ge­nom­me­nen Kre­dit allein durch die ver­ein­nahm­ten Zin­sen ohne Ein­satz eige­ner Mit­tel in vol­ler Höhe til­gen zu kön­nen 20, oder die angeb­li­chen Dar­le­hens­mit­tel nach außen hin als Eigen­ka­pi­tal dar­ge­stellt wer­den und eine Rück­zah­lungs­ver­ein­ba­rung fehlt 21. Ein Schein­ge­schäft wird vor allem dann ange­nom­men, wenn der Dar­le­hens­neh­mer wirt­schaft­lich nur schwer in der Lage ist, die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen auf­zu­brin­gen 22.

    Die Finanz­ver­wal­tung hat die­se von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Fall­grup­pe –und damit die grund­le­gen­de Dif­fe­ren­zie­rung nach dem Anlass der Dar­le­hens­ge­wäh­rung– grund­sätz­lich auf­ge­grif­fen, geht aller­dings hin­sicht­lich der Rechts­fol­gen noch über die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze hin­aus, da in die­sen Fäl­len die Moda­li­tä­ten der Dar­le­hens­til­gung und ‑besi­che­rung gar nicht mehr zu prü­fen sein sol­len 23; dem­ge­gen­über bezieht die Recht­spre­chung unüb­li­che oder feh­len­de Rege­lun­gen zur Dar­le­hens­til­gung oder ‑besi­che­rung in die stets durch­zu­füh­ren­de Gesamt­wür­di­gung ein. Dafür ent­hält das BMF, Schrei­ben 23 im Ver­gleich zur höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung inso­weit eine zusätz­li­che Vor­aus­set­zung, als es sich bei den Par­tei­en des Dar­le­hens­ver­trags um voll­jäh­ri­ge, von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­ge Ange­hö­ri­ge han­deln muss.

    Vor­lie­gend war Anlass des zwi­schen dem Vater und dem Klä­ger abge­schlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trags die Finan­zie­rung des Erwerbs von Anla­ge­ver­mö­gen für das Ein­zel­un­ter­neh­men des Klä­gers. Der Anlass der Dar­le­hens­ge­wäh­rung war mit­hin ein rein betrieb­li­cher; die zur Finan­zie­rung die­ser Inves­ti­ti­on erfor­der­li­chen Mit­tel hät­ten –wären sie nicht vom Ver­käu­fer kre­di­tiert wor­den– bei einem frem­den Drit­ten auf­ge­nom­men wer­den müs­sen. Dar­über hin­aus waren der Vater und der Klä­ger voll­jäh­rig und von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gig.

    Im Rah­men des Fremd­ver­gleichs sind nicht des­halb stren­ge­re Maß­stä­be zugrun­de zu legen, weil – V die Dar­le­hens­for­de­rung noch am Tage des Abschlus­ses des Dar­le­hens­ver­trags an die min­der­jäh­ri­gen Kin­der des Dar­le­hens­neh­mers ver­schenkt hat. Die Klä­ger wei­sen zu Recht dar­auf hin, dass die Dar­le­hens­be­din­gun­gen im Ver­hält­nis zwi­schen dem Vater und dem Klä­ger aus­ge­han­delt wor­den sind und die Dar­le­hens­mit­tel aus dem Ver­mö­gen des Vaters –nicht aus dem Ver­mö­gen der Kin­der und erst recht nicht aus dem Ver­mö­gen des Klä­gers– stamm­ten. In Über­ein­stim­mung damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon bis­her –auch wenn es sich in den meis­ten zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen ent­schie­de­nen Fäl­len bei den Par­tei­en des Dar­le­hens­ver­trags um voll­jäh­ri­ge, von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­ge Ange­hö­ri­ge gehan­delt hat– die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung nicht des­halb ver­sagt, weil Groß­el­tern eine von ihnen begrün­de­te Dar­le­hens­for­de­rung an ihre Enkel ver­schenkt haben 24. Auch in einem Fall, in dem die ursprüng­lich von der Groß­mutter des Steu­er­pflich­ti­gen gegen die­sen begrün­de­te Dar­le­hens­for­de­rung letzt­lich auf das min­der­jäh­ri­ge Kind des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wor­den war, hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Fremd­ver­gleich anhand der Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Groß­mutter –der ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ge­be­rin– vor­ge­nom­men (Bean­stan­dung der lan­gen Dar­le­hens­lauf­zeit, die die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung der Groß­mutter weit über­stieg), nicht aber anhand der Ver­trags­be­zie­hung zu sei­nem Kind 19.

    Danach kann die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt kei­nen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs gegen die ein­zel­nen Klau­seln des Dar­le­hens­ver­trags erho­be­nen Ein­wän­de sind von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen ent­wi­ckelt wor­den, die mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­bar sind.

    Die Beden­ken des Finanz­ge­richt gegen die Klau­sel, wonach das Dar­le­hen von bei­den Sei­ten mit einer Frist von sechs Mona­ten ganz oder in Teil­be­trä­gen gekün­digt wer­den kann, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu tei­len.

    Das Finanz­ge­richt hat sich maß­ge­bend auf sei­ne Ein­schät­zung gestützt, dass unter Frem­den weder der Schuld­ner noch der Gläu­bi­ger dar­auf ver­zich­tet hät­te, sowohl eine Min­dest- als auch eine Höchst­lauf­zeit aus­drück­lich im Ver­trag fest­zu­schrei­ben. Ein frem­der Schuld­ner hät­te sich –so das Finanz­ge­richt– nicht dar­auf ein­ge­las­sen, das Dar­le­hen mög­li­cher­wei­se bereits nach sechs Mona­ten voll­stän­dig zurück­zah­len zu müs­sen, weil dies kei­ne mit­tel- oder lang­fris­ti­ge Pla­nung ermög­licht hät­te. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Ein­tritt der Fäl­lig­keit des Dar­le­hens­rück­zah­lungs­an­spruchs durch eine Kün­di­gung nicht als Grund­re­gel, son­dern nur als Aus­nah­me für den Fall des Feh­lens der Ver­ein­ba­rung eines fes­ten Rück­zah­lungs­zeit­punkts vor. Zudem wür­den die zwi­schen dem Klä­ger und der GmbH in den Jah­ren 2002 und 2003 geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trä­ge, in denen sämt­lich fes­te Lauf­zei­ten ver­ein­bart wor­den sei­en, zei­gen, dass auch der Klä­ger selbst der­ar­ti­ge Fest­le­gun­gen als üblich erach­te.

    Dem ist nicht zu fol­gen. Die Erwä­gung der Vor­in­stanz, ein frem­der Schuld­ner hät­te sich nicht auf die Mög­lich­keit einer Kün­di­gung mit sechs­mo­na­ti­ger Frist ein­ge­las­sen, könn­te allen­falls dann tra­gen, wenn der Schuld­ner –ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Höhe des Dar­le­hens– gera­de auf die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch den kon­kre­ten Gläu­bi­ger zwin­gend ange­wie­sen wäre. Das Finanz­ge­richt hat aber kei­ne Tat­sa­chen fest­ge­stellt, die einen ent­spre­chen­den Schluss tra­gen könn­ten. Im Gegen­teil lag der Betrag des hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hens aus­weis­lich der ältes­ten noch vor­lie­gen­den Bilan­zen (31.12. der Jah­re 1995 bzw.1996) jeweils unter 10 % der Gesamt­ver­bind­lich­kei­ten des Betriebs. Es ist daher nicht ersicht­lich, dass eine Kün­di­gung des Dar­le­hens durch den bzw. die Gläu­bi­ger den Klä­ger vor exis­tenz­be­dro­hen­de Pro­ble­me gestellt hät­te.

    Im Übri­gen ist im Rah­men des gebo­te­nen Fremd­ver­gleichs die ein­zel­ne Klau­sel nicht iso­liert, son­dern stets unter Beach­tung ihres Zusam­men­spiels mit ande­ren Ver­trags­be­stim­mun­gen zu wür­di­gen. Dies folgt auch aus der Recht­spre­chung, wonach die fremd­üb­li­che Ver­tei­lung der Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken von wesent­li­cher Bedeu­tung für die Gesamt­wür­di­gung ist 25. Vor die­sem Hin­ter­grund darf nicht außer Betracht blei­ben, dass die Höhe der Ver­zin­sung (8 %) um ca. 1,6 Pro­zent­punk­te ober­halb der im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses bestehen­den Umlauf­ren­di­te öffent­li­cher Anlei­hen (6,4 %) lag und dem Gläu­bi­ger daher einen Anreiz bot, von sei­nem Kün­di­gungs­recht solan­ge kei­nen Gebrauch zu machen, wie er das Ver­hält­nis zwi­schen der höhe­ren Ren­di­te und dem höhe­ren Risi­ko, das die Dar­le­hens­ge­wäh­rung an einen Klein­be­trieb mit sich bringt, für ange­mes­sen hielt. Eine kurz­fris­ti­ge Kün­di­gung der Dar­le­hens­va­lu­ta durch den Gläu­bi­ger war des­halb –vor­be­halt­lich einer Ver­schlech­te­rung der Boni­tät des Schuld­ners– bei Zugrun­de­le­gung wirt­schaft­li­cher Über­le­gun­gen nicht unbe­dingt nahe­lie­gend.

    § 488 Abs. 3 BGB n.F. 26 recht­fer­tigt nicht die Annah­me, eine Kün­di­gungs­klau­sel sei als nicht fremd­üb­li­che Aus­nah­me anzu­se­hen. Der Wort­laut der genann­ten Bestim­mung lässt den Ver­trag­schlie­ßen­den die freie Wahl, ob sie eine fes­te Lauf­zeit fest­le­gen oder eine Kün­di­gungs­klau­sel ver­ein­ba­ren wol­len 27. Auch in der Pra­xis waren und sind Kün­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen –etwa bei Geld­an­la­gen– nicht so sel­ten wie das Finanz­ge­richt offen­bar meint. Hin­zu kommt, dass die Par­tei­en im Streit­fall die gesetz­li­che Kün­di­gungs­frist von drei Mona­ten immer­hin ver­dop­pelt haben und dadurch dem vom Finanz­ge­richt in den Mit­tel­punkt sei­ner Betrach­tung gestell­ten Inter­es­se des Klä­gers, vor einer all­zu kurz­fris­ti­gen Rück­zah­lung des Dar­le­hens­be­trags geschützt zu sein, Rech­nung getra­gen haben.

    Hin­sicht­lich des vom Finanz­ge­richt ange­stell­ten Ver­gleichs mit den­je­ni­gen Dar­le­hens­be­din­gun­gen, die zwi­schen dem Klä­ger und der GmbH in den Jah­ren 2002 und 2003 ver­ein­bart wor­den sind, ist zum einen dar­auf hin­zu­wei­sen, dass selbst der ältes­te der vom Finanz­ge­richt zum Ver­gleich her­an­ge­zo­ge­nen Ver­trä­ge etwa neun Jah­re nach dem hier zu beur­tei­len­den Ver­trag abge­schlos­sen wor­den ist. Zum ande­ren sahen die­se spä­te­ren Ver­trä­ge zwar fes­te Lauf­zei­ten, zugleich aber ein jeder­zei­ti­ges Son­der­til­gungs­recht in vol­ler Höhe der Dar­le­hens­va­lu­ta vor; sie schütz­ten also ledig­lich den Schuld­ner vor einer früh­zei­ti­gen Kün­di­gung, nicht aber den Gläu­bi­ger vor einem sofor­ti­gen Ver­lust sei­ner ren­ta­blen Geld­an­la­ge.

    Im Übri­gen bezo­gen sich die­se Dar­le­hens­ver­trä­ge auf ein Volu­men von ins­ge­samt 181.000 €, das den im Streit­fall in Rede ste­hen­den Dar­le­hens­be­trag (108.215 DM = 55.329,45 ) um ein Mehr­fa­ches über­steigt. Je höher aber der Dar­le­hens­be­trag bzw. je grö­ßer das Ver­hält­nis zwi­schen dem ein­zel­nen Dar­le­hens­be­trag und dem –vom Finanz­ge­richt für die GmbH nicht fest­ge­stell­ten– Volu­men der gesam­ten Ver­bind­lich­kei­ten, des­to grö­ßer ist auch das Inter­es­se des Schuld­ners, vor einer kurz­fris­ti­gen Kün­di­gung geschützt zu sein.

    Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen unter nahen Ange­hö­ri­gen bis­her in kei­nem Fall das Feh­len einer aus­drück­li­chen Rück­zah­lungs­ver­ein­ba­rung –mit der Fol­ge der Anwen­dung der gesetz­li­chen Rege­lung über die drei­mo­na­ti­ge Kün­di­gungs­frist– noch (erst recht) die von den Par­tei­en im Streit­fall gewähl­te aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung einer län­ge­ren als der gesetz­li­chen Kün­di­gungs­frist bean­stan­det. Er hat im Gegen­teil aus­ge­führt, das in Ent­schei­dun­gen zu "Umwand­lungs­fäl­len" ent­hal­te­ne Erfor­der­nis, stets eine aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung zur Dar­le­hens­rück­zah­lung und ‑lauf­zeit zu tref­fen, gel­te nur für jene Sach­ver­hal­te 28.

    Hin­sicht­lich der feh­len­den Sicher­hei­ten ist das Finanz­ge­richt zwar im Ansatz von zutref­fen­den Erwä­gun­gen aus­ge­gan­gen. So hat es –unter Bezug­nah­me auf höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, die zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen ergan­gen ist– aus­ge­führt, dass das Feh­len von Sicher­hei­ten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung zusam­men mit wei­te­ren Unüb­lich­kei­ten zur Ver­sa­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung des Dar­le­hens­ver­hält­nis­ses füh­ren kann 29. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt auch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich das Dar­le­hens­vo­lu­men –und damit der aus Sicht des Gläu­bi­gers poten­zi­ell vom Aus­fall bedroh­te Betrag– durch die jähr­li­che Zuschrei­bung der Zin­sen all­mäh­lich erhöht.

    Rechts­feh­ler­haft hat das Finanz­ge­richt jedoch ange­führt, der Dar­le­hens­for­de­rung habe im Streit­fall kein Gegen­wert gegen­über gestan­den. Dabei über­sieht die Vor­in­stanz –mög­li­cher­wei­se unter unzu­läs­si­ger Gleich­set­zung des Streit­falls mit einem Umwand­lungs­fall – , dass die Begrün­dung der Dar­le­hens­for­de­rung auf dem Erwerb von Anla­ge­ver­mö­gen für den Betrieb beruh­te und gegen die Wert­hal­tig­keit die­ses Anla­ge­ver­mö­gens ange­sichts der Wert­ermitt­lung durch einen neu­tra­len Gut­ach­ter kei­ne Beden­ken bestehen. Dies gilt jeden­falls im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Dar­le­hens­ver­trags, der für die –vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne– Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der ursprüng­li­chen Dar­le­hens­be­din­gun­gen maß­ge­bend ist. Ob die Wert­hal­tig­keit des Betriebs­ver­mö­gens sich zu einem spä­te­ren Zeit­punkt –etwa in den Streit­jah­ren– der­art ver­schlech­tert hat­te, dass ein fami­li­en­frem­der Dar­le­hens­ge­ber die aus­ge­reich­ten Mit­tel ent­we­der abge­zo­gen oder aber nach­träg­lich die Stel­lung von Sicher­hei­ten gefor­dert hät­te, ist eine geson­dert zu prü­fen­de Fra­ge; eine der­ar­ti­ge Prü­fung hat das Finanz­ge­richt indes nicht vor­ge­nom­men.

    Zudem hat das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass das Feh­len von Sicher­hei­ten in der Recht­spre­chung zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen –abge­se­hen von der vor­ste­hend zitier­ten, gleich­sam selbst­ver­ständ­li­chen Aus­sa­ge, dass dies im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung zu berück­sich­ti­gen sei– bis­her kei­ne wesent­li­che Bedeu­tung erlangt hat. Der BFH hat sogar aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob ein frem­der Dar­le­hens­ge­ber für einen Betrag von 50.000 DM bei geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen des Schuld­ners –Gegen­tei­li­ges hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt– über­haupt eine ding­li­che Sicher­heit ver­langt hät­te 30.

    Im Übri­gen ist das Feh­len von Sicher­hei­ten –in Ent­schei­dun­gen zu Umwand­lungs­fäl­len– bis­her in ers­ter Linie bei lang­fris­tig unkünd­ba­ren Dar­le­hen (sol­chen mit einer fes­ten Lauf­zeit von min­des­tens vier Jah­ren) bean­stan­det wor­den 31. Ein Dar­le­hen, das –wie hier– mit einer Frist von sechs Mona­ten gekün­digt wer­den kann, ist aber nicht als lang­fris­tig anzu­se­hen 32.

    Auch die Klau­sel, wonach die lau­fen­den Zin­sen zum Ende des Jah­res dem Dar­le­hens­be­trag zuge­schla­gen wer­den, hat im Rah­men des Fremd­ver­gleichs nicht das ihr vom Finanz­ge­richt zuge­schrie­be­ne Gewicht.

    Soweit die Vor­in­stanz unter Beru­fung auf das BFH, Urteil in BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393 aus­führt, bei Dar­le­hens­ver­trä­gen sei eine Ver­ein­ba­rung über die regel­mä­ßi­ge Zah­lung der Zin­sen fremd­üb­lich, lässt sich die­se Aus­sa­ge der ange­führ­ten Ent­schei­dung nicht ent­neh­men. Dort heißt es viel­mehr, die Fremd­üb­lich­keit sei u.a. anhand der regel­mä­ßi­gen Ent­rich­tung der Zin­sen zu über­prü­fen. Die­se Aus­sa­ge betrifft jedoch –wie die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen immer wie­der betont hat– die in die­sen Fäl­len ent­schei­den­de tat­säch­li­che Durch­füh­rung der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Ver­zin­sungs­ab­re­de 33, nicht aber die Über­prü­fung der Ver­zin­sungs­klau­sel als sol­che auf ihre Fremd­üb­lich­keit. Gemeint ist mit die­sen Recht­spre­chungs­aus­sa­gen, dass in Fäl­len, in denen nahe Ange­hö­ri­ge die lau­fen­de Aus­zah­lung von Zin­sen ver­ein­bart haben, die­se Ver­ein­ba­rung ent­spre­chend voll­zo­gen wer­den muss und ihre Nicht­durch­füh­rung ein star­kes Indiz gegen die Aner­ken­nung des Ange­hö­ri­gen­ver­trags dar­stellt. Die­ser Recht­spre­chung lässt sich aber nicht die Aus­sa­ge ent­neh­men, nur die Ver­ein­ba­rung der lau­fen­den Aus­zah­lung der Zin­sen sei als fremd­üb­lich anzu­se­hen.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof ist zudem –im Gegen­satz zur Finanz­ver­wal­tung 34– nicht der Auf­fas­sung, dass Ver­gleichs­maß­stab aus­schließ­lich die­je­ni­gen Ver­trags­ge­stal­tun­gen sind, die zwi­schen Dar­le­hens­neh­mern und Kre­dit­in­sti­tu­ten üblich sind. Viel­mehr kön­nen jeden­falls dann, wenn der Ver­trag nicht allein dem Inter­es­se des Schuld­ners an der Erlan­gung zusätz­li­cher Mit­tel außer­halb einer Bank­fi­nan­zie­rung dient, son­dern –wie hier– ange­sichts der attrak­ti­ven Ver­zin­sung zugleich auch das Inter­es­se des Gläu­bi­gers an einer gut ver­zins­li­chen Geld­an­la­ge berück­sich­tigt, ergän­zend auch Ver­ein­ba­run­gen her­an­ge­zo­gen wer­den, die im Bereich der Geld­an­la­ge üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­satz, wonach die Aus­ge­wo­gen­heit von Chan­cen und Risi­ken ein wesent­li­ches Ele­ment im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung ist; damit ver­bie­tet sich zugleich ein ein­sei­ti­ges Abstel­len auf die Ver­ein­ba­run­gen, die aus­schließ­lich aus Sicht eines Schuld­ners üblich sind.

    Im Bereich der Geld­an­la­ge exis­tiert aber ein brei­tes Spek­trum von übli­chen Ver­trags­for­men, die nicht nur –wie im Streit­fall– ein Ste­hen­las­sen von Zin­sen mit einer Kün­di­gungs­ver­ein­ba­rung ver­bin­den (z.B. Spar­kon­ten mit ver­ein­bar­ter Kün­di­gungs­frist), son­dern sogar einen voll­stän­di­gen Aus­schluss der tat­säch­li­chen Aus­zah­lung der Zin­sen bis zum Ende der ver­ein­bar­ten Anla­ge­dau­er vor­se­hen (z.B. auf- oder abge­zins­te Spar­brie­fe). Selbst der Bereich der Unter­neh­mens­fi­nan­zie­rung –der eher mit dem von der Finanz­ver­wal­tung in den Vor­der­grund gestell­ten Ver­hält­nis zwi­schen einem Kre­dit­neh­mer und einem Kre­dit­in­sti­tut ver­gleich­bar ist als der Bereich der pri­va­ten Geld­an­la­ge– kennt Finan­zie­rungs­for­men, bei denen lau­fen­de Zins­zah­lun­gen aus­ge­schlos­sen sind (z.B. Zero­bonds).

    Zu Beschrän­kun­gen des Ent­nah­me­rechts bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten hat der BFH bereits ent­schie­den, dass einer sol­chen Klau­sel im Rah­men des Fremd­ver­gleichs kei­ne wesent­li­che Indi­zwir­kung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zukommt, wenn die ste­hen zu las­sen­den Beträ­ge ange­mes­sen ver­zinst wer­den 35. Die Indi­zwir­kung wäre dem­ge­gen­über als gewich­ti­ger anzu­se­hen, wenn der in sei­nen Ver­fü­gungs­mög­lich­kei­ten ein­ge­schränk­te Dar­le­hens­gläu­bi­ger für die­se Beschrän­kung kei­nen ange­mes­se­nen Aus­gleich erhiel­te.

    Aus den­sel­ben Grün­den erweist sich auch die Erwä­gung des Finanz­ge­richt, die Kin­der sei­en min­der­jäh­rig und von den Klä­gern wirt­schaft­lich abhän­gig gewe­sen, als nicht trag­fä­hig. Selbst wenn man unter­stellt, dass auf­grund eines Gesamt­plans von vorn­her­ein beab­sich­tigt war, die min­der­jäh­ri­gen Kin­der der Klä­ger zu deren Gläu­bi­gern zu machen, ist die­ser Gesichts­punkt in der Recht­spre­chung zu Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen bis­her nicht her­an­ge­zo­gen wor­den, um das Ver­trags­ver­hält­nis als nicht fremd­üb­lich zu wür­di­gen.

    Im Übri­gen ent­hält gera­de die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Klau­sel im Zusam­men­wir­ken mit dem übri­gen Ver­trags­in­halt nur eine eher gering­fü­gi­ge Ein­schrän­kung der Rech­te des Gläu­bi­gers. Denn die­ser war auf­grund der aus­drück­li­chen Zuläs­sig­keit von auch teil­wei­sen Kün­di­gun­gen des Dar­le­hens­be­trags in jedem Jahr in der Lage, durch eine ent­spre­chen­de Teil­kün­di­gung die tat­säch­li­che Aus­zah­lung der ihm zum Ende des letz­ten Jah­res gut­ge­schrie­be­nen Zin­sen zum 30.06.des Fol­ge­jah­res zu errei­chen.

    Soweit die Revi­si­ons­er­wi­de­rung des Finanz­amt dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein soll­te, dass auf­grund des Ste­hen­las­sens der Zin­sen die stren­ge­ren Anfor­de­run­gen zu erfül­len sei­en, die für das Ste­hen­las­sen geschul­de­ter lau­fen­der Ver­gü­tun­gen aus Arbeits‑, Miet- und Pacht­ver­trä­gen gel­ten, könn­te der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht fol­gen. Die lau­fen­de Aus­zah­lung der Ver­gü­tung gehört zwar zum Wesen der genann­ten Ver­trags­ty­pen, nicht aber mit der­sel­ben Selbst­ver­ständ­lich­keit auch zum Wesen des Dar­le­hens­ver­trags. Abge­se­hen davon wären die Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung an die Aner­ken­nung von Ver­ein­ba­run­gen über das Ste­hen­las­sen lau­fen­der Ver­gü­tun­gen im Streit­fall als erfüllt anzu­se­hen, da klar und ein­deu­tig gere­gelt ist, dass auch die der Dar­le­hens­va­lu­ta zuge­schla­ge­nen Beträ­ge mit 8 % zu ver­zin­sen und von dem Recht zur Kün­di­gung mit sechs­mo­na­ti­ger Frist umfasst waren.

    Zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit und tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ver­tra­ges

    Eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung war dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht mög­lich, weil das FG nicht fest­ge­stellt hat­te, ob bzw. wann die Zin­sen tat­säch­lich an die Kin­der des Klä­gers aus­ge­zahlt wor­den sind.

    Das Finanz­ge­richt wird daher eine erneu­te Gesamt­wür­di­gung vor­zu­neh­men haben. Hier­für weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die fol­gen­den Gesichts­punk­te hin:

    Es könn­te Anlass bestehen, die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit des Schen­kungs­ver­trags einer genaue­ren Prü­fung zu unter­zie­hen. Das Schen­kungs­ver­spre­chen hät­te der nota­ri­el­len Beur­kun­dung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Form­man­gel durch die Bewir­kung der ver­spro­che­nen Leis­tung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine sol­che "Bewir­kung" wäre vor­lie­gend in der tat­säch­li­chen Abtre­tung der Dar­le­hens­for­de­rung an die beschenk­ten Enkel­kin­der zu sehen. Die pri­vat­schrift­li­che Erklä­rung des Vaters über sein Schen­kungs­ver­spre­chen ent­hält jedoch kei­ne aus­drück­li­che Abtre­tungs­er­klä­rung. Auch der Umstand, dass der Klä­ger in sei­ner Buch­füh­rung die für die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­rich­te­ten Kon­ten mit den Namen sei­ner Kin­der ver­se­hen hat, spricht nicht zwin­gend dafür, dass der Vater die For­de­run­gen abge­tre­ten und damit den Form­man­gel geheilt hat, weil die Benen­nung der Kon­ten eine Hand­lung des Klä­gers, nicht aber des Schen­kers dar­stellt.

    Hin­sicht­lich der Prü­fung, ob die ver­ein­bar­ten Ver­trags­be­din­gun­gen dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen, darf das Finanz­ge­richt auch in der erneu­ten Gesamt­wür­di­gung sowohl das Feh­len von Sicher­hei­ten als auch die Klau­sel über das Ste­hen­las­sen der Zin­sen –aller­dings mit einer deut­lich gerin­ge­ren Indi­zwir­kung als bis­her– als nicht fremd­üb­lich anse­hen und zu Las­ten der Klä­ger her­an­zie­hen. Ins­be­son­de­re kann das Finanz­ge­richt der Fra­ge nach­ge­hen, ob frem­de Drit­te bei der –hier im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis vor­ge­nom­me­nen– Kre­di­tie­rung eines Kauf­prei­ses für Inves­ti­ti­ons­gü­ter übli­cher­wei­se einen Eigen­tums­vor­be­halt ver­ein­bart hät­ten.

    Dem­ge­gen­über lie­ße sich zuguns­ten der Klä­ger bei der Wür­di­gung der Ver­trags­be­din­gun­gen anfüh­ren, dass die Ver­ein­ba­run­gen ins­ge­samt eine aus­ge­wo­ge­ne Ver­tei­lung der ver­trag­li­chen Chan­cen und Risi­ken bewirkt haben dürf­ten.

    Von ent­schei­den­der Bedeu­tung für die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des vor­lie­gen­den Ver­trags­ver­hält­nis­ses kann auch die –vom Finanz­ge­richt bis­her nicht in den Blick genom­me­ne– tat­säch­li­che Durch­füh­rung der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen sein. Inso­weit wird es sich für das Finanz­ge­richt anbie­ten, den fol­gen­den Punk­ten nach­zu­ge­hen:

    Die vom Klä­ger vor­ge­nom­me­ne Ein­bu­chung (und spä­te­re Ver­zin­sung) eines auf den Namen sei­ner Kin­der geführ­ten Dar­le­hens­be­trags von ins­ge­samt 108.215 DM ent­spricht offen­sicht­lich nicht dem im Schen­kungs­ver­spre­chen genann­ten Betrag von 94.100 DM. Die Klä­ger haben dies zwar in dem frü­he­ren Ver­fah­ren wegen der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1994 und 1995 damit zu begrün­den ver­sucht, dass im Schen­kungs­ver­trag "ver­se­hent­lich" nur ein Betrag in Höhe des Net­to-Kauf­prei­ses genannt wor­den sei. Da der Ver­kauf des Anla­ge­ver­mö­gens durch den Vater an den Klä­ger aber umsatz­steu­er­pflich­tig war und unter frem­den Drit­ten ein Betrag in Höhe der abzieh­ba­ren Vor­steu­er übli­cher­wei­se nicht kre­di­tiert wird, spre­chen zumin­dest genau­so gute Argu­men­te für die Vari­an­te, dass nicht die Anga­be des Net­to-Kauf­prei­ses im Schen­kungs­ver­trag, son­dern der im Dar­le­hens­ver­trag genann­te Brut­to­be­trag auf einem Ver­se­hen beruh­te.

    In die­sem Zusam­men­hang könn­te sich auch aus dem Erklä­rungs­ver­hal­ten der Par­tei­en bei der Schen­kungsteu­er ein Indiz für das von ihnen wirk­lich Gewoll­te erge­ben: Nach der im Jahr der Schen­kung der Dar­le­hens­for­de­rung gel­ten­den Rechts­la­ge wur­de für Erwer­be von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II ein Frei­be­trag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a.F.). Die Schen­kung einer Dar­le­hens­for­de­rung von 54.107 DM je Enkel­kind (bei Zugrun­de­le­gung des Brut­to­be­trags der Kauf­preis­for­de­rung von 108.215 DM) hät­te die­sen Frei­be­trag über­schrit­ten und zur Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er füh­ren müs­sen. Sowohl die Klä­ger als gesetz­li­che Ver­tre­ter der min­der­jäh­ri­gen Erwer­ber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch der Vater, aus des­sen Ver­mö­gen der Erwerb stamm­te (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären ver­pflich­tet gewe­sen, den Erwerb dem zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen. Die­se Anzei­ge­pflicht hät­te auch bei dem Erwerb einer For­de­rung von ledig­lich 47.050 DM (bei Zugrun­de­le­gung des Net­to­be­trags der Kauf­preis­for­de­rung von 94.100 DM)) bestan­den, auch wenn sie –vor­be­halt­lich kei­ner wei­te­ren Schen­kun­gen des Vaters– nicht zur Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er geführt hät­te.

    Bis­her haben die Klä­ger kei­ne Begrün­dung dafür gege­ben, wes­halb den Dar­le­hens­ge­bern für das Jahr 2004 ledig­lich 3 % statt der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten 8 % gut­ge­schrie­ben wor­den sind. Soweit erst­mals in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­finan­hhof behaup­tet wur­de, im Jahr 2004 habe eine Ver­trags­än­de­rung statt­ge­fun­den, wäre im zwei­ten Rechts­gang noch zu deren Inhalt und Hin­ter­grün­den vor­zu­tra­gen, zumal eines der Kin­der im Jahr 2004 bereits voll­jäh­rig war.

    Die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der hin­sicht­lich der Aus­zah­lung der Zin­sen ver­ein­bar­ten Rege­lung stellt bei Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen einen ent­schei­den­den Gesichts­punkt für die Prü­fung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung dar. Vor­lie­gend sind die Zin­sen –wenn auch ver­ein­ba­rungs­ge­mäß– über einen sehr lan­gen Zeit­raum nicht aus­ge­zahlt wor­den. Dies ermög­licht daher nicht die Prü­fung, ob die Zins­ver­ein­ba­rung tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den ist. Denn auch wenn die im Streit­fall getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung über das Ste­hen­las­sen der Zin­sen für sich genom­men der Aner­ken­nung des Dar­le­hens­ver­trags nicht ent­ge­gen­steht, müs­sen die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zin­sen doch irgend­wann ein­mal tat­säch­lich in das Ver­mö­gen des Dar­le­hens­gläu­bi­gers über­führt wer­den. Ist dies bei einer Ver­ein­ba­rung wie der vor­lie­gend getrof­fe­nen im Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt noch nicht der Fall, kann dies im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gehen, der den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bis­her nicht abge­flos­se­ner Zin­sen begehrt.

    Von beson­de­rer Wich­tig­keit kann daher für die Beur­tei­lung des Streit­falls sein, zu wel­chem Zeit­punkt die Klä­ger in ihrer Eigen­schaft als Inha­ber der elter­li­chen Sor­ge ihre min­der­jäh­ri­gen Kin­der –alters­ge­recht– erst­mals über die ihnen zuste­hen­den Dar­le­hens­for­de­run­gen infor­miert haben, und wie die Kin­der nach Ein­tritt der Voll­jäh­rig­keit mit den Dar­le­hens­for­de­run­gen ver­fah­ren sind.

    Das Finanz­ge­richt kann zudem prü­fen, ob das Ver­hal­ten der Ver­trags­par­tei­en nach Abschluss der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung inso­weit vom Fremd­üb­li­chen abweicht, als sie die Höhe des Zins­sat­zes jeden­falls in dem Zeit­raum, zu dem das Finanz­ge­richt Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat (1993 bis 2004) unver­än­dert gelas­sen haben. Je län­ger der zeit­li­che Abstand zwi­schen der Ver­ein­ba­rung des Dar­le­hens und dem jewei­li­gen Streit­jahr und je grö­ßer die Dif­fe­renz zwi­schen den im Erst­jahr gel­ten­den und den aktu­el­len Markt­zin­sen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Ver­mu­tung, dass frem­de Drit­te bei einem –wie hier– rela­tiv kurz­fris­tig künd­ba­ren Dar­le­hen eine Anpas­sung des Zins­sat­zes an die zwi­schen­zeit­li­che Ent­wick­lung der Markt­zin­sen ver­ein­bart hät­ten. Maß­ge­bend ist, ob eine so wesent­li­che Ände­rung der Ver­hält­nis­se ein­ge­tre­ten ist, dass Frem­de sie zum Anlass für eine Ände­rung der Ver­gü­tungs­ab­re­de genom­men hät­ten 36.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof weist dar­auf hin, dass die Markt­zin­sen –gemes­sen an den von der Deut­schen Bun­des­bank ver­öf­fent­lich­ten Umlauf­ren­di­ten fest­ver­zins­li­cher Wert­pa­pie­re– in der Zeit nach dem Ver­trags­schluss zwar zunächst noch leicht ange­stie­gen, ab 1994 aber mit einer Aus­nah­me ste­tig gesun­ken sind.

    Auch ist zu beden­ken, ob ein­an­der frem­de Ver­trags­part­ner im Hin­blick auf das anfäng­li­che Feh­len von Sicher­hei­ten mög­li­cher­wei­se eine nach­träg­li­che Gestel­lung von Sicher­hei­ten ver­ein­bart hät­ten, zumal die Dar­le­hens­for­de­rung durch die jähr­li­che Zuschrei­bung der anfal­len­den Zin­sen immer höher wur­de und der Wert der Wirt­schafts­gü­ter, deren Anschaf­fungs­kos­ten mit dem Dar­le­hen finan­ziert wor­den waren, im Zeit­ab­lauf gesun­ken sein dürf­te.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2013 – X R 26/​11

    1. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/​12[]
    2. gegen BMF-Schrei­ben vom 23.12.2010, BSt­Bl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3[]
    3. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I.2.[]
    4. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 16.12.1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780, unter II.1.; und vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BSt­Bl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.[]
    5. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II.2.[]
    6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
    7. BFH, Urteil vom 25.01.1979 – IV R 34/​76, BFHE 127, 364, BSt­Bl II 1979, 434[]
    8. BFH, Urtei­le vom 22.11.1963 – VI 178/​62 U, BFHE 78, 184, BSt­Bl III 1964, 74; vom 14.04.1983 – IV R 198/​80, BFHE 138, 359, BSt­Bl II 1983, 555; vom 07.11.1990 – X R 126/​87, BFHE 163, 49, BSt­Bl II 1991, 291; und vom 18.12.1990 – VIII R 290/​82, BFHE 163, 423, BSt­Bl II 1991, 391, unter 2.[]
    9. BFH, Urtei­le vom 12.02.1992 – X R 121/​88, BFHE 167, 119, BSt­Bl II 1992, 468, unter 5.; und vom 21.10.1992 – X R 99/​88, BFHE 170, 41, BSt­Bl II 1993, 289, unter 2.[]
    10. Urteil vom 17.06.1994 – III R 30/​92, BFH/​NV 1995, 197[]
    11. Urtei­le vom 28.01.1993 – IV R 109/​91, BFH/​NV 1993, 590, unter I.5.; und vom 15.04.1999 – IV R 60/​98, BFHE 188, 556, BSt­Bl II 1999, 524, unter 2. vor a[]
    12. z.B. Arbeits­ver­trag, Miet­ver­trag oder Pacht­ver­trag[]
    13. BFH, Urteil vom 21.08.1985 – I R 73/​82, BFHE 145, 316, BSt­Bl II 1986, 250[]
    14. BFH, Urteil vom 05.02.1988 – III R 234/​84, BFH/​NV 1988, 628[]
    15. BFH, Urtei­le vom 17.07.1984 – VIII R 69/​84, BFHE 142, 215, BSt­Bl II 1986, 48; und vom 31.10.1989 – VIII R 293/​84, BFH/​NV 1990, 759[]
    16. erst­mals BFH, Urteil vom 10.08.1988 – IX R 220/​84, BFHE 154, 503, BSt­Bl II 1989, 137, inso­weit nicht ver­öf­fent­licht; grund­le­gend dann BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
    17. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 503, BSt­Bl II 1989, 137; und in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
    18. BFH, Urtei­le vom 30.01.1980 – I R 194/​77, BFHE 130, 265, BSt­Bl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BSt­Bl II 1989, 137; und vom 29.06.1993 – IX R 44/​89, BFH/​NV 1994, 460, unter 1.b[]
    19. BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 460[][]
    20. BFH, Urteil in BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II.3.b cc[]
    21. BFH, Urteil vom 09.10.2001 – VIII R 5/​01, BFH/​NV 2002, 334, unter 3.[]
    22. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 23/​07, BFH/​NV 2009, 12, unter II.3.[]
    23. BMF, Schrei­ben vom 23.12.2010, BSt­Bl I 2011, 37, Rz 8[][]
    24. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 154, 503, BSt­Bl II 1989, 137[]
    25. BFH, Urteil in BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II.2.[]
    26. rich­ti­ger­wei­se wäre die im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses gel­ten­de Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. her­an­zu­zie­hen gewe­sen[]
    27. vgl. eben­so § 542 Abs. 1 BGB für die Been­di­gung von Miet­ver­hält­nis­sen[]
    28. BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838: Aner­ken­nung eines Dar­le­hens­ver­trags zur Finan­zie­rung eines Immo­bi­li­en­er­werbs trotz Feh­lens jeg­li­cher Rück­zah­lungs­ver­ein­ba­rung[]
    29. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2009, 12, unter II.2.a; und vom 23.04.2009 – IV R 24/​08, BFH/​NV 2009, 1427, unter II.3.b bb[]
    30. BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838; die­se Ent­schei­dung betraf einen Dar­le­hens­ver­trag aus dem Jahr 1980, als der Geld­wert noch deut­lich höher war als zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des vor­ste­hend zu beur­tei­len­den Ver­trags[]
    31. BFH, Urteil in BFHE 163, 49, BSt­Bl II 1991, 291, unter 4.[]
    32. eben­so Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.11.2004 13 K 75/​04, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.[]
    33. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 503, BSt­Bl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
    34. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3[]
    35. BFH, Urteil vom 10.11.1987 – VIII R 166/​84, BFHE 152, 325, BSt­Bl II 1989, 758: eben­falls 8 %[]
    36. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – IV R 83/​06, BFHE 224, 340, BSt­Bl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinn­an­teil des stil­len Gesell­schaf­ters[]