Der Geschäftsführer der Tochtergesellschaft – und das Teileinkünfteverfahren

Die erforderliche berufliche Tätigkeit „für“ eine Kapitalgesellschaft setzt nach der bis Ende des Veranlagungszeitraums 2016 geltenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraus, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag stellt.

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG gelten § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 6 und das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Diese Voraussetzungen hat das Finanzgericht im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen.

Der Antrag ist vom Geschäftsführer mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr und damit rechtzeitig gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Zudem war der Geschäftsführer an der B-GmbH, von der er Ausschüttungen und sonstige Bezüge erhalten kann, unmittelbar zu mehr als 1 % und damit in ausreichender Höhe beteiligt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Der Geschäftsführer war in seiner Funktion als Geschäftsführer der H-GmbH nach den Umständen des Streitfalls (auch) „für“ die B-GmbH beruflich tätig.

Entgegen der Auffassung des Geschäftsführers genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht aufgrund des Merkmals „mittelbar“ in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch) „für“ die B-GmbH. Das Merkmal „mittelbar“ hat nur für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung. Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen¹.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des Finanzamt und anderer Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum² mit dem Merkmal „für diese“ nicht nur berufliche Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für die ein Antrag gestellt werden soll³. „Für“ eine Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden, wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft steht.

Es wird nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht verlangt, dass eine berufliche Tätigkeit „für“ diejenige Kapitalgesellschaft, aus der die Kapitalerträge erzielt werden, auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung zu eben dieser Kapitalgesellschaft ausgeübt werden muss. Auch aus der Gesetzesbegründung⁴ lässt sich dies nicht ableiten. Dort wird zur Abgrenzung von Beteiligungserwerben zur Vermögensanlage und den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begünstigten „unternehmerischen“ Beteiligungen darauf abgestellt, letztere seien kumulativ dadurch gekennzeichnet, dass aufgrund der Beteiligung zu mindestens 1 % und durch die berufliche Tätigkeit ein maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne. Es mag somit zwar dem Vorstellungsbild des Gesetzgebers entsprochen haben, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse typischerweise den Fall, dass die berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für diejenige Kapitalgesellschaft entfaltet wird, an der eine unmittelbare Beteiligung besteht. Der Gesetzesbegründung lässt sich aber weder dies hinreichend deutlich entnehmen, noch dass der Gesetzgeber andere Sachverhaltsgestaltungen aus dem Anwendungsbereich der Regelung ausschließen wollte.

Der Bundesfinanzhof leitet für die Auslegung des Merkmals „für diese“ aus dem Normzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich „unternehmerisch“ beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann⁵. Angesichts dieser vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht des Bundesfinanzhofs gerade kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom Finanzamt vertretenen Weise.

Zudem hat der Bundesfinanzhof zu der im Streitjahr maßgebenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG bereits geklärt⁶, dass der Gesetzeswortlaut hinsichtlich der beruflichen Tätigkeit des Anteilseigners weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art enthält. Es ist danach nicht erforderlich, dass der Gesellschafter durch seine berufliche Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung derjenigen Kapitalgesellschaft ausüben kann, von der er die Kapitalerträge bezieht.

Auf dieser Grundlage ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des Finanzgericht revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat im Ergebnis zu Recht einen engen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Geschäftsführers auf Ebene der H-GmbH und dessen Beteiligung an der Organträgergesellschaft B-GmbH angenommen und die Tätigkeit des Geschäftsführers auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH gewürdigt.

Der Geschäftsführer ist nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) in seiner Funktion als Geschäftsführer der Organtochter H-GmbH für die Umsetzung der ihm aufgrund des Beherrschungsvertrags erteilten Weisungen der Organträgerin B-GmbH verantwortlich gewesen. Seine Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH lag nach den Feststellungen des Finanzgericht im besonderen wirtschaftlichen Interesse der Organträgerin B-GmbH, die als reine Holding tätig war und Einkünfte nur aus den Gewinnabführungen oder Ausschüttungen ihrer operativ tätigen Tochtergesellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Geschäftsführers bei der H-GmbH wirkte sich direkt auf das Ergebnis der B-GmbH aus. Wegen dieser besonderen Umstände, insbesondere wegen des Beherrschungsvertrags innerhalb der Organschaft, bestand ein enger Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Geschäftsführers an der B-GmbH und seiner Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH. Aus diesem Zusammenhang durfte das Finanzgericht rechtlich die Schlussfolgerung ziehen, die Tätigkeit des Geschäftsführers bei der H-GmbH sei auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH zu würdigen. Wie bereits ausgeführt verlangt dies weder, dass der Geschäftsführer auf einer vertraglichen Grundlage für die B-GmbH tätig wird noch dass die Tätigkeit bei der H-GmbH dem Geschäftsführer auf Ebene der B-GmbH einen besonderen Einfluss auf deren Geschäftsführung vermitteln muss.

Zudem hat das Finanzgericht die Beteiligung des Geschäftsführers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als „unternehmerische“ Beteiligung i.S. der Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen soll. Der Geschäftsführer hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren als sog. „Management Investor“ an der B-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 EUR ausgestattet, damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte. Er war zugleich als Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH für deren Ergebnis und für das Ergebnis der Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen die Beteiligung des Geschäftsführers an der B-GmbH von einer zum Zweck der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.

Das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG steht dem Geschäftsführer im Hinblick auf den Abzug von Werbungskosten im Übrigen ungeachtet des Umstands zu, dass er im Streitjahr keine Kapitalerträge aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt hat. Ausreichend für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen Beteiligung erzielen zu können; dies genügt, um die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung abziehen zu können⁷. Die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus einer Beteiligung erzielen zu können, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 bislang nur für den im Streitfall nicht gegebenen Sonderfall ausgeschlossen, dass der Antrag zu einem Zeitpunkt gestellt wird, zu dem der Gesellschafter schon einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise vor Abschluss der Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister) realisiert hatte.

Schließlich sind die Beteiligten und das Finanzgericht auch zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Schuldzinsen und Gebühren Werbungskosten des Geschäftsführers sind, die durch potenzielle Kapitalerträge des Geschäftsführers aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst sind.

Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre⁸.

Finanzierungskosten zur Anschaffung von GmbH-Anteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig davon, ob die Fremdfinanzierung erforderlich oder die Eigenfinanzierung möglich war, Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG⁹. Die im Streitfall angefallenen Schuldzinsen und Gebühren dienen in diesem Sinne der Finanzierung (originärer und nachträglicher) Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.

Dies bedarf hinsichtlich der Verwendung der Darlehensmittel zum Erwerb der einzelnen Anteile an der B-GmbH keiner weiteren Vertiefung. Soweit das Darlehen zur Finanzierung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage verwendet wurde, finanzierte der Geschäftsführer aber ebenfalls die Anschaffung der Beteiligung an der B-GmbH, da ihm insoweit nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind¹⁰. Zahlungen in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft sind auch nach der Neuausrichtung des Anschaffungskostenbegriffs gemäß § 17 Abs. 4 EStG im BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15¹¹ weiterhin grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung¹². Zweifelhaft ist dies nach dem BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – IX R 5/15¹³ nur hinsichtlich solcher Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage geworden, die unmittelbar der Ablösung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafter-Finanzierungshilfen durch die Kapitalgesellschaft dienten. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall indes nicht vor.

Zudem hat es der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 unter II. 2.b, m.w.N. für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung -unabhängig von der Finanzierung originärer und nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende Darlehen- auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu können, an denen er wiederum nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.

Aufgrund des wirksamen Antrags des Geschäftsführers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist für die (potenziellen) Beteiligungserträge aus der B-GmbH die anteilige Steuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet¹⁴. Werbungskosten, die mit diesen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (hier: die Schuldzinsen und Gebühren des Refinanzierungsdarlehens), dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Dies hat der Geschäftsführer begehrt. Das Finanzgericht hat daher auch insoweit zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Höhe von ./.06.356 EUR bei den regelbesteuerten Einkünften des Geschäftsführers aus Kapitalvermögen (außerhalb der dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünfte) zu berücksichtigen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. März 2018 – VIII R 1/15

1. BMF, Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock -D/P/M-, Kommentar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58[↩]
2. s. FG Düsseldorf, Urteil vom 10.05.2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275, mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70[↩]
3. ebenso Weiss in Lademann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333[↩]
4. BT-Drs. 16/7036, S. 14[↩]
5. BFH, Urteile vom 25.08.2015 – VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 16; und vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 16, 28[↩]
6. s. BFH, Urteil in BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 11 und 14[↩]
7. ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 143[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38[↩]
9. BFH, Urteile vom 04.07.2007 – VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II. 2.b; vom 21.01.2004 – VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II. 3.a[↩]
10. s. zur Einordnung einer Zahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, unter III. 5.b[↩]
11. BFHE 258, 427, Rz 37[↩]
12. BFH, Urteile in BFHE 258, 427, Rz 37; und vom 06.12 2017 – IX R 7/17, BFHE 260, 163, Rz 24[↩]
13. BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18[↩]
14. s. BFH, Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 25[↩]