Der auf­ge­ho­be­ne Gewer­be­steu­er­be­scheid – und die Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung

1. Wird der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auf­grund eines Rechts­be­helfs auf­ge­ho­ben, weil der Steu­er­pflich­ti­ge eine selb­stän­di­ge Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus­übt, ist das Finanz­amt nach § 174 Abs. 4 AO im Grund­satz berech­tigt, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid durch Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung gemäß § 32c EStG a.F. zu ändern.

Der auf­ge­ho­be­ne Gewer­be­steu­er­be­scheid – und die Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung

In die­sem Fall beru­hen bei­de steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen ‑sowohl die Auf­he­bung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids als auch die Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung nach § 32c EStG a.F.- auf der recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­üb­ten Tätig­keit und damit auf dem glei­chen "bestimm­ten Sach­ver­halt" i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Weder der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid noch der Gewer­be­steu­er­be­scheid sind Grund­la­gen­be­schei­de für die Tarif­be­gren­zung nach § 32c EStG a.F.

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steu­er­be­scheid durch das Gericht auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den. War die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen, als der spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Bescheid erlas­sen wur­de, gilt dies nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 3 Satz 1 (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sind erfüllt.

Die Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de 1998 bis 2000 sind auf­grund einer irri­gen Beur­tei­lung ergan­gen.

Eine irri­ge Beur­tei­lung liegt vor, wenn sich die Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts nach­träg­lich als unrich­tig erweist 1. Dabei ist uner­heb­lich, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen liegt 2. Im Streit­fall lag den Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den 1998 bis 2000 ‑wie der BFH mit Urteil in BFH/​NV 2011, 1309 ent­schied- die irri­ge Rechts­an­sicht zugrun­de, die Tätig­keit des Unter­neh­mers als Insol­venz­ver­wal­ter sei wegen der Betei­li­gung fach­lich vor­ge­bil­de­ter Ange­stell­ter als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Tat­säch­lich hat der Unter­neh­mer nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.

Die irri­ge Beur­tei­lung betraf einen bestimm­ten Sach­ver­halt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist unter einem bestimm­ten Sach­ver­halt der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Der Begriff erfasst nicht nur eine ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder ein ein­zel­nes steu­er­recht­lich bedeut­sa­mes Merk­mal, son­dern ‑ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Unter­neh­mers- den ein­heit­li­chen, für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 3.

Natür­li­che Per­so­nen wer­den zur Gewer­be­steu­er her­an­ge­zo­gen, wenn sie im Inland einen ste­hen­den Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) ist hier­für maß­geb­lich, dass sie eine gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG aus­üben. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob der Unter­neh­mer ein gewer­be­steu­er­pflich­ti­ges Unter­neh­men i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG unter­hal­ten hat, war daher auf sei­ne gesam­te Tätig­keit als Kon­kurs-/​Insolvenzverwalter abzu­stel­len 4; dies war der maß­geb­li­che "bestimm­te Sach­ver­halt" i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Fra­ge, ob die Betei­li­gung fach­lich vor­ge­bil­de­ter Ange­stell­ter der Annah­me einer selb­stän­di­gen Arbeit ent­ge­gen­steht, war hin­ge­gen nur ein ein­zel­nes steu­er­erheb­li­ches Merk­mal.

Die Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de wur­den durch den BFH mit Urteil vom 15.12 2010 in BFH/​NV 2011, 1309 zuguns­ten des Unter­neh­mers auf­ge­ho­ben (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO); die anschlie­ßen­de Auf­he­bung der genann­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de durch das Finanz­amt war nur noch dekla­ra­to­risch.

Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen berech­tig­te das Finanz­amt nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die auf der irri­gen Annah­me der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te beru­hen­den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 1998 bis 2000 zu ändern und die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen aus dem Sach­ver­halt durch Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung nach § 32c EStG a.F. zu zie­hen.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO erlaubt nur, aus dem­sel­ben ‑unver­än­der­ten und nicht durch wei­te­re Tat­sa­chen ergänz­ten- Sach­ver­halt ande­re (rich­ti­ge) steu­er­li­che Fol­ge­run­gen in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu zie­hen 5; eine voll­stän­di­ge Iden­ti­tät der Sach­ver­hal­te ist aller­dings nicht erfor­der­lich 6. Die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen dür­fen nur aus dem Sach­ver­halt, nicht aus den steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen die­ses Sach­ver­halts gezo­gen wer­den 7; des­halb ist es nicht zuläs­sig, die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen auf ande­re bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de eben­falls zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend zu über­tra­gen 8. Die Fol­ge­än­de­rung muss nicht auf die glei­che Rechts­fol­ge gerich­tet sein 9 oder die glei­che Steu­er­art betref­fen 10. Maß­geb­lich ist allein, ob, bezo­gen auf den zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt, eine sach­li­che Ver­bin­dung zwi­schen bei­den Rege­lungs­ge­gen­stän­den besteht 11. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll im Fall sei­nes Obsie­gens an sei­nem Rechts­stand­punkt fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist 6. Da die Rege­lung den Aus­gleich einer zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­tre­te­nen Ände­rung bezweckt, erlaubt sie nur eine Ände­rung zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen 12.

Im Streit­fall bewegt sich die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Kor­rek­tur in die­sen Gren­zen.

Ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Unter­neh­mers sind die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen aus dem Sach­ver­halt (Kon­kurs-/In­sol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit) und nicht aus den steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen die­ses Sach­ver­halts gezo­gen wor­den 13. Die Gewäh­rung der Tarif­be­gren­zung nach § 32c Abs. 1 EStG a.F. setzt u.a. vor­aus, dass in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des Abs. 2 ent­hal­ten sind. Nach Abs. 2 Satz 1 sind gewerb­li­che Ein­künf­te "vor­be­halt­lich des Sat­zes 2 Gewin­ne oder Gewinn­an­tei­le, die nach § 7 … des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen". Die Annah­me von der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gewin­nen nach § 32c Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 7 GewStG setzt daher eben­so wie das Vor­lie­gen eines gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG die Aus­übung einer gewerb­li­chen Tätig­keit i.S. des § 15 EStG vor­aus. Dem­nach beru­hen bei­de steu­er­li­che Fol­ge­run­gen ‑sowohl die Auf­he­bung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids als auch die Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung nach § 32c EStG a.F.- auf der Qua­li­fi­ka­ti­on der vom Unter­neh­mer aus­ge­üb­ten Kon­kurs-/In­sol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit und damit auf dem glei­chen "bestimm­ten Sach­ver­halt" i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Bei­de Rege­lungs­ge­gen­stän­de sind sach­lich mit­ein­an­der ver­bun­den; es han­delt sich um zwei aus dem glei­chen Sach­ver­halt abge­lei­te­te steu­er­li­che Fol­ge­run­gen. Dass die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen bei der Ein­kom­men­steu­er ande­re sind (Ver­sa­gung der Tarif­be­gren­zung) als bei der Gewer­be­steu­er (feh­len­de Gewer­be­steu­er­pflicht) ist eben­so unschäd­lich wie der Umstand, dass unter­schied­li­che Steu­er­ar­ten betrof­fen sind.

Eben­so lässt sich ‑ent­ge­gen der Ansicht des Unter­neh­mers- aus der Recht­spre­chung des BFH nicht ablei­ten, § 174 Abs. 4 AO sei auf Tarif­be­stim­mun­gen nicht anwend­bar. Weder dem Wort­laut noch den vom Unter­neh­mer zitier­ten BFH, Urtei­len lässt sich eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung ent­neh­men.

In dem BFH-Urteil vom 27.01.2011 14 war die Fra­ge zu klä­ren, ob auf­grund der nach­träg­li­chen Festsetzung/​Zah­lung von Kin­der­geld der bestands­kräf­tig durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Soli­da­ri­täts­zu­schlag noch durch den Ansatz der für Kin­der zu gewäh­ren­den Frei­be­trä­ge (vgl. § 3 Abs. 2 des Soli­da­ri­täts­zu­schlags­ge­set­zes i.V.m. § 32 Abs. 6 EStG) her­ab­ge­setzt wer­den kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof ließ in die­ser Ent­schei­dung § 174 Abs. 4 AO nicht des­halb uner­wähnt, weil die­se Norm nicht anwend­bar war, son­dern weil sie die begehr­te Her­ab­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags nicht ermög­licht hät­te. So erlaubt § 174 Abs. 4 AO ‑wie aus­ge­führt- nur eine Ände­rung zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, nicht hin­ge­gen die Über­tra­gung der steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen auf ande­re bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen.

In dem BFH-Urteil vom 08.07.1992 15 wur­de ent­schie­den, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der Finanz­be­hör­de kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür bie­tet, einen bereits durch eine Gerichts­ent­schei­dung geän­der­ten Steu­er­be­scheid noch­mals nach die­ser Vor­schrift zu ändern. Die feh­len­de Anwend­bar­keit die­ser Kor­rek­tur­vor­schrift lag daher nicht dar­in begrün­det, dass mate­ri­ell-recht­lich (u.a.) eine Tarif­vor­schrift (§ 34 EStG) in Streit stand, son­dern dar­in, dass das Finanz­amt die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen in dem durch das Gericht geän­der­ten Steu­er­be­scheid und nicht ‑wie § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor­aus­setzt- in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zie­hen woll­te.

Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 1998 bis 2000 war im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht wegen Ablaufs der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­ge­schlos­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hofs hat die feh­ler­haf­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de 1998 bis 2000 vom 19.07.2005 mit Urteil vom 15.12 2010 auf­ge­ho­ben (vgl. § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er-Ände­rungs­be­schei­de 1998 bis 2000 vom 10. und 22.06.2011 sind dem­nach bin­nen der Jah­res­frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO erlas­sen wor­den.

Der Unbe­acht­lich­keit des Frist­ab­laufs nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO könn­te auch nicht des­sen Satz 4 ent­ge­gen­ste­hen.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Frist­ab­lauf für den Fall, dass die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen war, als der spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, nur unter den zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbe­acht­lich. Der in Abs. 4 Satz 4 genann­te "spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid" ist der auf Rechts­be­helf oder Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid 16, hier die Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de 1998 bis 2000 vom 19.07.2005.

Die Fest­set­zungs­fris­ten für die Ein­kom­men­steu­er 1998 bis 2000 waren bei Erlass der spä­ter auf­ge­ho­be­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de 1998 bis 2000 vom 19.07.2005 noch nicht abge­lau­fen. Damit kommt es auf das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht an.

Die ‑regu­lär am 31.12 2004 enden­den (Ein­gang der Steu­er­erklä­run­gen im Jahr 2000; vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO)- Fest­set­zungs­fris­ten für die Jah­re 1998 und 1999 waren im Streit­fall zumin­dest bis zum Ablauf des 25.08.2005 gehemmt. Auf­grund der beim Unter­neh­mer durch­ge­führ­ten ‑sich u.a. auf die Ein­kom­men­steu­er 1998 und 1999 erstre­cken­den- Außen­prü­fung ende­ten die Fest­set­zungs­fris­ten nicht, bevor die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar wur­den (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Die auf­grund der Außen­prü­fung ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de vom 21.07.2005 gal­ten am 25.07.2005 als bekannt­ge­ge­ben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Deren Unan­fecht­bar­keit 17 konn­te daher frü­hes­tens mit Ablauf der ein­mo­na­ti­gen Ein­spruchs­frist (vgl. § 355 Abs. 1 AO) am 25.08.2005 ein­tre­ten. Die (regu­lä­re) Fest­set­zungs­frist für das Jahr 2000 ende­te auf­grund der im Jahr 2002 ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ohne­hin erst am 31.12 2006 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Unter­neh­mers ist die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 AO auch nicht wegen der feh­len­den Kor­rek­tur-mög­lich­keit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus­ge­schlos­sen.

Das Finanz­ge­richt ist in Über­ein­stim­mung mit den Betei­lig­ten zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO für die Gewäh­rung der Tarif­be­gren­zung nach § 32c EStG a.F. ist 18. Grund­la­gen­be­schei­de sind gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO Fest­stel­lungs­be­schei­de, Steu­er­mess­be­schei­de oder sons­ti­ge für eine Steu­er­fest­set­zung bin­den­de Ver­wal­tungs­ak­te. Für die Annah­me einer der­ar­ti­gen Bin­dungs­wir­kung ist nach der Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich eine gesetz­li­che Rege­lung erfor­der­lich 19. Hier­an fehlt es. § 32c EStG a.F. bestimmt nicht, dass die Gewäh­rung der Tarif­be­gren­zung vom Gewer­be­steu­er- oder Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid abhängt. Eine sol­che ver­fah­rens­recht­li­che Bin­dungs­wir­kung lässt sich auch nicht aus der in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gebrauch­ten For­mu­lie­rung ablei­ten, wonach Gewin­ne oder Gewinn­an­tei­le begüns­tigt sind, die "… der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen". Hier­mit bringt der Gesetz­ge­ber gera­de nicht ‑obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre- hin­rei­chend klar zum Aus­druck, dass die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung von der Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er oder des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags abhän­gen soll. Viel­mehr wird mit die­ser For­mu­lie­rung gesagt, dass für die Gewäh­rung der Tarif­be­gren­zung die tat­be­stands­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Vor­nah­me einer Gewer­be­be­steue­rung vor­lie­gen müs­sen. Aus der feh­len­den Kor­rek­tur­mög­lich­keit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt sich jedoch nicht ablei­ten, dass eine Ände­rung nach § 174 Abs. 4 AO aus­schei­det. Viel­mehr hät­te sich umge­kehrt bei Ein­grei­fen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Fra­ge gestellt, ob die­se Bestim­mung dem § 174 Abs. 4 AO vor­geht 20.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 218, 503, BSt­Bl II 2008, 4. Die­ser Ent­schei­dung lässt sich nicht ent­neh­men, dass der ‑die Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus­lö­sen­de- geän­der­te Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid (Grund­la­gen­be­scheid) auf­grund eines Rechts­be­helfs oder Antrags geän­dert wur­de. Damit fehl­te es bereits an den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO.

Eben­so wenig folgt etwas ande­res aus dem mit Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ein­ge­füg­ten ‑die Vor­schrift des § 32c EStG a.F. erset­zen­den- § 35 EStG (vgl. § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 vom 20.12 2001 21). Nach § 35 Abs. 1 EStG wird die auf gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er durch pau­scha­lier­te Anrech­nung der Gewer­be­steu­er ermä­ßigt. Für die Ermitt­lung die­ser Steu­er­ermä­ßi­gung wer­den in § 35 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG ver­schie­de­ne Beschei­de zu Grund­la­gen­be­schei­den bestimmt. Die­se Rege­lung dient der ver­fah­rens­recht­li­chen Ver­ein­fa­chung und soll sicher­stel­len, dass bei ver­än­der­ten Aus­gangs­grö­ßen auch die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kor­ri­giert wer­den kann 22. Hier­aus lässt sich jedoch nicht ablei­ten, dass in den Jah­ren vor Gel­tung des § 35 EStG eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO trotz Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen aus­ge­schlos­sen gewe­sen sein soll.

Dem hier gefun­de­nen Ergeb­nis steht auch nicht der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 23 ent­ge­gen. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schied, dass § 174 Abs. 4 AO nicht die ver­fah­rens­recht­li­che Mög­lich­keit eröff­net, vor­ab eine ande­re bestands­kräf­ti­ge Ver­an­la­gung (hier Kör­per­schaft­steu­er 1984) auf­zu­he­ben oder zu ändern, um hier­aus die Rechts­wid­rig­keit des ange­foch­te­nen Beschei­des (Kör­per­schaft­steu­er 1985) her­zu­lei­ten. Somit hät­te die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 AO auf Tat­be­stands­sei­te vor­aus­ge­setzt, dass zunächst der ange­foch­te­ne Bescheid (Kör­per­schaft­steu­er 1985) geän­dert oder auf­ge­ho­ben wor­den wäre, bevor auf Rechts­fol­gen­sei­te die bestands­kräf­ti­ge Vor­jah­res­ver­an­la­gung (Kör­per­schaft­steu­er 1984) hät­te kor­ri­giert wer­den kön­nen 24. Hier­an fehl­te es, so dass die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO über­haupt nicht gege­ben waren. Eben­so lehn­te der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ab 25. Im Streit­fall sind hin­ge­gen die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gege­ben.

Schließ­lich kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht erken­nen, aus wel­chen Grün­den die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen 1998 bis 2000 gegen Art. 1 GG ver­sto­ßen soll.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2016 – III R 12/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 38/​13, BFHE 248, 504, Rz 21, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755, Rz 20[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.11.2012 – I R 53/​11, BFH/​NV 2013, 690, Rz 9; in BFHE 248, 504, Rz 17, m.w.N.[]
  4. so auch FG Ber­lin, Urteil vom 02.12 1986 – V 84/​85, EFG 1987, 441[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647, unter B.01.b; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 52[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 504, Rz 17, m.w.N.[][]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/​93, BFHE 174, 290, unter II. 3.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 56[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 28/​98, BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475, unter II. 2.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647, unter B.II. 2.a[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475, unter II. 2.; vom 30.08.2007 – IV R 50/​05, BFHE 218, 564, BSt­Bl II 2008, 129, unter II. 1.b bb, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 218, 564, BSt­Bl II 2008, 129, unter II. 1.b bb[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 690, Rz 16[]
  13. glei­cher Ansicht FG Mün­chen, Urteil vom 29.04.2003 – 2 K 2925/​02[]
  14. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – III R 90/​07, BFHE 232, 485, BSt­Bl II 2011, 543[]
  15. BFH, Urteil vom 08.07.1992 – XI R 54/​89, BFHE 168, 231, BSt­Bl II 1992, 867[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1993 – I R 20/​93, BFHE 173, 184, BSt­Bl II 1994, 327, unter II.B.05.; vom 23.05.1996 – IV R 49/​95, BFH/​NV 1997, 89; BFH, Urteil vom 15.01.2009 – III R 81/​07, BFH/​NV 2009, 1073, unter II.b; BFH, Beschluss vom 08.02.2007 – XI B 70/​06, BFH/​NV 2007, 1071, unter 2.; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 52; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 185[]
  17. vgl. dazu Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, a.a.O., § 171 AO Rz 97[]
  18. Wendt in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, 186. Lie­fe­rung Novem­ber 1996, § 32c EStG Rz 15; a.A. Schmidt/​Glanegger, EStG, 21. Aufl., § 32c Rz 10[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 232, 485, BSt­Bl II 2011, 543, Rz 20, m.w.N.[]
  20. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 28.09.2009 – IV B 99/​08, BFH/​NV 2010, 167; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, a.a.O., § 174 AO Rz 38 ff.[]
  21. BGBl I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4[]
  22. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 116; BT-Drs. 16/​4841, S. 65; HHR/​Levedag, § 35 EStG Rz 81[]
  23. BFH, Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/​96, BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83[]
  24. vgl. Stap­per­fend, Anm. zum Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 10.11.1997 – GrS 1/​96, Finanz-Rund­schau 1998, 103[]
  25. BFH, Beschluss in BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, unter C.II. 2.[]